肖義聰　王俊懿

摘 要：內(nèi)部審計的獨立性是內(nèi)部審計機構履行監(jiān)督、評價和服務職能的重要保證。本文通過研究中國廣核集團內(nèi)部審計成功案例，分析內(nèi)部審計機構設立方式、內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)、企業(yè)規(guī)章以及法律法規(guī)等因素對內(nèi)部審計獨立性的影響，并根據(jù)影響因素提出建議：一是董事會下設審計委員會，在單位職能部門設立內(nèi)部審計機構，內(nèi)部審計機構同時審計委員會和總經(jīng)理負責并報告工作的設置模式；二是嚴格選聘內(nèi)部審計人員，定期進行培訓；三是賦予內(nèi)部審計恰當?shù)墓ぷ髂繕?、宗旨以及權限；四是建立健全?nèi)部審計法律法規(guī)和企業(yè)規(guī)章。

關鍵詞：內(nèi)部審計獨立性；組織結構；專業(yè)素質(zhì)；企業(yè)規(guī)章；雙重報告模式

內(nèi)部審計和注冊會計師審計、政府審計是審計的三大分類，也有觀點認為政府審計可以歸類為內(nèi)部審計的一種。不管是外部審計，還是內(nèi)部審計，都對審計的獨立性有著非常高的要求，因為超然的獨立性是審計工作取得良好效果的客觀保證。曾經(jīng)的安然公司舞弊和破產(chǎn)事件、安達信審計失敗、銀廣夏事件等等都不斷敲響了審計獨立性的警鐘，更讓人們不僅關注外部審計的獨立性，也更加注重增強內(nèi)部審計的獨立性。

1 內(nèi)部審計基本理論

（一）內(nèi)部審計的函義

根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計做出的定義以及國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的對內(nèi)部審計的全新定義，筆者將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是客觀獨立性地監(jiān)督、確認、評價和服務本單位及下屬單位的財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的合法性、真實性和效益性的行為，以幫助組織實現(xiàn)目標，實現(xiàn)效能最大化，不斷改進組織的風險管理和各項內(nèi)部控制制度。

（二）內(nèi)部審計獨立性的涵義

既然內(nèi)部審計的獨立性如此之重要，那么首先應當了解它的涵義包括哪幾方面：

1.內(nèi)部審計人員應當獨立于他們所審查的對象、業(yè)務或管理控制活動。內(nèi)部審計人員不得參與具體的經(jīng)濟業(yè)務執(zhí)行、經(jīng)濟項目審批等活動，不得與之存在利益關系，才能獨立客觀的進行審計鑒證服務。

2.內(nèi)部審計部門擁有獨立自主的組織地位。內(nèi)部審計部門有能力、有權限設計審計計劃、審計重點，執(zhí)行具體審計項目時實施必要的審計程序以獲取審計證據(jù)，不會受到管理層或其他部門的限制。

3.內(nèi)部審計部門及人員能夠獨立地得出審計結論。內(nèi)部審計人員根據(jù)獲取的審計證據(jù)，再結合自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗做出獨立判斷，得出的審計結論而不受他人的影響。

2 影響審計內(nèi)部獨立性的四大要素

（一）內(nèi)部審計機構的隸屬

內(nèi)部審計機構的組織地位根據(jù)其在不同的部門管轄之下而不同，而組織地位是內(nèi)部審計部門是否具備獨立性的基礎條件之一。現(xiàn)階段內(nèi)部審計部門主要隸屬于以下幾種部門或人員：

1.隸屬于高管層；2.隸屬于財務總監(jiān)；3.隸屬于紀委書記；4.隸屬于監(jiān)事會；5.隸屬于審計委員會；6.隸屬于董事會和高管層。

根據(jù)學者進行的一項問卷調(diào)查，統(tǒng)計的490家企業(yè)的內(nèi)部審計部門隸屬情況所占的比例，如表1所示：

從部門職能的角度來看，內(nèi)部審計機構應該發(fā)揮監(jiān)督、確認、評價和服務的職能，為企業(yè)增加價值。從表1可以看到，約有一半的內(nèi)部審計部門歸董事會管轄，14.5%歸監(jiān)事會管轄，但是在企業(yè)沒有嚴格遵守公司法等規(guī)定的情況下，我國公司制企業(yè)中存在董事會、監(jiān)事會成員也是公司管理層人員的現(xiàn)象，既是決策者又是執(zhí)行者，那么內(nèi)部審計工作的獨立性將會受到影響。再者，9.1%屬于總經(jīng)理管轄，9.1%屬于副總經(jīng)理或總審計師管轄。綜上看來，內(nèi)部審計部門的獨立性受到影響是較大的。

按照當前的發(fā)展趨勢，內(nèi)部審計機構同時對董事會和高管層負責，既向董事會報告又向高管層報告工作的模式將漸漸成為內(nèi)部審計的主流模式。

（二）內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)

我國行政機關、事業(yè)單位和企業(yè)的內(nèi)部審計部門成立和設置較晚，導致內(nèi)部審計機構和審計人員關于內(nèi)部審計的理論和工作經(jīng)驗等還比較薄弱。表2統(tǒng)計了490家企業(yè)中不同專業(yè)的內(nèi)部審計人員的平均得分情況，是根據(jù)內(nèi)部審計人員所執(zhí)行的審計工作的質(zhì)量進行排序，再按照排列最先到最后的順序對選項分別賦值8分到1分，并對8個選項加總分后取平均數(shù)，最后得出主要審計類型的得分：

從表2可以發(fā)現(xiàn)，不同專業(yè)的內(nèi)部審計人員的得分不一樣。其中會計學和審計學的人員得分最高，意味著他們的專業(yè)能力更高，同時說明他們在遵守獨立性、客觀性等職業(yè)操守的意識和自覺性更強，也說明他們在內(nèi)部審計工作之中表現(xiàn)出色，因為獨立客觀的立場是做好審計工作的基本前提。在某種錯誤思想的驅動下，審計人員就容易受影響，為了個人私利與他人串通，縱容財務造假等行為，對審計的獨立性造成嚴重的損害。但是不能因此得出專業(yè)決定內(nèi)部審計人員能力的結論，專業(yè)只是工作能力的基礎，還可以通過培訓學習來加強專業(yè)知識的學習，從而使得各專業(yè)的內(nèi)部審計人員都能夠遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德，避免獨立性受到影響。

（三）內(nèi)部審計工作的企業(yè)規(guī)章制度

根據(jù)對內(nèi)部審計工作過程中常見問題進行的調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計工作的困難主要集中在：審計中上級干預，被審計部門抵觸，人手、精力不夠，準備工作不充分，被審單位基礎弱，具體用下圖所示：

從圖1可以看到，內(nèi)部審計過程中受到上級干預的問題突出。如果有沒完善的企業(yè)規(guī)章制度，那么內(nèi)部審計在人力、財力、物力、權力方面都得不到保障，在開展審計工作時往往是心有余而力不足的，特別是當企業(yè)負責人或高層領導參與了舞弊造假、違法違紀的事件中，也更容易受到來自上級的干擾，獨立性也因此受到影響；相反，如果企業(yè)從制度上規(guī)定內(nèi)部審計部門的組織地位、工作權限、內(nèi)部審計人員的責任和人事管理、福利待遇等等，讓內(nèi)部審計部門按照企業(yè)的規(guī)章制度辦事，讓管理層人員或其他部門無法繞過制度去干擾內(nèi)部審計工作、損害內(nèi)部審計人員的合法利益等，同時對無視規(guī)章制度的行為予以懲罰，以此作為反面教材來警示教育員工，那么內(nèi)部審計的獨立性將會得到有力保證。

（四）內(nèi)部審計法律體系

目前我國還未擬定一部專門的內(nèi)部審計法律來規(guī)范和指導內(nèi)部審計工作，有的只是部門規(guī)章、條例。審計署4號令、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也只是部門規(guī)章，這導致我國審計監(jiān)督體系中立法層次出現(xiàn)此長彼短的不統(tǒng)一現(xiàn)象，我國《公司法》也只有3條規(guī)定提及審計工作，分別是第63、165、170條，并且都是關于會計師事務所審計的，完全沒有說明內(nèi)部審計的地位和作用問題[2]。這些都是導致企業(yè)內(nèi)部審計地位低，獨立性缺乏保障的重要原因之一。事實上，我國與內(nèi)部審計相關的法律法規(guī)大多數(shù)是指導性的，很多情況下使用“可以”等字眼，導致內(nèi)部審計工作隨意性過大，缺乏具體實施細則，審計工作容易受到影響等問題，最終損害的將是內(nèi)部審計工作的獨立性。

3 內(nèi)部審計案例分析

中國廣核集團內(nèi)部審計案例分析：

中國廣核集團（以下簡稱為廣核集團）于1994年9月正式成立，由國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會進行管轄，其前身是廣東大亞灣核電站。在前期，公司就已經(jīng)設立內(nèi)部審計部門。在廣核集團成立的同年公司設立了集團公司監(jiān)察審計部門，建立了一套完整的內(nèi)部審計體系，在公司的運營管理中發(fā)揮著重要的作用[3]。1991年至2007年間，廣核集團監(jiān)察審計部屢獲殊榮，這些榮譽來自國家審計署、中國內(nèi)部審計協(xié)會等，充分說明廣核集團內(nèi)部審計是受到國家和社會的認可的，有值得學習和借鑒的地方：

1.廣核集團在設置內(nèi)部審計部門的時候就充分考慮了它在組織架構中的獨立性。它的內(nèi)部審計部門采用了向董事會和總經(jīng)理雙重報告、雙向負責的模式。該公司的組織架構可以用下圖表示：

監(jiān)察審計部由總審計師領導，全面負責內(nèi)部審計工作?？倢徲嫀熡啥聲耐獠科溉?，待遇及福利由董事會決定，因此總審計師的個人權益不會受到管理層的侵害，有利于總審計師獨立領導內(nèi)部審計工作?？倢徲嫀煻ㄆ谙蚬芾韺訁R報內(nèi)部審計工作情況，有利于管理層了解到內(nèi)部控制、項目效益等方面存在的問題，及時整改。同時總審計師每年至少兩次需向公司董事會匯報工作，有利于董事會了解公司的運營情況，同時解決監(jiān)察審計部在執(zhí)行審計項目中遇到的困難。公司規(guī)定所有的審計報告都應該報送董事長，董事會對內(nèi)審工作能有全面的掌握，也使得管理層或其他部門無法干預、阻礙內(nèi)部審計工作，維護內(nèi)部審計的獨立性。

根據(jù)廣核集團的規(guī)定，各級內(nèi)部審計機構的設立、內(nèi)部審計人員的編制都要經(jīng)過公司董事會的批準，各成員公司每年的年度內(nèi)部審計工作計劃也要經(jīng)過董事會的審批。因此，內(nèi)部審計工作的領導權實際上是由公司董事會掌握，內(nèi)部審計的人力物力也能夠得到保障，公司管理層無法通過人事任免來給內(nèi)部審計人員施加壓力，內(nèi)部審計的獨立性也因此得到有力保障。

2.廣核集團內(nèi)部審計人員的獨立性有保障。監(jiān)察審計部的人員在上崗前和任職期間都要經(jīng)過崗前培訓和考核，培訓的內(nèi)容包括審計法、企業(yè)法、還有最新的審計理論和技能。通過培訓能夠促使內(nèi)部審人員自覺遵守法律法規(guī)、企業(yè)內(nèi)部制度的規(guī)定，按照執(zhí)業(yè)規(guī)范從事內(nèi)部審計工作，自覺維護審計工作的獨立性。

公司建立了內(nèi)部審計人員工作績效考核機制，考核的一個重要內(nèi)容就是內(nèi)部審人員否公開公平地執(zhí)行審計工作。該項考核由總經(jīng)理、各部門負責人、總審計師、員工代表進行打分，同時還有內(nèi)部審計人員的自評。從這個項目的評分一定程度上反映出內(nèi)部審人員是否遵守了客觀獨立的基本立場，如果內(nèi)部審計人員能夠保持超然獨立性，那么在內(nèi)部審計工作中就會是公平、公正、公開的，因此這項得分也不會太低。此外，為了績效考核能夠更加優(yōu)秀，增加績效收入，內(nèi)部審計人員也會更加自覺地遵守獨立性的相關要求。

截止2008年底，集團內(nèi)近20名總會計師或財務經(jīng)理是曾經(jīng)在監(jiān)察審計部工作過的，內(nèi)部審計部門也成為了培育企業(yè)管理人才的搖籃。由此可見：在審計部工作過的員工，有很大的機會晉升，發(fā)展前途良好，這也促使審計部成員更加希望自己能夠因為工作優(yōu)秀而得到提拔，而做好內(nèi)部審計工作的一個基本前提就是要保持超然的獨立性。

3.廣核集團的內(nèi)部審計工作有規(guī)章制度的保障。2011-2013年，廣核集團建立集團內(nèi)部審計業(yè)務規(guī)范體系，包括1份內(nèi)部審計制度、3份管理細則和6份專項內(nèi)部審計實施標準，同時完善集團制度體系與授權管理，審計報告總經(jīng)理部領導均無權修改。公司還制定了《經(jīng)濟責任審計分類評價方案》，修訂《集團公司內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《集團內(nèi)部審計管理制度》。在這個基礎上逐步理順機制、建立集團“大監(jiān)督”工作制機制，統(tǒng)一協(xié)調(diào)監(jiān)督體系建設，整合紀檢監(jiān)察和審計監(jiān)督職能，設立獨立運作的監(jiān)察審計工作機構，從而確保內(nèi)部審計具備超然獨立性。

廣核集團內(nèi)部審計工作發(fā)揮了非常重要的作用，2011年-2013年內(nèi)部審計情況如下表所示：

內(nèi)部審計部門的工作成績讓集團對其更加重視，所以集團在市場化程度較高的產(chǎn)業(yè)公司建立審計委員會，提高決策質(zhì)量，同時內(nèi)部審計部門也在審計委員會的領導下獨立開展審計工作，防止?jié)撛诰薮箫L險給產(chǎn)業(yè)公司或集團造成重大打擊。同時為了強化安全監(jiān)督，建立嚴格的監(jiān)督約束機制，集團設置了包括質(zhì)保部門和審計部門的獨立監(jiān)督，以及安全審核委員會對核安全問題的獨立評審。

4 結論及建議

通過上述分析，筆者認為內(nèi)部審計獨立性的影響因素主要有內(nèi)部審計部門的設置方式、內(nèi)部審計人員的素質(zhì)及管理體制、內(nèi)部審計工作的法律法規(guī)、企業(yè)規(guī)章等方面。為了能夠最大化保證內(nèi)部審計的獨立性，建議采取以下措施：

在單位設立內(nèi)部審計部門，與其他職能部門平級。行政上，內(nèi)部審計部門對總經(jīng)理或管理層負責并報告工作；職能上，內(nèi)部審計部門對董事會或者股東大會或者審計委員會負責并報告工作。董事會、股東大會或者審計委員會中應當有專職人員負責管理內(nèi)部審計部門的日常工作，內(nèi)部審計部門在遇特殊情況時可以向董事會、股東大會或者審計委員會反映，通過董事會或者股東大會或者審計委員會來進行處理，保證內(nèi)部審計工作順利推進，內(nèi)部審計的作用有效發(fā)揮。

（二）內(nèi)部審計部門應當由專職的內(nèi)部審計人員組成，貫徹不相容職位、權限相分離的的原則，不能讓管理層人員全權負責內(nèi)部審計工作，不能讓財務人員兼任審計項目負責人或成員。此外，要建立健全內(nèi)部審計人員的管理機制體制。內(nèi)部審計人員可以從公司全體員工中進行甄選，通過專業(yè)知識測試，實際操作，人際溝通考察等多種形式來挑選合格的專業(yè)人才，同時也要防止內(nèi)部審計人員集中來自同一部門，可以合理劃分比例。同時，應該建立并完善晉升激勵機制，對工作業(yè)績優(yōu)秀的內(nèi)部審計人員應該有相應地獎勵，對不能堅持工作準則、職業(yè)操守的內(nèi)部審計人員并且嚴重損害內(nèi)部審計獨立性的行為實施懲罰措施。

賦予足夠的工作權限，避免審計工作受到干擾。工作權限是內(nèi)部審計部門開展內(nèi)部審計工作的基本前提，是審計人員搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，獲取合理保證的基礎，是審計獨立性的保障。如果內(nèi)部審計部門及其人員的權限受限，那么在審計過程中溝通協(xié)調(diào)會面臨困境，得不到相關部門和人員的配合，如此內(nèi)部審計部門就會依賴管理層或者其他部門，造成審計的獨立性減弱。企業(yè)當然也應該明文規(guī)定內(nèi)部審計人員工作程序和權力使用規(guī)定，防止內(nèi)部審計人員濫用權力，或者對企業(yè)的日常運作造成不必要的影響。

國家應該加快擬定和頒布內(nèi)部審計法律的步伐。有學者認為，《薩班斯法案》對歐美發(fā)達國家的內(nèi)部審計實務和理論走向成熟起到了巨大的推動作用，而目前我國恰恰缺少一部法律來推動內(nèi)部審計的發(fā)展。因此，我國急需通過法律的形式對內(nèi)部審計做出全面而恰當?shù)姆山缍ǎ梅蓙硪?guī)定內(nèi)部審計部門的基本設置模式、基本職能、人員配備以保障內(nèi)部審計的獨立性。筆者以為這部法律應從多個方面進行規(guī)范和指導，比如審計委員會、內(nèi)部審計機構的隸屬、內(nèi)部審計部門的基本職能、內(nèi)部審計成員的基本要求、獨立性的一般規(guī)定、內(nèi)部審計部門的權限、內(nèi)部審計人員的法律責任等等。

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