文/孫天紅

油氣田企業(yè)棄置費用會計處理探析

文/孫天紅

自新會計準(zhǔn)則頒布以來，油氣田企業(yè)的棄置費用理論研究逐漸引起了重視，棄置費用在企業(yè)實踐與理論研究中具有非常重要的作用。棄置費用往往呈現(xiàn)出諸多的不確定性，在實踐中比較難以界定和確認(rèn)，進(jìn)而需對棄置費用的確認(rèn)與計量方法進(jìn)行梳理和總結(jié)，以利于更好的為企業(yè)財務(wù)實踐。鑒于此，本文先對預(yù)計棄置費用進(jìn)行了簡單的概述，在此基礎(chǔ)上以油氣田企業(yè)為例歸納總結(jié)了實施棄置費用的必要性，并著重梳理了當(dāng)下油氣田企業(yè)棄置費用確認(rèn)、計量以及會計處理方法，意在為棄置費用的理論研究與企業(yè)實踐提供新思路。

油氣田企業(yè)；棄置費用；計量方法

棄置費用對油氣田企業(yè)財務(wù)而言具有重要意義。油氣田企業(yè)在國民經(jīng)濟增長過程中做出了卓越的貢獻(xiàn)，但是在貢獻(xiàn)的背后普遍存在（不僅限于油氣田企業(yè)）環(huán)境保護(hù)與生態(tài)恢復(fù)等問題。油氣的勘探開發(fā)和油氣田的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等等均對環(huán)境造成了難以挽回的破壞。隨著多年來我國的經(jīng)濟急速增長，國家的環(huán)境保護(hù)意識也逐漸增強，對環(huán)境保護(hù)的設(shè)施保障逐漸強化，體現(xiàn)在財務(wù)管理方面是棄置費用顯得日益重要。棄置費用的計提和使用一方面有效的約束了企業(yè)在追求經(jīng)濟利益過程中忽略了社會效益的環(huán)境破壞行為，另一方面也明確了企業(yè)恢復(fù)環(huán)境破壞的法定義務(wù)，同時還促進(jìn)了企業(yè)科技進(jìn)步。

棄置費用是指資產(chǎn)的棄置義務(wù)或者棄置成本，是以國家法律法規(guī)與國際公約等規(guī)定為前提，企業(yè)在項目或者經(jīng)營結(jié)束時應(yīng)承擔(dān)的生態(tài)恢復(fù)和環(huán)境保護(hù)所需要發(fā)生的費用，主要涉及煤炭開采、核電站、石油冶煉等行業(yè)。我國關(guān)于棄置費用的規(guī)定在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號-或有事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》中有所體現(xiàn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號-或有事項》規(guī)定：煤炭開采、核電站、石油冶煉等特定行業(yè)按照現(xiàn)值確定并核算應(yīng)計入相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債和固定資產(chǎn)成本金額。另外我國棄置費用的會計處理也借鑒了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的處理原則。在我國油氣田企業(yè)對棄置費用主要定義為廢棄“油氣資產(chǎn)”所發(fā)生的生態(tài)及環(huán)境恢復(fù)、清理、拆卸以及填埋等支出。油氣田企業(yè)的棄置費用主要有三個特點：一是企業(yè)的一項環(huán)保支出、是企業(yè)的一種義務(wù)與社會責(zé)任；二是金額相對比較大并且不能夠直接計入當(dāng)期的損益，如礦區(qū)廢棄等；三是棄置費用的處置必須與國家環(huán)保法律相一致。以上特點是針對油氣田企業(yè)進(jìn)行總結(jié)的，同時對于實施棄置費用的相關(guān)企業(yè)也具有一定的參考性。

一、油氣田企業(yè)實施棄置費用的必要性

首先這是企業(yè)社會責(zé)任和國家環(huán)保意識的體現(xiàn)，一方面油氣田企業(yè)對環(huán)境與資源的破壞系數(shù)非常大，如果不計提環(huán)境保護(hù)或者生態(tài)恢復(fù)的相關(guān)費用，那么這部分費用將由社會承擔(dān)，這不利于建立和諧科學(xué)發(fā)展的社會體系；另一方面目前我國的環(huán)境問題十分嚴(yán)峻，除霧霾之外，還有很多資源遭到破壞與浪費，例如水資源短缺、石油泄漏污染水資源等等，油氣田企業(yè)的內(nèi)控管理不僅僅體現(xiàn)于外部操作，同時也體現(xiàn)于內(nèi)部財務(wù)處理，目前地方政府已強化了對油氣田企業(yè)的環(huán)保管理，對其棄置費用的核算也在不斷的細(xì)化。這在一定程度上可以折射出企業(yè)社會責(zé)任感和國家環(huán)保意識的增強。

其次油氣田企業(yè)實施棄置費用具有其國際必然性和財務(wù)理論基礎(chǔ)性，一方面美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對棄置費用也有明確的規(guī)定，而且在許多發(fā)達(dá)國家對棄置費用的規(guī)定要遠(yuǎn)比我國更細(xì)化、更準(zhǔn)確。隨著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的不斷接軌，因此實施棄置費用也是與國際相接軌的重要體現(xiàn)；另一方面棄置費用的實施也具有其財務(wù)理論基礎(chǔ)，棄置費用是油氣田企業(yè)為了獲取油氣資源而投入的成本，實行棄置費用會計政策是十分必要的?？偟膩碚f，油氣田企業(yè)實施棄置費用賬務(wù)處理是國家的需要，更是企業(yè)對社會回報、擴大社會效益的需要。

二、油氣田企業(yè)棄置費用的確認(rèn)、計量及其會計處理方法

本文在參考最新的國際會計準(zhǔn)則和國內(nèi)相關(guān)的會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，主要對油氣田企業(yè)棄置費用的確認(rèn)、計量及其會計處理進(jìn)行了探討。

（一）油氣田企業(yè)棄置費用確認(rèn)方法

本文對油氣田企業(yè)棄置費用確認(rèn)方法的總結(jié)是通過國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析總結(jié)的。首先，依照國際會計準(zhǔn)則，《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第143號—資產(chǎn)退廢義務(wù)的會計處理》與《國際會計準(zhǔn)則第37號—準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中對棄置費用的確認(rèn)方法均有所體現(xiàn)。其中37號準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只有在滿足以下兩方面的條件時，棄置費用才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過去的交易或事項所需要承擔(dān)的現(xiàn)時推定的義務(wù)或者法定的義務(wù)，履行該義務(wù)很可能有含有該經(jīng)濟利益資源的流出；（2）該義務(wù)金額是能夠可靠估計的。《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第143號—資產(chǎn)退廢義務(wù)的會計處理》中對棄置費用的規(guī)定除在準(zhǔn)備金的具體計提方法上與國際會計準(zhǔn)則稍有不同外，其它方面是完全一致的。

其次根據(jù)我國的會計準(zhǔn)則，在13號、27號中對棄置費用均有所規(guī)定；27號二十三條中對石油企業(yè)棄置費用確認(rèn)方法規(guī)定為：石油企業(yè)所承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)不能滿足13號中有關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，在廢棄時所發(fā)生的場地清理、拆卸、搬移等費用，計入當(dāng)期損益；滿足13號會計準(zhǔn)則規(guī)定條件的，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并增加相關(guān)設(shè)施的賬面價值。

（二）油氣田企業(yè)棄置費用計量方法

就油氣田企業(yè)棄置費用的計量，其預(yù)計發(fā)生金額與現(xiàn)值通常會有較大的差異，因此當(dāng)油氣田企業(yè)進(jìn)行預(yù)計棄置費用時要考慮貨幣時間價值，必須要根據(jù)相應(yīng)的折現(xiàn)利率和折現(xiàn)期轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值，并確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債和油氣資產(chǎn)原值。

油氣資產(chǎn)預(yù)計棄置費用支出的計量須要遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》相關(guān)規(guī)定，符合棄置費用確認(rèn)條件的棄置義務(wù)，計入油氣資產(chǎn)成本的同時要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。在計提的時候時，要按照計算出來的棄置金額，增加油氣資產(chǎn)原值，同時增加預(yù)計負(fù)債。棄置費用的計算和確認(rèn)，在一般情況下分為以下幾步：首先計算未折現(xiàn)的棄置費用；其次確定折現(xiàn)的期限；接下來確定折現(xiàn)率；最后計算出預(yù)計的廢棄清理支出現(xiàn)值。油氣田企業(yè)對棄置費用的計量主要是針對一大類井、二大類油氣集輸設(shè)施、三大類輸油氣水管線等油氣資產(chǎn)。

（三）油氣田企業(yè)棄置費用的賬務(wù)處理

油氣田企業(yè)棄置費用的會計處理主要包括資產(chǎn)取得、利息計提、實際使用及報表影響等。接下來我就以XX油氣勘探公司2014年氣井為例，對棄置費用的賬務(wù)處理做一個全面闡述。

首先就棄置費用取得而言，要按照現(xiàn)值或相關(guān)行業(yè)規(guī)定計算確定相應(yīng)油氣資產(chǎn)的棄置成本，將棄置費用的現(xiàn)值計入資產(chǎn)原值，借記油氣資產(chǎn)，貸記預(yù)計負(fù)債。例如XX油氣勘探公司2014年完井155口，使用年限為10年，根據(jù)集團(tuán)測定，每口氣井棄置費用計提標(biāo)準(zhǔn)為140，000元，行業(yè)投資報酬率為12％，計算得出2015年棄置費用現(xiàn)值為6，987，400元，這時賬務(wù)處理為：借記油氣資產(chǎn)-棄置費用6，987，400元，貸記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用6，987，400元。其次就棄置費用每年的后續(xù)計量，主要包括對計入資產(chǎn)原值的棄置費用計提折舊和對預(yù)計負(fù)債計提利息。接上例，一是按月計提折舊，月末進(jìn)行賬務(wù)處理。分錄為：借記生產(chǎn)成本180，833.33元，貸記累計折舊180，833.33元。二是年底計提利息。取得資產(chǎn)后需要每年計提利息，但是計提利息并不支付，只是增加預(yù)計負(fù)債，借記財務(wù)費用，貸記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用，當(dāng)年新增加的資產(chǎn)不計提利息。接上例，可以計算出第一年要計提的利息為838，488元，借記財務(wù)費用838，488元，貸記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用838，488元。第二年棄置費用的累計金額為7，825，888元，計提利息為939，106.56元，借記財務(wù)費用939，106.56元，貸記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用939，106.56元。利息計提至油氣資產(chǎn)使用期滿或處置時，不再予以計提。第三是棄置費用的使用及處置。包括實際發(fā)生棄置費用時的賬務(wù)處理和預(yù)計負(fù)債使用后仍有余額的賬務(wù)處理兩種情況。承接上例，棄置行為發(fā)生需實際支付全部棄置費用時，借記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用21，700，000元，貸記銀行存款/應(yīng)付賬款21，700，000元；若棄置費用發(fā)生后預(yù)計負(fù)債賬面還有余額的，就要對預(yù)計負(fù)債進(jìn)行沖減，計入生產(chǎn)成本：借記預(yù)計負(fù)債-預(yù)計棄置費用，貸記油氣生產(chǎn)成本。至此賬務(wù)處理完畢。最后就棄置費用對報表的影響：一是對資產(chǎn)負(fù)債表的影響，油氣資產(chǎn)的取得和折舊的計提均對資產(chǎn)和負(fù)債平衡影響；二是對利潤表的影響，在油氣資產(chǎn)棄置費用實際發(fā)生前要進(jìn)行計提折舊，這在一定程度上增加了成本，減少了息稅前利潤；三是對現(xiàn)金流量表的影響，在棄置費用實際發(fā)生時現(xiàn)金流出。鑒于篇幅與時間限制，本文對其會計處理的闡述在某些環(huán)節(jié)予以簡化，沒有進(jìn)行分情況討論。

三、關(guān)于預(yù)計棄置費用會計處理的思考

目前在棄置費用會計處理過程中主要存在有兩方面的問題：一是確認(rèn)問題，棄置費用在油氣田企業(yè)會計處理中的內(nèi)容相似，主要包括恢復(fù)生態(tài)環(huán)境、清理等發(fā)生的費用，但是在準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定所計提的棄置費用何時沖減預(yù)計負(fù)債，廢棄與不廢棄的標(biāo)準(zhǔn)是什么？棄置費用的使用條件一直以來都難以明確界定，這是油氣田企業(yè)在計提棄置費用后存在的一個關(guān)鍵問題。二是關(guān)于對棄置費用具體計量的問題，準(zhǔn)則中并沒規(guī)定棄置費用計提的比例，油氣田企業(yè)只能自己模糊確定計提金額。這兩個問題也是當(dāng)下棄置費用會計處理的主要問題，這一方面需要對棄置費用的認(rèn)定和使用條件做出具體規(guī)定，另一方面需要制定棄置費用的計量標(biāo)準(zhǔn)，避免企業(yè)利用棄置費用的計量不確定性進(jìn)行利潤操縱。

在當(dāng)下環(huán)保問題愈發(fā)嚴(yán)重的時期，一方面要號召對環(huán)境具有較大影響力的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，另一方面也要按照國際與國內(nèi)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行棄置費用賬務(wù)處理。油氣田企業(yè)棄置費用金額較大，性質(zhì)特殊，以經(jīng)濟手段促進(jìn)企業(yè)保護(hù)生態(tài)環(huán)境是切實可行的。但是在棄置費用執(zhí)行過程中還需要不斷細(xì)化，完善準(zhǔn)則，只有這樣才能更好的服務(wù)于企業(yè)財務(wù)實踐，使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

［1］管璇，林慧.固定資產(chǎn)棄置費用確認(rèn)的思考［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2014（23），262.

［2］袁麗波.論油氣田企業(yè)棄置費用會計稅務(wù)的思考［J］.中國總會計師，2013（06），62-63.

［3］張嬌楊. 油田企業(yè)棄置費用分析［J］.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010（12）:88.

（作者單位：陜西延長石油（集團(tuán)）有限責(zé)任公司油氣勘探公司）