霍永岳

摘要：眾多中小企業(yè)出于避稅等目的，設(shè)置賬外賬，其類型和特點花樣繁多。筆者對中小企業(yè)“帳外帳”財務(wù)造假的情形及其審計應(yīng)對進行了初步探析。

關(guān)鍵詞：財務(wù)造假；帳外帳；中小企業(yè)審計

企業(yè)的財務(wù)造假行為，按照造假的目的可以分為兩大類，一類是以融資為目的的“虛增”行為，如為了上市、發(fā)債或銀行借款等目的，而虛增資產(chǎn)、收入和利潤；一類是以避稅等為目的的“虛減”行為，如為了避稅而設(shè)置“帳外帳”，虛減資產(chǎn)、收入和利潤，以達到少繳稅的目的，此類企業(yè)以中小企業(yè)居多。

上市公司的財務(wù)造假，由于其涉及面廣、社會影響巨大，為人們所廣泛關(guān)注，也受到越來越嚴格的監(jiān)管。但眾多的中小企業(yè)，其財務(wù)造假的社會影響及危害均較小，并沒有被廣泛關(guān)注。筆者結(jié)合長期審計工作經(jīng)驗，對中小企業(yè)“帳外帳”財務(wù)造假的情形及其審計應(yīng)對試作初步探析。

一、“帳外帳”的定義和中小企業(yè)設(shè)置“帳外帳”的目的

（一）什么是“帳外帳”？《中華人民共和國會計法》第十六條規(guī)定：各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設(shè)會計帳簿登記、核算。據(jù)此，“帳外帳”是違反《會計法》和國家有關(guān)規(guī)定，在法定會計帳冊之外設(shè)立的帳冊，是一種違法行為。

（二）中小企業(yè)為什么要設(shè)置“帳外帳”？中小企業(yè)在經(jīng)營中，有多種目的和實際需求，如既要少交稅，又要對外融資，還要反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況。這些目的和需求，通過一套帳幾乎是無法實現(xiàn)的。于是企業(yè)財務(wù)部門通過設(shè)置兩套、三套甚至多套帳簿，來實現(xiàn)其不同的目的和需求，這樣帳外帳就“應(yīng)運而生”了。曾經(jīng)有某市屬企業(yè)被政府審計部門查出帳外帳達11套之多！

二、“帳外帳”的類型及特點

“帳外帳”的具體稱謂多種多樣，如果是兩套帳，一般稱為內(nèi)帳和外帳，或大帳和小帳，如果是三套帳，則一般稱為內(nèi)帳、稅務(wù)帳和銀行帳等。隨著計算機、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，財務(wù)軟件越來越被企業(yè)廣泛采用，手工帳日漸被電子帳所代替。帳外帳既可能是手工帳，也可能是電子帳，或者既有手工帳又有電子帳。

根據(jù)企業(yè)“內(nèi)帳”與“外帳”之間的關(guān)系，“帳外帳”可以分為以下幾種類型：

（一）母子型，即內(nèi)帳和外帳是包含關(guān)系，內(nèi)帳包含外帳。在這種類型中，企業(yè)全部業(yè)務(wù)均已在內(nèi)帳入帳，內(nèi)帳反映了企業(yè)實際經(jīng)營情況。但出于避稅等目的，財務(wù)人員又從內(nèi)帳中選取部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即從內(nèi)帳的會計憑證中抽取部分符合稅法規(guī)定的原始憑證，建立外帳，一般稱為“稅務(wù)帳”。

在具體操作時，抽取的原始憑證全部放入稅務(wù)帳，然后再將這些原始憑證復(fù)印，復(fù)印件放入內(nèi)部帳。為了便于查找，財務(wù)人員往往在內(nèi)帳中注明發(fā)票原件在外帳中的憑證編號等信息。

需要指出的是，設(shè)立稅務(wù)帳的目的并不完全是為了避稅，還為了使會計帳簿、憑證符合稅法的要求。因為稅收法規(guī)規(guī)定，入帳的發(fā)票、單據(jù)必須合法、正規(guī)，而所謂的“二聯(lián)單、三聯(lián)單”等單據(jù)一律視為“白條”，是不能作為原始憑證入帳的，這也是企業(yè)設(shè)立帳外帳的重要原因。

（二）兄弟型，即內(nèi)帳和外帳互不包含，是兄弟關(guān)系，二者合二為一才能全面反映企業(yè)的整體財務(wù)情況，也有的企業(yè)稱為“A+B”帳。外帳即稅務(wù)帳，都是以合法合規(guī)的發(fā)票、單據(jù)為基礎(chǔ)設(shè)置，并考慮納稅數(shù)額因素；內(nèi)帳則包括其余的單證，凡是沒有入外帳的全部入內(nèi)帳。每月底，兩套帳、表相加，才能整體反應(yīng)企業(yè)財務(wù)情況。

（三）大小帳型，大帳是主體，小帳即所謂的“小金庫”。采取這種形式的企業(yè)，往往截留部分營業(yè)收入，不入企業(yè)大帳，而在大帳外形成小帳。小帳較簡單，一般只包括部分收入和對應(yīng)的銀行存款帳戶，也有的包括少量費用單據(jù)。小帳截留了營業(yè)收入，減少了大帳的營業(yè)收入和利潤，從而達到少交稅金的目的；如為國有企事業(yè)單位，設(shè)立“小金庫”則可能存在逃避監(jiān)管、貪污挪用、違法亂紀等問題。

（四）融資目的的帳外帳。中小企業(yè)為獲取銀行借款、發(fā)債，甚至在“新三板”、地方股權(quán)交易中心等資本市場上市融資，需要虛增業(yè)績、粉飾財務(wù)報表。這樣的帳外帳造假難度更大，涉及企業(yè)產(chǎn)、供、銷、財務(wù)各個環(huán)節(jié)。近年來眾多上市公司的財務(wù)造假案例，如萬福生科、綠大地等等，造假手段越來越“高明”，甚至騙過了審計和監(jiān)管部門的稽核。

三、帳外帳的審計應(yīng)對

（一）嚴格執(zhí)行審計準則和審計程序，保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度。企業(yè)帳外帳等財務(wù)造假行為花樣繁多，并且不斷推陳出新，對注冊會計師的審計工作提出了不小的挑戰(zhàn)。近年來上市公司財務(wù)造假案例警示廣大審計人員，在審計中既要以不變應(yīng)萬變，又要采取有針對性的審計程序“對癥下藥”。嚴格執(zhí)行審計準則和審計程序，保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，是保證審計質(zhì)量，避免審計風(fēng)險的最根本的途徑。

基本的審計程序包括觀察、檢查、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等，對帳外帳的審計當(dāng)然也要從這些基本的審計程序入手。有針對性的審計程序、審計策略，都是由這些基本的審計程序派生出來的，是基本審計程序的延伸和擴展。

（二）了解被審計單位及其環(huán)境，進行內(nèi)部控制測試，評估“帳外帳”舞弊導(dǎo)致的會計報表錯報風(fēng)險。接手一個新的審計項目，特別是當(dāng)被審計單位身處外地、經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜，必須先了解其基本情況。既要了解被審計單位所處行業(yè)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況，又要了解其股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、管理人員分工、財務(wù)核算等情況。特別是要了解企業(yè)管理層的經(jīng)營理念、誠信程度，這對評估會計報表錯報風(fēng)險有重要作用。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個方面，內(nèi)部審計是控制程序的重要組成部分。

在控制環(huán)境中，管理當(dāng)局經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，企業(yè)是否存在內(nèi)部審計、外部影響等，都對是否設(shè)置“帳外帳”的判斷有重大影響。會計系統(tǒng)為每筆交易提供了一個完整的“交易軌跡”。例如對企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)進行穿行測試時，我們需要檢查訂貨單、銷售合同、出庫單、發(fā)運單、銷貨發(fā)票等文件、單據(jù)，檢查相關(guān)單據(jù)是否均預(yù)先連續(xù)編號并登記入帳，可以讓我們清楚地掌握企業(yè)的交易軌跡。

通過了解并測試控制程序中的授權(quán)審批、會計系統(tǒng)控制、業(yè)務(wù)流程控制等內(nèi)控程序，審計人員可以對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行情況作出評價，從而更容易地識別和發(fā)現(xiàn)“帳外帳”舞弊行為。如果被審計單位內(nèi)部控制制度很完善、并且得到了有效的執(zhí)行，那么“帳外帳”存在的可能性就相對小一些；如果被審計單位內(nèi)部控制制度設(shè)計不完善、存在較大漏洞，或者內(nèi)部控制制度雖設(shè)計良好但沒有得到有效地執(zhí)行，“帳外帳”存在的可能性就相對比較高。

（三）進行實質(zhì)性測試，充分運用檢查、監(jiān)盤、函證、分析等審計程序，不漏過任何蛛絲馬跡，以識別和發(fā)現(xiàn)帳外帳舞弊行為。

1.在執(zhí)行檢查程序時，查閱被審計單位的銷售合同、訂貨單，檢查銷售發(fā)票、出庫單等編號是否連續(xù)，金額、數(shù)量是否相符。對于金額、編號等不相符的單據(jù)，應(yīng)追查原因，看是否存在已銷售、出庫，而未入企業(yè)“大帳”情況，從而發(fā)現(xiàn)帳外帳的存在。

除此之外，應(yīng)廣泛收集企業(yè)管理層會議記錄、產(chǎn)、供、銷等各方面的數(shù)據(jù)資料，分析企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售的規(guī)模是否相符，是否存在明顯的矛盾。如果企業(yè)的采購、生產(chǎn)數(shù)量、規(guī)模，遠大于銷售的數(shù)量、規(guī)模，則有可能存在問題，需進一步進行測試。

2.在執(zhí)行銀行函證審計程序時，應(yīng)向企業(yè)全部開戶銀行進行函證，并索取各銀行帳戶的對帳單。根據(jù)銀行回函核對所有銀行帳戶的數(shù)量和金額是否相符，檢查是否存在帳外銀行帳戶。

在對企業(yè)應(yīng)收帳款等往來帳戶進行函證時，如果回函的金額大于企業(yè)帳面金額，應(yīng)特別注意檢查是否存在少計應(yīng)收帳款、少計銷售收入，從而形成帳外帳、小金庫的情況。

3.在進行存貨監(jiān)盤時，如果產(chǎn)成品實際數(shù)量小余帳面數(shù)量，則有可能是產(chǎn)成品已經(jīng)銷售，而帳面未確認銷售收入，產(chǎn)成品未出庫結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，從而導(dǎo)致產(chǎn)成品實際數(shù)量小于帳面數(shù)量，相應(yīng)的貨款可能形成帳外帳、小金庫。

4.運用分析程序，將產(chǎn)成品單位成本與歷史數(shù)據(jù)、相同產(chǎn)品的平均成本水平相比較，分析單位成本是否偏高，是否存在帳外銷售的產(chǎn)品，其成本通過帳內(nèi)銷售部分轉(zhuǎn)移的情況。

設(shè)置“帳外帳”，在中小企業(yè)中具有一定的普遍性，避稅一般是其主要目的，其手法多種多樣，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息不實、國家稅款流失，是財政、稅務(wù)等相關(guān)職能部門查處的重點。財務(wù)造假、財務(wù)信息不實，增加了審計的風(fēng)險和難度，對審計人員的執(zhí)業(yè)技能提出了更高的要求。只有堅持執(zhí)業(yè)準則，不斷發(fā)展和完善審計手段、審計程序，才能確保審計質(zhì)量、避免審計風(fēng)險。

參考文獻：

[1]北京市審計局商業(yè)分局課題組.淺析“帳外帳”舞弊的審計[J].審計理論與實踐，1999（12）.

[2]千勤慧.淺議“帳外帳”的審查方法：http：//www.iaudit.cn/Article/ShowArticle.asp？ArticleID=194927.

[3]企業(yè)帳外帳的稅務(wù)稽查.會計視野論壇，2014-8-28.

（作者單位：山東齊盛會計師事務(wù)所）