段玉峰

摘要：隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案的出臺(tái)，我國(guó)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的具體內(nèi)容研究也正式拉開(kāi)序幕。借鑒美國(guó)政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出我國(guó)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制應(yīng)明確編制主體；相關(guān)財(cái)務(wù)制度的修訂和完善；信息披露的靈活性等相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；管理層討論與分析；相關(guān)建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2016）08-0103-02

2014年12月12日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)），改革的任務(wù)主要包括四個(gè)方面：建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，要求分步推進(jìn)，力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。我國(guó)學(xué)者也開(kāi)始了這一新興領(lǐng)域的研究，從目前的研究現(xiàn)狀看，主要關(guān)注以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表的編制，忽略了“綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的要求，即不僅需要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表，更要讓報(bào)告使用者從報(bào)告中了解政府目前財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況，以及國(guó)家未來(lái)整體發(fā)展等重要信息。1968年美國(guó)就提出“管理層討論與分析”披露制度，之后要求在其政府財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行管理層討論與分析的信息披露。2015年底財(cái)政部要求2016年正式試點(diǎn)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，應(yīng)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將“管理層討論與分析”納入我國(guó)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，使它不僅成為政府對(duì)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)隋況等的自我評(píng)價(jià)，也為報(bào)告使用者提供政府財(cái)務(wù)的全景圖。

一、美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中管理層討論與分析披露的信息

美國(guó)政府在1997年首次編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將“管理層討論與分析（Management Discussion And Analysis）”納人首章披露的范圍，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，已經(jīng)形成成熟穩(wěn)定的管理層討論與分析的模式，主要包括前言、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)展、長(zhǎng)期的財(cái)政前景、系統(tǒng)控制和合法性以及補(bǔ)充信息等內(nèi)容。

（一）前言

第一節(jié)前言，是對(duì)整個(gè)政府財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的高度概括，點(diǎn)出整個(gè)報(bào)告最重要的事項(xiàng)，以及報(bào)送、審計(jì)的有關(guān)事項(xiàng)。同時(shí)，提及美國(guó)政府的使命和組織結(jié)構(gòu)，并明確其他的重要報(bào)告主體。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層討論中的前言部分對(duì)報(bào)告使用者起到了一個(gè)引導(dǎo)作用，也凸顯了政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任。

（二）財(cái)務(wù)狀況

第二節(jié)是對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的回顧，首先披露財(cái)政年度的審計(jì)報(bào)告結(jié)果（審計(jì)報(bào)告由美國(guó)審計(jì)署負(fù)責(zé)出具），之后從三個(gè)方面展開(kāi)對(duì)政府財(cái)務(wù)情況的分析：1.以總統(tǒng)預(yù)算（The President's Budget）和財(cái)務(wù)報(bào)告（The Financial Report）為基礎(chǔ)，比較以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的總統(tǒng)預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制與修正的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表，分析財(cái)政赤字和凈支出之間的差額。2.以損益表（Statement ofOperations andChange in Net Position）為基礎(chǔ)，分析收入和費(fèi)用的增長(zhǎng)變動(dòng)情況，披露政府收入來(lái)源的組成部分以及增長(zhǎng)情況，政府支出的部門(mén)占比情況，支出變動(dòng)受政府政策變動(dòng)的影響。3.以資產(chǎn)負(fù)債表（Balance Sheel）為基礎(chǔ)，分析資產(chǎn)和負(fù)債的增長(zhǎng)變動(dòng)情況、資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)的變動(dòng)情況，重點(diǎn)關(guān)注負(fù)債中的聯(lián)邦債務(wù)問(wèn)題。

（三）經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)展

美國(guó)政府通過(guò)對(duì)實(shí)際GDP的增長(zhǎng)、住宅投資增長(zhǎng)、CPI和穆迪中等評(píng)級(jí)的債券利率的分析，跳出會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)的微觀指標(biāo)，從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的角度，分析政府采取的一系列措施對(duì)經(jīng)濟(jì)的作用，充分體現(xiàn)了政府作為受托者對(duì)國(guó)家的責(zé)任。這一部分并不是美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告管理層討論的傳統(tǒng)內(nèi)容，而是自2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，根據(jù)重要性原則增加的一部分，體現(xiàn)了管理層討論與分析的必要性與靈活性，它披露財(cái)務(wù)報(bào)告不能呈現(xiàn)的信息，根據(jù)當(dāng)前的形勢(shì)，增加政府認(rèn)為的重要事項(xiàng)。

（四）長(zhǎng)期的財(cái)政前景

美國(guó)政府提出目前急需解決的問(wèn)題以及長(zhǎng)期面臨的挑戰(zhàn)，并重點(diǎn)從政府財(cái)務(wù)可持續(xù)性角度，分析并預(yù)測(cè)政府的赤字、利率和負(fù)債等指標(biāo)的變化情況，得出目前的財(cái)政缺口以及延緩政策改革花費(fèi)的成本。美國(guó)政府對(duì)長(zhǎng)期問(wèn)題的關(guān)注主要集中在兩大方面：政府債務(wù)對(duì)政府可持續(xù)性發(fā)展的影響，醫(yī)療保險(xiǎn)、公共醫(yī)療補(bǔ)助等社會(huì)保障問(wèn)題的可持續(xù)發(fā)展。

（五）系統(tǒng)控制和合法性

美國(guó)政府根據(jù)《聯(lián)邦管理人員財(cái)務(wù)完整性法案的要求》，對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告兩大系統(tǒng)的有效性進(jìn)行分析。同時(shí)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)政府部門(mén)的作用，披露政府部門(mén)對(duì)提高政府內(nèi)部控制質(zhì)量所做的努力。并通過(guò)審計(jì)報(bào)告檢查政府部門(mén)對(duì)法律法規(guī)的遵守情況。

二、對(duì)我國(guó)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的啟示及對(duì)策建議

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》勾畫(huà)出了以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法和審計(jì)來(lái)促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)改革宏偉藍(lán)圖，令人歡欣鼓舞。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、收人費(fèi)用表等的編制研究也取得了較大進(jìn)展，但仍存在諸多困難，主要集中于如何盡快建立起一套合理、有效的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的財(cái)政部門(mén)與主要負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)部門(mén)如何形成合力、共同發(fā)揮作用。政府資產(chǎn)的界定與計(jì)量。政府負(fù)債的確認(rèn)等方面，現(xiàn)僅對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中“管理層討論與分析”部分提出建議。

（一）框架的構(gòu)建

美國(guó)政府在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的18年中，管理層討論與分析的基本框架一直保持穩(wěn)定，披露的信息有很強(qiáng)的延續(xù)性，使用者能夠從這個(gè)穩(wěn)定的框架中看出政府歷年的財(cái)務(wù)情況。目前，我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告正處于改革階段，披露的內(nèi)容正在確定中，作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，管理層討論與分析代表政府對(duì)財(cái)務(wù)情況的自我分析，具有很大的權(quán)威性，因此，在改革階段確定一個(gè)穩(wěn)定的管理層討論與分析的框架，一方面有利于減少政府在實(shí)際編制中頻繁改動(dòng)所花費(fèi)的成本。另一方面也向報(bào)告使用者傳遞政府披露財(cái)務(wù)信息持續(xù)穩(wěn)定的真實(shí)性。

從美國(guó)政府的管理層討論與分析的框架可以看出，政府作為報(bào)告主體，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，宏觀與微觀信息的披露并重。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，建議可以構(gòu)建如下的管理層討論與分析框架。

1.前言，概述政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和編制目的。前言是整個(gè)政府綜合報(bào)告的說(shuō)明書(shū)，我國(guó)之前并沒(méi)有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，前言可以引導(dǎo)報(bào)告使用者更好地使用和理解。

2.政府組織結(jié)構(gòu)，披露編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告包含的主體部門(mén)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告而言，它是核算政府財(cái)務(wù)所需包含的主體，目前我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告包含的主體還未確定，而報(bào)告主體對(duì)報(bào)表的編制有至關(guān)重要的作用，有必要作為單獨(dú)的部分予以說(shuō)明。

3.財(cái)務(wù)狀況，從財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告分析政府財(cái)務(wù)情況。通過(guò)編制的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府資產(chǎn)負(fù)債表和收人費(fèi)用表等分析政府目前的財(cái)務(wù)狀況以及運(yùn)營(yíng)情況，通過(guò)對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告反映政府財(cái)務(wù)績(jī)效等問(wèn)題，發(fā)揮政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告管理和監(jiān)督的重要作用。

4.長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃，結(jié)合目前的財(cái)務(wù)狀況分析政府財(cái)務(wù)的可持續(xù)性。長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃是政府對(duì)國(guó)家未來(lái)戰(zhàn)略以及財(cái)務(wù)可持續(xù)性的披露，有利于形成統(tǒng)一的政策預(yù)期和信心。

5.政府治理，主要披露非財(cái)務(wù)信息，我國(guó)政府從未披露過(guò)自身的治理情況，將政府治理的相關(guān)問(wèn)題結(jié)合報(bào)表等進(jìn)行分析，有利于政府信息的公開(kāi)透明，也有利于政府接受公眾的監(jiān)督，也是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。

（二）相關(guān)建議

1.明確編制主體問(wèn)題。在我國(guó)，由于構(gòu)成復(fù)雜，政府這個(gè)概念在不同情境下，范圍可大可小、內(nèi)涵可多可少，并不完全一致。有可能作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的單位或組織非常繁雜且數(shù)量眾多，要判斷究竟哪些單位應(yīng)當(dāng)作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體非常困難。因此，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告首先必須明確主體，或者說(shuō)滿足什么樣條件的主體應(yīng)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.相關(guān)財(cái)務(wù)制度的修訂和完善問(wèn)題。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上的，長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算缺失應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)付賬款等信息，而這些方面的缺失帶來(lái)的嚴(yán)重后果是單位權(quán)責(zé)不清晰。國(guó)家治理最重要的是劃清權(quán)責(zé)，權(quán)責(zé)不清會(huì)給國(guó)家治理帶來(lái)許多問(wèn)題。黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度已成為下一階段國(guó)家提升治理能力的重要舉措之一，因此，為了保障改革順利進(jìn)行，必須修訂和完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度。

3.信息披露的靈活性問(wèn)題。美國(guó)政府在自2008年金融危機(jī)后靈活地增加了對(duì)“經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇進(jìn)展信息”的披露。我國(guó)政府在披露管理層討論與分析時(shí)也應(yīng)該充分利用它的靈活性，適時(shí)增加影響政府財(cái)政以及國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的信息。信息披露的靈活性與框架的穩(wěn)定性并不矛盾，一個(gè)是對(duì)常規(guī)項(xiàng)目穩(wěn)定性的要求，—個(gè)是對(duì)重大的非常規(guī)項(xiàng)目及時(shí)性的要求。

4.信息披露的側(cè)重點(diǎn)問(wèn)題。政府作為報(bào)告主體，與一般上市公司存在很大的不同，從政府的責(zé)任和義務(wù)上看，我國(guó)政府在對(duì)財(cái)務(wù)信息等的披露時(shí)，財(cái)務(wù)數(shù)值的增加與減少并不應(yīng)放在分析的第一位，反而更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)合法合規(guī)性，結(jié)合現(xiàn)有政策對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合理性的分析，在合理性分析的基礎(chǔ)上再來(lái)考查效率和效果。從規(guī)模和結(jié)構(gòu)上看，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)龐大、復(fù)雜，在信息披露時(shí)不可能面面俱到，一定要有針對(duì)性。