單航英

摘 要：2015年9月17日，財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合制定下發(fā)了《關(guān)于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號），對固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策擴大范圍和相關(guān)政策問題進行了明確。在原來6個行業(yè)的基礎(chǔ)上又增加了輕工、紡織、機械、汽車4個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)在2015年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)，允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。本文以生物藥品制造業(yè)為研究對象，通過查閱2015年度上市財務(wù)報告等資料，分析固定資產(chǎn)加速折舊方法的選擇、加速折舊優(yōu)惠政策的執(zhí)行并分析固定資產(chǎn)加速折舊新政對研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的影響，提出相應的建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；稅收優(yōu)惠；生物藥品制造業(yè)

中圖分類號： F406.4 文獻標識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）34-51-2

1 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策背景分析

為拉動有效投資、促進產(chǎn)業(yè)升級、加快發(fā)展“中國智造”。根據(jù)國務(wù)院決定，2015年9月17日，財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合制定下發(fā)了《關(guān)于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號），對固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策擴大范圍和相關(guān)政策問題進行了明確。

在面臨宏觀經(jīng)濟增速放緩的新常態(tài)下，政府通過稅收優(yōu)惠政策的不斷出臺，行業(yè)覆蓋面的不斷擴大，加強政策的可操作性等方面，減輕企業(yè)的稅負，切實加大對實業(yè)的支持力度，促進企業(yè)技術(shù)、設(shè)備更新改造，最終達到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的目的。

2 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策應用分析——以生物藥品制造業(yè)為例

本文以生物藥品制造業(yè)為例，查閱相關(guān)上市公司自2015年的財務(wù)報告情況，從固定資產(chǎn)折舊采用的方法、研發(fā)費用加計扣除、稅會差異的存在，在企業(yè)所得稅年終匯算清繳時勢必增加了納稅調(diào)整的復雜性，增加了臺賬管理環(huán)節(jié)，稅務(wù)風險也隨之增加。

2.1 固定資產(chǎn)折舊多數(shù)采用年限平均法

根據(jù)2015中國上市公司價值排行榜，共有53家醫(yī)藥企業(yè)上榜。本文選取了排名前10、在滬深兩市上市的4家生物藥品制造業(yè)上市公司，分別是恒瑞醫(yī)藥、魚躍醫(yī)療、復星醫(yī)藥和上海萊士。通過查閱2015年上市公司年報并整理如表1所示，4家上市公司2015年主營業(yè)務(wù)的收入額占比收入總額的比重均在50%以上，達到享受固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的基本門檻。固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例在8%-15%不等，在固定資產(chǎn)折舊方法上均采用了年限平均法，除恒瑞醫(yī)藥的機器設(shè)備采用了加速折舊政策中的年數(shù)總和法外。但追溯恒瑞醫(yī)藥往年的年報可知，機器設(shè)備這一項固定資產(chǎn)自2005年1月1日起一直采用年數(shù)總和法進行計提折舊，并非是因財稅[2014]75號文的出臺而進行改變。由此可見，上述4家生物藥品制造業(yè)上市公司選擇實行加速折舊優(yōu)惠政策的積極性不高。

2.2 未能享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠政策

《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》即國家稅務(wù)總局公告2014年第64號（以下簡稱64號公告）第二條規(guī)定，企業(yè)在2014年1月1日后購進并專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，可以一次性在計算應納稅所得額時扣除；單位價值超過100萬元的，允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進行加速折舊。64號公告規(guī)定第二條第三款規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行））的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅 〔2013〕70號）的規(guī)定，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。

2015年四家生物藥品制造業(yè)上市公司研究投入占營業(yè)收入的比重在5%-10%之間，但是研發(fā)投入資本化的比重卻極低，多數(shù)費用化處理。如表2所示，其中恒瑞醫(yī)藥生物藥品制造業(yè)上市公司和魚躍醫(yī)療的研發(fā)資金投入全部費用化處理，資本化投入為0，研究開發(fā)費用占管理費用的比重達50%左右。因此，研發(fā)投入未進行資本化處理，全部進入當期損益性支出，不得按享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策計算的折舊、費用等金額進行加計扣除。

2.3 小微企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備的折舊費不允許加計扣除

有別于小微企業(yè)，小型微利企業(yè)是指狹義的小微企業(yè)，主要享受在企業(yè)所得稅相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，應符合以下規(guī)定：

①從事國家非限制和禁止行業(yè)；

②工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；

③其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

財稅〔2014〕75號規(guī)定，對6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法（見表3）。但根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號規(guī)定，可以加計扣除的儀器設(shè)備仍是指專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費，而研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費用等金額，不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。因此，對于生物藥品制造業(yè)的小型微利企業(yè)來說，研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費用可以選擇一次性扣除、縮短折舊年限或加速折舊，但不能享受研發(fā)費用加計扣除。

3 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策應用建議

固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的本質(zhì)是推遲了企業(yè)向政府交稅的時間，等同于政府給了企業(yè)一筆無息貸款。對于固定資產(chǎn)數(shù)額較多的企業(yè)來說，采用一次性扣除或加速折舊或縮短折舊年限，使留存企業(yè)的資金就越多，利用得當，企業(yè)會得到貨幣的時間價值。從理論上看，政策行業(yè)覆蓋面增加了，政策的靈活性和操作性上也加強了。但是，政策給企業(yè)帶來的實質(zhì)性收益有大有小。如文中的恒瑞醫(yī)藥、魚躍醫(yī)療、復星醫(yī)藥和上海萊士四家生物藥品上市公司在會計上沒有采取加速折舊政策。因為對上市公司來說，利潤指標對公司股價有著重大影響，為此，上市公司放棄此項稅收優(yōu)惠政策。楊和元（2015）對企業(yè)執(zhí)行該政策所得到的切實優(yōu)惠及其執(zhí)行成本進行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的執(zhí)行成本較高，加之基層財務(wù)人員變動頻繁，出錯的機會較大，導致較高的稅務(wù)風險，進而可能進一步增加稅收成本，致使多數(shù)企業(yè)最終會選擇放棄執(zhí)行該政策優(yōu)惠。

3.1 財會人員應加強培訓，及時掌握政策變化

會計制度和準則日趨與國際接軌，而稅收政策和稅務(wù)管理也在隨著經(jīng)濟發(fā)展的變化而調(diào)整， “營改增”的全面實施、“五證合一”、“個體工商戶的兩證整合”等，稅會差異越來越大，稅務(wù)管理水平在提升，一方面加大了企業(yè)稅收籌劃的空間，另一方面，財務(wù)人員也接受了極大的考驗。企業(yè)不僅應加強財務(wù)人員的培訓，深刻理解財稅（2014）64號文、75號文和財稅〔2015〕106號，及時掌握政策變化，還應對其他相關(guān)部門的人員進行宣講，將納稅風險降到最低。

3.2 合理利用加速折舊政策，控制涉稅風險

企業(yè)應在日常會計核算中，按照會計準則第4號——固定資產(chǎn)進行會計處理。稅務(wù)上按規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)按照“一次性扣除、加速折舊或者縮短年限”，在購進當年折舊費用進行納稅調(diào)增，進而產(chǎn)生遞延所得稅負債；而以后年度應調(diào)減會計上計提的折舊費用。既財務(wù)人員應按照會計準則或會計制度對會計要素進行確認、計量和報告，嚴格按照稅法的要求計算和繳納稅金。

參 考 文 獻

[1] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知.財稅[2014]75號：2014-10-20.

[2] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的公告.財稅[2014]64號：2014-11-14.

[3] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知.財稅[2015]106號：2015-9-17.

[4] 岑文靜，王宇.固定資產(chǎn)加速折舊政策對企業(yè)所得稅的影響——以西安航空動力股份有限公司為例[J].財會月刊，2015（16）：74-78.

[5] 韓峰，卜華.對固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅新政的思考[J].財會月刊，2015（04）：81-83.