文/壽仁賢

試析非貨幣資產(chǎn)交換行為的稅收與會(huì)計(jì)處理

文/壽仁賢

非貨幣資產(chǎn)交換，通俗地講，是一種“以物易物”的特殊交易行為，交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)物物交易。

非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則里規(guī)定，主要以兩個(gè)前提條件，一是非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是交易資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，以此確定了兩種計(jì)量模式：公允價(jià)值與賬面價(jià)值。尤其是對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，充分應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，結(jié)合非貨幣性交換資產(chǎn)的各自性質(zhì)、類別，具體分析其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額，并考慮交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。綜合上述各種因素，確定非貨幣資產(chǎn)交換的價(jià)值計(jì)量模式，最終保證資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則維護(hù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的立場不同，稅法的立場在于保障國家稅款，公平稅收。非貨幣資產(chǎn)交換行為在稅收處理中只允許公允價(jià)值計(jì)量模式，不承認(rèn)賬面計(jì)量模式。在企業(yè)重組政策，允許符合稅法條件的非貨幣資產(chǎn)交換行為，按資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)確認(rèn)，給予資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)時(shí)間性差異的優(yōu)惠待遇。

在工作實(shí)務(wù)中，碰到以下一個(gè)真實(shí)案例：

某房地產(chǎn)公司開發(fā)的某房產(chǎn)項(xiàng)目，在20××年10月由某行政村辦理建設(shè)用地規(guī)劃許可證，以綜合樓立項(xiàng)，用地面積8539平方米。20××年7月20日該公司與該行政村簽訂協(xié)議，并報(bào)有關(guān)部門同意，20××年12月該行政村取得綜合用地的土地使用證。20××年該公司辦理建筑工程施工許可證，20××年該行政村和該公司共同辦理建設(shè)工程規(guī)劃許可證。20××年雙方簽訂補(bǔ)充協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容是該行政村獲得除指定216平方米以外1484平方米（協(xié)議市場價(jià)每平方米8000元）的一樓和二樓店面，其他歸該公司所有，該公司補(bǔ)償該行政村88萬元現(xiàn)金。20××年1月經(jīng)土地經(jīng)營管理領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議決定土地性質(zhì)變?yōu)檗k公用地。

一、會(huì)計(jì)上的行為定性確認(rèn)與計(jì)量

（一）該房地產(chǎn)公司與該行政村之間發(fā)生的是非貨幣資產(chǎn)交換行為，即房地產(chǎn)公司以店面和現(xiàn)金，置換該行政村的部分土地使用權(quán)。

（二）其法律依據(jù)：《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋［2005］5號(hào)）第二十四條中規(guī)定：“合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同?！?/p>

該行政村以無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)交換固定資產(chǎn)——商鋪，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)，該行政村將商鋪出租，未來現(xiàn)金流量為每期產(chǎn)生的租金，與原靜態(tài)擁有的無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)相比，產(chǎn)生在合作開發(fā)中，未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間等顯著不同，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)土地使用權(quán)的對(duì)價(jià)為有市場價(jià)的店面和確定的補(bǔ)償款，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此符合公允價(jià)值計(jì)量方式。

二、稅法上的行為定性確認(rèn)與計(jì)量

（一）該房地產(chǎn)公司與該行政村之間，是合作開發(fā)，非合作建房

以法釋［2005］5號(hào)司法解釋第二十四條規(guī)定作判斷，合作建房的前提，是雙方共同投資，共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。該案例中該行政村取得固定利益（店面和補(bǔ)償款），并不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)依據(jù)國稅函［2007］645號(hào) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》中的解釋，土地使用者進(jìn)行土地交易，不以是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書為形式條件，不論其在土地交易過程中是否與對(duì)方辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要該土地使用者實(shí)際享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，并且有合同等憑證證明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了對(duì)價(jià)，土地使用者及其對(duì)方應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納相關(guān)稅收。

稅法上運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，認(rèn)定該行政村實(shí)質(zhì)上發(fā)生了土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為。

（二）涉稅處理

由該行政村開具轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)票，按照當(dāng)時(shí)的營業(yè)稅差額政策征稅，轉(zhuǎn)讓價(jià)以為取得店面的市場價(jià)格（協(xié)議市場價(jià)每平方米8000元）加上該房地產(chǎn)公司支付的補(bǔ)償款88萬元。作為房地產(chǎn)公司取得土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

企業(yè)所得稅依據(jù)國稅發(fā)［2009］31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十一條的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品店面和補(bǔ)償款交換取得土地使用權(quán)，應(yīng)按待首次分出店面時(shí)，再按應(yīng)分出店面（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。涉及的補(bǔ)償款88萬元，房地產(chǎn)開發(fā)公司的土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上該支付的補(bǔ)償款88萬元。

通過此案例的稅收與會(huì)計(jì)處理比較，非貨幣性資產(chǎn)交換在確認(rèn)與計(jì)量方面基本一致，都充分運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，稅法側(cè)重組織稅收收入，公平稅負(fù)。它們都需要建立在經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的真實(shí)可靠基礎(chǔ)之上。

本文通過此案例的分析、比較，得出以下結(jié)論：稅收與會(huì)計(jì)在確認(rèn)與計(jì)量上必須以經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的真實(shí)為基礎(chǔ)，由此保障信息反映的可靠性，那么它們之間的處理差異將越來越少。由此推動(dòng)會(huì)計(jì)與稅法的趨同，將給實(shí)務(wù)工作帶來巨大的便利與效率。

（作者單位：諸暨市地方稅務(wù)局）