鄭棟

【摘 要】根據(jù)2016年3月5日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)作政府工作報(bào)告，提出“全面實(shí)施營(yíng)改增，從5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)”，自此，我國(guó)實(shí)現(xiàn)了全行業(yè)的營(yíng)改增工作，人力資源服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分支行業(yè)之一，也正式開(kāi)始實(shí)行增值稅。

自李總理提出全面營(yíng)改增要求之后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2016年3-4月期間，陸續(xù)發(fā)布了財(cái)稅（2016）36號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)、財(cái)稅（2016）47號(hào)等多個(gè)通知和公告，為營(yíng)改增工作提供了政策及實(shí)際操作方面的支持。本文從“營(yíng)改增”的角度出發(fā)，對(duì)比分析營(yíng)業(yè)稅、增值稅兩種不同稅制下，對(duì)人力資源企業(yè)所產(chǎn)生的各項(xiàng)影響進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】人力資源企業(yè)；“營(yíng)改增”；影響分析

一、人力資源企業(yè)“營(yíng)改增”影響分析

1.稅目變化的影響

人力資源企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍，通常都包括勞務(wù)派遣、人事代理、人才培訓(xùn)、人才招聘、人才租賃、人才測(cè)評(píng)、人才資源開(kāi)發(fā)與管理咨詢(xún)等多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在營(yíng)業(yè)稅下，上述不同的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，在稅目上沒(méi)有區(qū)分，僅是在開(kāi)具發(fā)票時(shí)開(kāi)具為不同的內(nèi)容；在增值稅下，則需要根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)附件-商品和服務(wù)稅收分類(lèi)與編碼，選擇對(duì)應(yīng)的商品和服務(wù)名稱(chēng)，包括人力資源服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、咨詢(xún)服務(wù)、其他經(jīng)濟(jì)代理服務(wù)等。人力資源企業(yè)在增值稅下，必須按照不同的稅目開(kāi)具發(fā)票，并進(jìn)行對(duì)應(yīng)的賬務(wù)核算，不可混淆。因此，增值稅下，提高了對(duì)企業(yè)發(fā)票行為、會(huì)計(jì)核算行為的要求。

2.稅率變化的影響

在營(yíng)業(yè)稅下，人力資源行業(yè)適用5%的稅率。而在增值稅下，首先要區(qū)分企業(yè)的納稅人資格（一般納稅人、小規(guī)模納稅人），然后再根據(jù)不同的稅目，選擇對(duì)應(yīng)的稅率。以一般納稅人為例，增值稅下，根據(jù)不同的稅目，適用不同的稅率，如勞務(wù)派遣可以適用差額納稅（簡(jiǎn)易征收）5%的稅率、人力資源外包服務(wù)適用差額納稅6%的稅率、勞動(dòng)力外包適用全額征稅6%的稅率等。人力資源企業(yè)與客戶(hù)雙方，需要根據(jù)業(yè)務(wù)合同的屬性，共同確定業(yè)務(wù)所適用的稅目以及所需發(fā)票的種類(lèi)（增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票）。

3.發(fā)票變化的影響

（1）發(fā)票開(kāi)具設(shè)備要求的變化

營(yíng)業(yè)稅下（以線(xiàn)下開(kāi)票為例），由于發(fā)票打印操作簡(jiǎn)單，僅需要電腦、打印機(jī)、發(fā)票模版即可操作，因此，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需求隨時(shí)安排人員開(kāi)具發(fā)票。增值稅下，開(kāi)具發(fā)票需要發(fā)票開(kāi)具系統(tǒng)支持（如航天信息或者百望金賦增值稅防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)），如果需要多人開(kāi)票，則需要通過(guò)對(duì)開(kāi)票端口進(jìn)行授權(quán)，才能實(shí)現(xiàn)發(fā)票開(kāi)具功能。

（2）發(fā)票開(kāi)具形式的變化

營(yíng)業(yè)稅下，發(fā)票可以在線(xiàn)上或者線(xiàn)下開(kāi)具（線(xiàn)上線(xiàn)下，指開(kāi)票時(shí)是否直接與稅局開(kāi)票系統(tǒng)連接），線(xiàn)上開(kāi)票的數(shù)據(jù)，直接在稅局系統(tǒng)可查詢(xún)，而線(xiàn)下開(kāi)具的發(fā)票，則通過(guò)定期報(bào)送開(kāi)票數(shù)據(jù)至稅局以便檢查。增值稅下，發(fā)票均需要通過(guò)線(xiàn)上開(kāi)具，我國(guó)已于2015年初上線(xiàn)了金稅三期系統(tǒng)，對(duì)增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)的要求更為嚴(yán)格。并且在增值稅下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)客戶(hù)的實(shí)際情況，分別選擇開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票。

（3）發(fā)票開(kāi)具量的變化

營(yíng)業(yè)稅下，在發(fā)票開(kāi)具額度以?xún)?nèi)，人力資源企業(yè)可以?xún)H開(kāi)具一張發(fā)票，并在發(fā)票中分別列明服務(wù)費(fèi)、代收代付款等多項(xiàng)內(nèi)容。增值稅下，根據(jù)財(cái)稅（2016）47號(hào)文的規(guī)定，向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。因此，對(duì)于一般納稅人通常需要開(kāi)具兩張發(fā)票，一是服務(wù)費(fèi)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；二是代收代付款開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。不同客戶(hù)可能有不同的需求，增值稅下，人力資源企業(yè)的發(fā)票開(kāi)具量，將成倍增加，加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。

（4）發(fā)票開(kāi)具內(nèi)容的變化

營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅。假如某企業(yè)提供服務(wù)應(yīng)收費(fèi)金額為106萬(wàn)，在營(yíng)業(yè)稅下，發(fā)票開(kāi)具106萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)。而在增值稅下，假設(shè)企業(yè)適用6%的增值稅率，發(fā)票開(kāi)具則為100萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)、6萬(wàn)元的增值稅，即：發(fā)票總額106萬(wàn)元被拆分為價(jià)100萬(wàn)元、稅6萬(wàn)元。

（5）發(fā)票開(kāi)具客戶(hù)需提供資料的變化

增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的增值稅款，對(duì)于受票方而言，可以用于抵扣其自身業(yè)務(wù)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。因此，為了能夠正確開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，增值稅一般納稅人客戶(hù)應(yīng)完整提供公司名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、電話(huà)、開(kāi)戶(hù)行及賬號(hào)信息等，上述資料若提供有誤，將影響到增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣認(rèn)證。

（6）發(fā)票法律責(zé)任的變化

如上述（5）點(diǎn)所述，增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的增值稅款可以用于銷(xiāo)項(xiàng)稅款的抵扣，減少受票企業(yè)的稅負(fù)。由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的特殊性，虛開(kāi)增值稅發(fā)票案例不斷發(fā)生，為了打擊該類(lèi)犯罪行為，中華人民共和國(guó)刑法（2015年修正）第二百零五條（虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；虛開(kāi)發(fā)票罪）至第二百零八條（非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、購(gòu)買(mǎi)偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪）對(duì)涉及增值稅違法行為的犯罪設(shè)定了刑罰措施，其中，最高刑罰為無(wú)期徒刑。因此，剛實(shí)行增值稅管理的行業(yè)，應(yīng)該加強(qiáng)增值稅發(fā)票的各項(xiàng)管理，以杜絕違法行為的發(fā)生。

4.對(duì)企業(yè)損益變化的影響

（1）企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的變化

如上述3.和4.發(fā)票開(kāi)具內(nèi)容的變化內(nèi)容所述，在營(yíng)業(yè)稅下，發(fā)票開(kāi)具106萬(wàn)元，人力資源企業(yè)確認(rèn)106萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入；在增值稅下，確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入則為100萬(wàn)元。營(yíng)改增之后，因?yàn)檫m用稅種的變化，人力資源企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入規(guī)模，將有5%～6%左右下降。

（2）營(yíng)業(yè)稅金及附加的變化

接著上述的案例，在營(yíng)業(yè)稅下，人力資源企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加計(jì)算為：106萬(wàn)元×5.6%=5.936萬(wàn)元（包含營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)等）；而在增值稅下（假設(shè)企業(yè)無(wú)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅），反映在利潤(rùn)表中的附加稅費(fèi)計(jì)算為：6萬(wàn)元×12%=0.72萬(wàn)元。因?yàn)闋I(yíng)改增的原因，在企業(yè)利潤(rùn)表中，稅金及附加的金額將減少5.216萬(wàn)元（5.936-0.72）。在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，稅負(fù)差額需要根據(jù)各企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅取得情況進(jìn)行計(jì)算，影響不一。

二、人力資源企業(yè)“營(yíng)改增”后需關(guān)注內(nèi)容

1.關(guān)注稅收政策變動(dòng)情況

根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增增值稅試點(diǎn)的通知》附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的定義，銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。政策出臺(tái)之后，引起人力資源行業(yè)強(qiáng)烈反映，因?yàn)楦鶕?jù)文件內(nèi)容解讀，人力資源行業(yè)代收代付項(xiàng)目（如人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等等）如果開(kāi)具了增值稅發(fā)票，視同銷(xiāo)售額，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。而整個(gè)行業(yè)的毛利率僅有1%左右，政策一旦執(zhí)行，整個(gè)行業(yè)將無(wú)法生存。

在同行企業(yè)、人力資源服務(wù)行業(yè)協(xié)會(huì)與稅務(wù)局逐層反映之后，終于在2016年4月30日（增值稅實(shí)行前夕），財(cái)政局和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅（2016）47號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》，其中提及，納稅人提供勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)等服務(wù)，可按照扣除員工的工資、福利、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。至此，人力資源行業(yè)增值稅計(jì)繳方式總算是塵埃落定。

另外，人力資源服務(wù)行業(yè)自增值稅實(shí)行以來(lái)，各地稅局對(duì)于發(fā)票開(kāi)具的要求未完全統(tǒng)一，如：普通發(fā)票中代收代付款項(xiàng)目?jī)?nèi)容的開(kāi)具，有要求企業(yè)按照零稅率反映稅金的，也有要求按照相應(yīng)稅率計(jì)算出稅金并在票面上予以反映（該部分稅金無(wú)需繳納）。企業(yè)應(yīng)結(jié)合對(duì)稅收政策的理解以及所轄稅務(wù)局的指導(dǎo)意見(jiàn)予以正確開(kāi)票。

政策變動(dòng)對(duì)于行業(yè)的發(fā)展有著重要的影響，在后續(xù)發(fā)展過(guò)程中，應(yīng)該陸續(xù)會(huì)有新的問(wèn)題出現(xiàn)以及新的政策出臺(tái)，我們都應(yīng)該予以重點(diǎn)關(guān)注。

2.重視增值稅納稅申報(bào)工作

財(cái)稅（2016）36號(hào)文規(guī)定了企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，人力資源企業(yè)在實(shí)際申報(bào)繳納增值稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額，以規(guī)避因工作失誤致使少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)論

通過(guò)上述“營(yíng)改增”影響分析，人力資源企業(yè)應(yīng)了解其中的優(yōu)劣勢(shì)，并做好對(duì)應(yīng)措施，以促進(jìn)人力資源服務(wù)行業(yè)的繼續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)稅（2016）36號(hào)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增增值稅試點(diǎn)的通知》.

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》.

[3] 財(cái)稅（2016）47號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》.

[4] 中華人民共和國(guó)刑法（2015年修正）.