□　楊應(yīng)輝

談?wù)労献魃缬嬏徂r(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

□楊應(yīng)輝

2015年底，云南省文山州農(nóng)民合作社發(fā)展到3251個，合作社經(jīng)營收入69333.15萬元，合作社經(jīng)營收入占全州農(nóng)村經(jīng)濟(jì)總收入的2.47%，比2012年分別增長393%、350%和1.71個百分點，合作社跑步進(jìn)入了發(fā)展的快車道。據(jù)調(diào)查，文山州的合作社基本沒有計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在農(nóng)產(chǎn)品市場競爭持續(xù)加劇的情況下，這一問題可能影響到三七、重樓、紅豆杉、特種養(yǎng)殖、珍稀林木種植等生產(chǎn)周期超過1年以上、發(fā)展規(guī)模較大、發(fā)展前景較好的合作社的健康發(fā)展，合作社計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備勢在必行。結(jié)合云南省文山州農(nóng)民合作社規(guī)范提質(zhì)、做大做強(qiáng)的需要和部分合作社管理人員及財務(wù)人員的要求，筆者對合作社計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)問題談?wù)剛€人看法。

一、計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行更為合理的分類

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》規(guī)定，合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是指生物資產(chǎn)中的牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)，主要包括幼畜及育肥畜、產(chǎn)畜及役畜、經(jīng)濟(jì)林木和非經(jīng)濟(jì)林木等。這種分類方法過于簡單，已不適應(yīng)合作社經(jīng)營業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)展的需要，不利于合作社計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理。應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法（生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）》等規(guī)定，對合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行更為科學(xué)的劃分，即合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)應(yīng)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或為出售而持有的生物資產(chǎn)，如玉米和小麥等莊稼、用材林、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚、為出售或加工而種植的珍稀藥材等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)一步劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。對于同時具有生產(chǎn)性和消耗性特點的生物資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的主要目的將其劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)，對于暫時無法區(qū)分的應(yīng)作為消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，待能夠明確確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)時，再將其轉(zhuǎn)出進(jìn)行核算和管理。采用這種分類方法，在計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，有利于靈活設(shè)置會計科目，做好農(nóng)業(yè)資產(chǎn)后續(xù)計量和處理好農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等問題。

二、計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要具備必要的條件

合作社至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，存在下列情形之一的，表明合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可收回金額可能低于賬面價值，有可能需要計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

1.因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力；

2.因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

3.因消費者偏好改變而使合作社的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；

4.因合作社所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對合作社產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌；

5.其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形，如某一農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的市場價格持續(xù)下跌半年以上，且在可預(yù)見的未來無回升的希望等。

三、計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要靈活設(shè)置會計科目

合作社應(yīng)增設(shè)“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一級科目，用于核算本社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值情況。在一級科目下設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“漁業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“藥材資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等二級科目。在二級科目下，根據(jù)本社的生產(chǎn)經(jīng)營特點設(shè)置三級科目，如三七減值準(zhǔn)備、重樓減值準(zhǔn)備、紅豆杉減值準(zhǔn)備、幼畜或育肥畜減值準(zhǔn)備等。

四、減值金額的計算和賬務(wù)處理要科學(xué)明了

有確鑿證據(jù)表明，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。一般情況下，可變現(xiàn)凈值或可收回金額應(yīng)以農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的公允價值計量，這需要滿足兩個條件，一是農(nóng)業(yè)資產(chǎn)有活躍的交易市場，二是能夠從交易市場上取得同類或類似農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。按照管理權(quán)限，經(jīng)社員大會或理事會，或理事長等批準(zhǔn)的減記金額，借記“管理費用”等科目，貸記“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，同時做好“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”二級科目、三級科目的賬務(wù)處理。

五、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和后續(xù)計量要合規(guī)

按照規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消除的，可在已計提的跌價準(zhǔn)備金額范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，并沖減當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。由于合作社通常采用歷史成本對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，因此，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計跌價準(zhǔn)備計量。未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準(zhǔn)備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準(zhǔn)備計量。

六、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理示例

文興合作社2013年1月種植三七100畝，賬面價值7600000元；種植重樓80畝，賬面價值4880000元；生態(tài)養(yǎng)殖育肥豬50頭，賬面價值72000元；2013年12月以前種植的紅豆杉600畝進(jìn)入成熟期，開始采葉、采果提煉中藥，投產(chǎn)前紅豆杉的林木資產(chǎn)價值10800000元。經(jīng)理事會批準(zhǔn)，紅豆杉的林木資產(chǎn)按直線法攤銷，攤銷期限10年，預(yù)計凈殘值800000元，攤銷時間從2014年1月開始。假設(shè)上述業(yè)務(wù)均已按要求進(jìn)行了會計處理，后續(xù)發(fā)生的管護(hù)費、飼養(yǎng)費等均不予考慮，本例只處理與合作社計提減值準(zhǔn)備有關(guān)的事項。

2014年12月31日，合作社對本社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)三七、重樓、生豬、紅豆杉等農(nóng)業(yè)資產(chǎn)因市場行情持續(xù)下跌6個月以上，應(yīng)該計提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于三七、重樓、生豬、紅豆杉等在本地均有活躍的交易市場，能夠從交易市場上取得同類或類似產(chǎn)品的市場價格及其他相關(guān)信息，經(jīng)理事會評估，三七的可變現(xiàn)凈值為3600000元，重樓的可變現(xiàn)凈值為3300000元，生態(tài)養(yǎng)殖的育肥豬可變現(xiàn)凈值68000元，紅豆杉的可收回金額為8800000元。會計處理如下：

計算三七、重樓、生態(tài)豬的減值金額：

三七的減值金額=

7600000-3600000=4000000（元）；

重樓的減值金額=

4880000-3300000=1580000（元）；

生態(tài)豬的減值金額=

72000-68000=4000（元）；

根據(jù)相關(guān)憑證，三七、重樓、生態(tài)豬計提減值準(zhǔn)備的會計分錄為：

借：管理費用

—農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

5584000

貸：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—藥材資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—三七4000000

—重樓1580000

農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—牲畜資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—生態(tài)豬4000

計算紅豆杉的減值金額：

2 014年紅豆杉的攤銷金額= （10800000-800000）÷10=1000000（元）

2 0 14年紅豆杉的減值金額=10800000-1000000-8800000= 1000000（元）

會計分錄分別為：

借：經(jīng)營支出1000000

貸：林木資產(chǎn)

—經(jīng)濟(jì)林木—紅豆杉

1000000

借：管理費用

—林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

1000000

貸：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—紅豆杉 1000000

2015年6月30日，合作社對本社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)三七的可變現(xiàn)凈值為3000000元，重樓的可變現(xiàn)凈值為4200000元，生態(tài)豬的可變現(xiàn)凈值為92000元，紅豆杉的可收回金額為12800000元。相關(guān)會計業(yè)務(wù)如下：

三七的減值金額=3600000-3000000=600000（元）；

重樓的減值金額=3300000-4200000=-900000（元）；

生態(tài)豬的減值金額=68000-92000=-24000（元）。

從上述計算看出：三七應(yīng)該繼續(xù)計提減值準(zhǔn)備；重樓已經(jīng)升值，但沒有達(dá)到歷史成本，應(yīng)該在升值的范圍沖減已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備；生態(tài)豬的升值幅度已超過歷史成本，應(yīng)該沖減已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備。分錄如下：

借：管理費用

—農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

600000

貸：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—藥材資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—三七600000

借：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—藥材資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—重樓900000

貸：管理費用

—農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

900000

借：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—牲畜資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

—生態(tài)豬4000

貸：管理費用

—農(nóng)業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

4000

紅豆杉屬于生產(chǎn)性經(jīng)濟(jì)林木，雖然已經(jīng)升值，但按規(guī)定已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，因此不作轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理。

（作者單位：云南省文山州農(nóng)經(jīng)站）