李　波，楊西萍

（1.中國石油集團(tuán)石油管工程技術(shù)研究院，西安 710077；2.西安醫(yī)學(xué)院第一附屬醫(yī)院，西安 710077）

土地增值稅清算存在的問題及對策研究

李波1，楊西萍2

（1.中國石油集團(tuán)石油管工程技術(shù)研究院，西安 710077；2.西安醫(yī)學(xué)院第一附屬醫(yī)院，西安 710077）

土地增值稅是地方稅的重要稅種，在增加國家財政收入積累建設(shè)資金方面具有重要的作用。文章在分析現(xiàn)行土地增值稅清算政策存在的問題的基礎(chǔ)上，提出了完善優(yōu)化土地增值稅清算的建議，有利于提升土地增值稅的征收效率。

土地增值稅；清算；對策

1　引言

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其交易所取得的增值額征收的一種稅。目前土地增值稅清算的基本規(guī)范是《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）、國家稅務(wù)總局2009年頒布的《土地增值稅清算管理規(guī)程》等制度。土地增值稅自1994年正式實施起到現(xiàn)在20余年，在增強(qiáng)國家對房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)交易市場的調(diào)控、合理配置土地資源和提高土地使用效益、抑制炒房炒買土地獲取暴利行為、增加國家財政收入積累經(jīng)濟(jì)建設(shè)資金等方面都發(fā)揮了積極的作用。

2　土地增值稅清算操作環(huán)節(jié)存在的問題

2.1關(guān)于銷售收入的核算的規(guī)范

在房地產(chǎn)銷售過程中，會由于各種原因而給予客戶一定的銷售折扣或者折讓，有些房地產(chǎn)公司可能會將房屋以遠(yuǎn)低于市價的價格出售或贈送給股東或者特定群體，但實際上而這類銷售同樣也需要繳納土地增值稅。然而，現(xiàn)行土地增值稅的相關(guān)政策中并沒有明確的對于銷售折扣（折讓）進(jìn)行規(guī)定，在增值稅和企業(yè)所得稅的法規(guī)中明確的規(guī)定，只有將折扣與價款開具在同一發(fā)票上，才允許在銷售額中予以扣除，否則不論在財務(wù)上如何處理都以原價作為銷售收入繳納相關(guān)稅款?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》對土地增值稅對銷售折扣也沒有規(guī)定一個合理的控制范圍，只是提出“對銷售價格進(jìn)行評估，審核有無價格明顯偏低情況”，但沒有界定“價格明顯偏低”的具體界定標(biāo)準(zhǔn)，這樣直接影響了土地增值稅的計算。

2.2土地增值稅計算比較復(fù)雜

現(xiàn)行土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，計算增值額的核心是確認(rèn)扣除項目，包括取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用以及與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金等。因為房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期持續(xù)時間較長，活動難以管控，對于滾動開發(fā)甚至是多樓盤開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)，對其進(jìn)行查賬通常需要投入大量的人力，很難做到項目清算。此外，關(guān)于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的界定及管理也有待規(guī)范，這部分的土地增值稅缺乏明確的指導(dǎo)。

2.3計算增值額可扣除成本和費用核算方面

按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》規(guī)定，已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目需要進(jìn)行土地增值稅清算，《暫行條例》規(guī)定了計算增值額可扣除的項目。但是在實際執(zhí)行中，由于土地增值稅征管相關(guān)法規(guī)與房地產(chǎn)業(yè)管理相關(guān)法規(guī)及其他法規(guī)的脫節(jié)，導(dǎo)致土地增值稅清算實際操作過程中出現(xiàn)了很多問題。一是竣工驗收與土地增值稅清算相關(guān)法規(guī)脫節(jié)，房地產(chǎn)開發(fā)項目的建設(shè)只要符合相關(guān)的國家標(biāo)準(zhǔn)就可以驗收，并未明文規(guī)定房地產(chǎn)竣工驗收后是否還能夠添加附屬項目。這樣的結(jié)果是，一些房地產(chǎn)企業(yè)提前籌劃，采取分階段施工或者保留一部分工程等措施，等土地增值稅清算結(jié)束以后再進(jìn)行施工。二是土地增值稅與其他相關(guān)法規(guī)脫節(jié)。《暫行條例》對于房地產(chǎn)開發(fā)費用的利息費用扣除規(guī)定是，如果利息的支出如果能夠按照房地產(chǎn)的各種項目進(jìn)行分?jǐn)偼瑫r能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明，允許據(jù)實扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用可以扣除的金額不能超過取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%；對于不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌蛘卟荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用（含管理費用、銷售費用和財務(wù)費用及利息）就按取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和10%進(jìn)行計算。

2.4房地產(chǎn)開發(fā)成本核算缺少規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)

房地產(chǎn)開發(fā)成本主要有土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工程費和基礎(chǔ)設(shè)施費等項目，其中的難點是土地征用及拆遷補(bǔ)償費，這是一項特殊的補(bǔ)償費用，包括土地征用費、勞動力安置費及有關(guān)地上地下建筑拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出，這些費用無法取得相關(guān)發(fā)票，且其數(shù)目較大，但是這方面的政策規(guī)定不夠明確和規(guī)范，給成本的核算與歸集帶來困難。特別是屬于合作開發(fā)和拆遷補(bǔ)償安置的房地產(chǎn)項目，土地征用及拆遷補(bǔ)償費沒有按照規(guī)范要求進(jìn)行核算、歸集，房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算不規(guī)范，給后期的計算增值額也產(chǎn)生困難。

2.5關(guān)于項目類型的區(qū)分

《暫行條例》規(guī)定了對普通住宅“增值額未超過扣除項目金額20%的”免征土地增值稅，而實際中很多房地產(chǎn)公司同時開發(fā)普通住宅和非普通住宅兩種項目。由于在實務(wù)中難以區(qū)分這兩種類型項目所發(fā)生的真實費用，如開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開發(fā)土地和新建房配套設(shè)施的費用等，有的開發(fā)商為了規(guī)避土地增值稅，可能將普通住房項目成本做大，這就很有可能產(chǎn)生普通住宅項目增值額出現(xiàn)低于20%，采用這種途徑規(guī)避了繳納土地增值稅。

3　完善土地增值稅清算的對策

3.1修訂完善土地增值稅相關(guān)的法律法規(guī)

應(yīng)當(dāng)從政策層面入手，對《暫行條例》中不明晰或者不明確的條款進(jìn)行修正完善，提高法規(guī)在執(zhí)行中的可操作性；因為土地增值稅屬于地方稅種，各省的差異可能較大，因此建議在省級統(tǒng)一規(guī)范土地增值稅清算的操作標(biāo)準(zhǔn)，由省級地稅部門出臺相應(yīng)的操作細(xì)則，為清算工作提供規(guī)范詳實的指引，解決清算實踐中亟待解決的現(xiàn)實問題。也要大力開展土地增值稅清算工作政策的宣傳，使相關(guān)企業(yè)充分了解政策的實施目標(biāo)、方式方法，為政策的有效執(zhí)行奠定穩(wěn)定的基礎(chǔ)。

3.2實行土地增值稅清算的全過程動態(tài)管控

稅務(wù)部門對土地增值稅的清查應(yīng)日?；?，從項目源頭開始就加強(qiáng)對其動態(tài)管理。對于逃避以及拖延納稅的行為，可以對其進(jìn)行土地增值稅的被動清算，即達(dá)到土地增值稅清算的條件以后，沒有在90天之內(nèi)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅的，必須在稅務(wù)部門規(guī)定的時間內(nèi)完成對土地增值稅的清算。在土地增值稅進(jìn)行清算時，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)充分利用財政、稅務(wù)、銀行、建設(shè)等相關(guān)部門的信息，核實利息支出早房地產(chǎn)的各種項目的分?jǐn)偤侠硇裕藢嶃y行等金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)證明；稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)與與二手房交易管理部門、中介機(jī)構(gòu)等部門聯(lián)合確定本地區(qū)范圍內(nèi)不同地段、不同類型、不同產(chǎn)品的最低銷售價格，作為增值稅稅、土地增值稅的最低計稅依據(jù)，也可以此為標(biāo)準(zhǔn)來評估銷售價格的合理性。加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的事前監(jiān)控，嚴(yán)格審查房地產(chǎn)開發(fā)項目的審批、備案，嚴(yán)格審核房是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算，是否以分期項目為單位清算，對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額，確定增值率，繳納土地增值稅。

3.3建立房地產(chǎn)公司成本備案制度

從成本核算歸集的角度講，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于比較特殊的行業(yè)，建議落實房地產(chǎn)公司的成本備案制度，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自取得土地使用權(quán)始，定期就所有發(fā)生的成本費用向主管稅務(wù)部門備案，作為土地增值稅清算成本費用扣除的重要依據(jù)。此外，建議財政部門出臺專門的房地產(chǎn)企業(yè)成本核算制度，規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算，要求企業(yè)按開發(fā)項目設(shè)置“開發(fā)成本”明細(xì)賬，在進(jìn)行土地增值稅清算時，可以直接在該項目的明細(xì)賬上取得需要的數(shù)據(jù)，并可盡把項目設(shè)置詳細(xì)，如果可以將多個項目合并清算，只要把對應(yīng)數(shù)據(jù)相加就可以，減輕清算時的工作量。

3.4整合社會資源，提高土地增值稅的征收效率

土地增值稅清算工作是一項非常復(fù)雜的綜合性工作，需要詳細(xì)審核多個年度的收入、成本和費用等，計算復(fù)雜，征管難度大。因此，建議稅務(wù)部門在結(jié)合土地增值稅清算的工作內(nèi)容要求的基礎(chǔ)上，總結(jié)歷年經(jīng)驗，專門培訓(xùn)，培養(yǎng)一批熟悉房地產(chǎn)項目開發(fā)流程和建筑安裝工程業(yè)務(wù)、精通土地增值稅清算的業(yè)務(wù)骨干，提高征收能力。同時制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，規(guī)范稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的鑒證行為。組建土地增值稅清算中介機(jī)構(gòu)，妥善安排中介機(jī)構(gòu)參與清算工作，進(jìn)一步提高土地增值稅清算的工作效率和工作質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

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10.3969/j.issn.1673-0194.2016.19.072

F810.42

A

1673-0194（2016）19-0126-03

2016-06-27