冀雅文

論中美兩國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收差異

冀雅文

摘要：隨著社會(huì)財(cái)富逐步擴(kuò)張，分配差距過(guò)大等問(wèn)題也日益凸顯，企業(yè)慈善捐贈(zèng)有利于促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的第三次分配。本文從界定合格受贈(zèng)人、稅收優(yōu)惠額度、對(duì)不同捐贈(zèng)物類型的優(yōu)惠政策、稅收監(jiān)管等四個(gè)方面，比較中美兩國(guó)對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收差異。通過(guò)對(duì)比可得，美國(guó)對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠力度大，稅收監(jiān)管到位。我國(guó)需要不斷完善關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的法律法規(guī)，刺激企業(yè)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，同時(shí)為企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：慈善；稅收優(yōu)惠；納稅籌劃；公益性捐贈(zèng)

一、合格受贈(zèng)人的界定

中美兩國(guó)的法律對(duì)接受公益性捐贈(zèng)的受贈(zèng)人（或委托人）做出了比較嚴(yán)格和詳細(xì)的規(guī)定，如表所示：

表一：中美兩國(guó)合格受贈(zèng)人的界定比較

通過(guò)中美兩國(guó)慈善捐贈(zèng)合格受贈(zèng)人的比較，我們可以看出我國(guó)的公益性捐贈(zèng)必須通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，范圍比較局限；而美國(guó)的合格受贈(zèng)人更加多樣化。增大對(duì)公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，有利于引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，有利于在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得市場(chǎng)份額。

二、稅收優(yōu)惠額度

（一）美國(guó)稅收優(yōu)惠規(guī)定

1.免稅

美國(guó)的團(tuán)體或組織享受免交增值稅、財(cái)產(chǎn)稅等需要滿足以下條件：組織收益不歸個(gè)人所有；從事的活動(dòng)不干預(yù)政治；以發(fā)展稅法規(guī)定的公益性事業(yè)為目的。

2.稅收抵扣

企業(yè)直接捐贈(zèng)給受益人，稅法中規(guī)定扣除額以調(diào)整后應(yīng)納稅所得額的10%為限；通過(guò)慈善團(tuán)體或相關(guān)組織間接捐贈(zèng)時(shí)，可以稅前抵扣的金額不得超過(guò)應(yīng)納稅所得額的10%。

3.稅額遞延

對(duì)于超出第二條中提到的抵扣限額部分，可在捐贈(zèng)當(dāng)年起5年內(nèi)進(jìn)行遞延結(jié)轉(zhuǎn)。如果在這5年內(nèi)企業(yè)再次進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，按照先發(fā)生先扣除原則進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）中國(guó)公益性捐贈(zèng)支出稅收優(yōu)惠

我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出抵扣限額為當(dāng)年年度利潤(rùn)的12%，超過(guò)部分不允許扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)。另外規(guī)定對(duì)公益性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)等組織的捐贈(zèng)可抵扣捐贈(zèng)額全額。

綜上所述，美國(guó)對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠覆蓋面更廣，優(yōu)惠力度也更大，而且允許超出限額部分結(jié)轉(zhuǎn)。中國(guó)稅法對(duì)稅收優(yōu)惠給予了比較嚴(yán)格的限制：超過(guò)扣除限額的部分不能享受稅收優(yōu)惠政策；企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈(zèng)以及非公益性捐贈(zèng)不得在稅前扣除。但我國(guó)針對(duì)特殊領(lǐng)域?qū)嵭卸惽叭~扣除政策，有利于引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注農(nóng)村、養(yǎng)老、教育等問(wèn)題，發(fā)揮能動(dòng)性，合理配置資源。

三、捐贈(zèng)物類型

公益性捐贈(zèng)可以捐贈(zèng)貨幣或者非貨幣財(cái)產(chǎn)。

我國(guó)的公益性捐贈(zèng)多為貨幣捐贈(zèng)，其中多采用支票捐贈(zèng)方式。對(duì)捐贈(zèng)非貨幣財(cái)產(chǎn)，相應(yīng)的資產(chǎn)評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)和方法還不完善。沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定非貨幣性捐贈(zèng)范圍，也未明確可以對(duì)非貨幣性捐贈(zèng)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估并開(kāi)具證明的機(jī)構(gòu)。

美國(guó)在非貨幣捐贈(zèng)方面的法律較完善，可用于公益性捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)有不動(dòng)產(chǎn)、債權(quán)等。法律還允許企業(yè)把捐贈(zèng)過(guò)程中產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)等納入價(jià)值核算中，使企業(yè)全方位享受優(yōu)惠。

由于美國(guó)稅收優(yōu)惠制度中對(duì)捐贈(zèng)物類型的規(guī)定較詳細(xì)完整，美國(guó)企業(yè)多選擇捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)。我國(guó)實(shí)踐中捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)包含范圍越來(lái)越大，但對(duì)其資產(chǎn)評(píng)估需要進(jìn)一步完善。

四、慈善捐贈(zèng)稅收監(jiān)管

（一）美國(guó)稅收監(jiān)管制度

1.免稅資格認(rèn)定制度

相關(guān)慈善團(tuán)體或組織每年年末需要上報(bào)免稅申請(qǐng)材料，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)署委派對(duì)申報(bào)材料進(jìn)行檢查；還需要全方面多層次地實(shí)地檢查，核查內(nèi)部規(guī)章制度、運(yùn)營(yíng)狀況、資金流轉(zhuǎn)等，以保證所有資金運(yùn)用符合規(guī)定和要求。

表1：捐贈(zèng)方案的納稅表　單位：萬(wàn)元

2.稅務(wù)審計(jì)制度

美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)署審計(jì)慈善組織的財(cái)務(wù)報(bào)表。開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)所需要的審計(jì)證據(jù)主要包括：納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、雇員提供的信息、新聞媒體所披露的信息。若該慈善組織有違規(guī)行為，則會(huì)面臨限期改正、罰款和取消免稅資格的懲罰。

（二）中國(guó)稅收監(jiān)管

對(duì)公益性捐贈(zèng)的稅收監(jiān)管，我國(guó)頒布了以下法律法規(guī)：比如《社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》規(guī)定：享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的社會(huì)團(tuán)體或組織，需要定期提供相關(guān)部門(mén)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之后出具的審計(jì)報(bào)告，并在年度工作報(bào)告總結(jié)中對(duì)捐贈(zèng)資金的收入和支出進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明以方便進(jìn)行監(jiān)督。

這些法律法規(guī)起到了一定的外部監(jiān)督作用，但仍存在以下問(wèn)題：我國(guó)負(fù)責(zé)監(jiān)督慈善組織及相關(guān)團(tuán)體運(yùn)行的是民政部，對(duì)于慈善團(tuán)體等相關(guān)組織的監(jiān)督力度較弱；捐贈(zèng)資金的收入和支出賬目不明晰，信息公開(kāi)渠道不暢通，公眾無(wú)法比較明確地得知慈善組織或其他團(tuán)體的資金流動(dòng)狀況，比如之前曝光的紅十字會(huì)的丑聞，就反映了我國(guó)的第三方監(jiān)管不力。

五、中國(guó)企業(yè)對(duì)公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃

（一）抵扣條件

1.捐贈(zèng)目的必須符合稅法規(guī)定，若是非公益性捐贈(zèng)，則不得享受稅前抵扣優(yōu)惠；

2.以間接捐贈(zèng)的方式，通過(guò)稅法中明確規(guī)定的組織，比如公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府部門(mén)等進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，不能直接向受益人捐贈(zèng)；

3.捐贈(zèng)時(shí)要取得符合規(guī)定的憑證以及稅前扣除資格證明材料。

（二）納稅籌劃方案

1.選擇資產(chǎn)捐贈(zèng)形式

上文中提到捐贈(zèng)物可以分為現(xiàn)金或者非貨幣資產(chǎn)。但企業(yè)選擇貨幣性捐贈(zèng)或者捐贈(zèng)實(shí)物，這兩者在納稅籌劃時(shí)存在著差異。

［例1］某企業(yè)為樹(shù)立良好形象，在2010年通過(guò)公益性團(tuán)體捐贈(zèng)30萬(wàn)元，2010年利潤(rùn)表中披露企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬(wàn)元。增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。

方案1：采取貨幣捐贈(zèng)方式，捐贈(zèng)30萬(wàn)元。

方案2：企業(yè)選擇捐贈(zèng)其生產(chǎn)的產(chǎn)成品，根據(jù)成本核算表可得，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本總額為20萬(wàn)元，經(jīng)相關(guān)部門(mén)核定后，確定該批產(chǎn)品的價(jià)值為30萬(wàn)元。

通過(guò)下表的計(jì)算可以看出，若企業(yè)采用捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品的方式，其稅前實(shí)際扣除額要比直接捐贈(zèng)貨幣少4.9萬(wàn)；最后計(jì)算的企業(yè)所得稅顯示，捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品比直接捐贈(zèng)貨幣多交1.175萬(wàn)元，此外，根據(jù)增值稅法的規(guī)定，還要按照視同銷售原則繳納增值稅。因此對(duì)該企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用貨幣捐贈(zèng)的方式更有利于納稅籌劃。

2.選擇捐贈(zèng)時(shí)機(jī)

當(dāng)預(yù)計(jì)捐贈(zèng)支出超過(guò)扣除限額時(shí)，可以考慮分年度捐贈(zèng)，通過(guò)這種方式可以充分利用各年的扣除限額。

［例2］某企業(yè)為積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，擬在2014年通過(guò)政府部門(mén)公益性捐贈(zèng)80萬(wàn)元，由當(dāng)年利潤(rùn)表可得企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是500萬(wàn)元，適用的企業(yè)所得稅率為25%。

方案1:采取一次性捐贈(zèng)的方式，在2014年末一次性捐贈(zèng)現(xiàn)金80萬(wàn)；

方案2:將捐贈(zèng)額分為兩次進(jìn)行捐贈(zèng)，2014年末捐贈(zèng)現(xiàn)金40萬(wàn)元；其余金額在2015年初再進(jìn)行捐贈(zèng)。

第一種方案，捐贈(zèng)額超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分不能扣除，所以在第一種方案下，捐贈(zèng)的80萬(wàn)元，能獲得稅前抵扣優(yōu)惠的只有60萬(wàn)元，其余的20萬(wàn)元必須繳納企業(yè)所得稅，因此2014年應(yīng)納企業(yè)所得稅為110萬(wàn)元［（500-500×12%）×25%］。

第二種方案，該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)。2014年稅收優(yōu)惠扣除限額為60萬(wàn)（500×12%），所以在2014年捐贈(zèng)的40萬(wàn)元在稅前可以全部抵扣；為方便計(jì)算，我們不妨假設(shè)2015年的利潤(rùn)總額與2014年相同，即扣除限額仍為60萬(wàn)元。通過(guò)分到兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，每年捐贈(zèng)額都沒(méi)有超過(guò)稅法規(guī)定的限額，這樣捐贈(zèng)的80萬(wàn)元可以全部在稅前抵扣。

通過(guò)比較，第二種方案比第一種方案少繳納企業(yè)所得稅5萬(wàn)元［（80-60）×25%］，因此企業(yè)可以考慮分年度捐贈(zèng)來(lái)充分利用稅收抵扣限額。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）