裴　育，鄭石橋

(南京審計(jì)大學(xué)a.公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院　b.審計(jì)科學(xué)研究院，江蘇 南京　211815)

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政府審計(jì)業(yè)務(wù)基本邏輯：一個(gè)理論框架

裴育a，鄭石橋b

(南京審計(jì)大學(xué)a.公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院b.審計(jì)科學(xué)研究院，江蘇 南京211815)

[摘 要]政府審計(jì)功能關(guān)注政府審計(jì)能干什么，包括鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、建議和指導(dǎo)五大功能；政府審計(jì)主題關(guān)注審計(jì)什么，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度；政府審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰(shuí)，公共資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者或承載者是審計(jì)客體，包括組織、實(shí)物、公共政策和領(lǐng)導(dǎo)干部。政府審計(jì)功能、審計(jì)主題和審計(jì)客體共同決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系，不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)是政府審計(jì)不同功能作用于不同審計(jì)客體的不同審計(jì)主題所形成的，審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)類型的骨架，根據(jù)審計(jì)主題，政府審計(jì)業(yè)務(wù)分為單一主題審計(jì)業(yè)務(wù)、多主題審計(jì)業(yè)務(wù)和綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

[關(guān)鍵詞]政府審計(jì)業(yè)務(wù)；政府審計(jì)功能；政府審計(jì)主體；政府審計(jì)客體；政府審計(jì);政府審計(jì)主題；國(guó)家審計(jì)

一、 引言

新中國(guó)的政府審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)秩序、推進(jìn)政府依法行政和廉政建設(shè)、改善國(guó)家治理和組織治理中發(fā)揮了重要的作用①本文同等意義上使用“政府審計(jì)”與“國(guó)家審計(jì)”。。黨的十八大以來(lái)，黨和政府根據(jù)“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局的要求，對(duì)政府審計(jì)提出了越來(lái)越高的要求，主管審計(jì)工作的國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)，對(duì)政府審計(jì)提出了一些更加形象和具體的要求，例如，審計(jì)要做權(quán)力監(jiān)督的“緊箍咒”；做制度完善的“倒逼”機(jī)制；做經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“助推器”；做公共資金的“守護(hù)者”；做政策落實(shí)的“監(jiān)察員”；做經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“安全員”；做重大項(xiàng)目落地或深化改革的“催化劑”；審計(jì)要發(fā)揮“雙利劍”作用，一是成為反腐敗的“尖兵”和“利劍”，二是成為促進(jìn)發(fā)展和保證經(jīng)濟(jì)安全的“利劍”②根據(jù)中國(guó)政府網(wǎng)、人民網(wǎng)、新華網(wǎng)、中國(guó)新聞網(wǎng)、中國(guó)廣播網(wǎng)、審計(jì)署官網(wǎng)等新聞報(bào)道綜合而成。。面臨如此良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，人們不禁要問(wèn)，政府審計(jì)究竟能干什么？政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)？政府審計(jì)究竟審計(jì)什么？政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型究竟有哪些？上述這些問(wèn)題可以歸納為政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及政府審計(jì)究竟能干什么、政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)、政府審計(jì)究竟審計(jì)什么、政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型究竟有哪些，然而，上述這些問(wèn)題的研究沒(méi)有貫通，并且缺乏可操作的審計(jì)主題，正是由于這些原因，使得政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系不清晰。本文擬以審計(jì)主題和公共資源經(jīng)管責(zé)任為基礎(chǔ)，建立一個(gè)將上述問(wèn)題貫通的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，分析審計(jì)功能，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)什么，以公共資源經(jīng)管責(zé)任為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)誰(shuí)，由此提出一個(gè)政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、 文獻(xiàn)綜述

與本文研究主題相關(guān)的文獻(xiàn)涉及多個(gè)方面，包括政府審計(jì)究竟能干什么？政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)？政府審計(jì)究竟審計(jì)什么？政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型究竟有哪些？

審計(jì)究竟能干什么，稱為審計(jì)功能或?qū)徲?jì)職能。關(guān)于審計(jì)職能有單一職能論和多職能論，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)都具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能，只是各有側(cè)重而已，政府審計(jì)側(cè)重監(jiān)督職能[1-2]。一些文獻(xiàn)專門(mén)研究政府審計(jì)職能，也形成了單一職能論和多職能論，單一職能論認(rèn)為，政府審計(jì)的主要職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[3-5]；多職能論的主流觀點(diǎn)是國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)具有預(yù)防、揭示和抵御功能[6-10]。

關(guān)于審計(jì)究竟審計(jì)什么，主要觀點(diǎn)有五種：會(huì)計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論[11-17]。關(guān)于政府審計(jì)究竟審計(jì)什么，根據(jù)各國(guó)法律及慣例，主要有兩種審計(jì)內(nèi)容：一是財(cái)政財(cái)務(wù)收支，二是經(jīng)管責(zé)任[11-12]。《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定政府審計(jì)內(nèi)容是財(cái)政財(cái)務(wù)收支?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獨(dú)立實(shí)施審計(jì)并做出審計(jì)結(jié)論，屬于財(cái)政財(cái)務(wù)收支論和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論。

關(guān)于政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)，根據(jù)各國(guó)法律及慣例，政府審計(jì)的審計(jì)客體是公共部門(mén)[11-12]；《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的政府審計(jì)客體是國(guó)有及國(guó)有控股單位；根據(jù)國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論[6-7，9]，政府審計(jì)客體范圍是國(guó)家治理或經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)；政府審計(jì)范圍應(yīng)該與政府管理范圍相同[18]。

關(guān)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型，INTOSAI在其《Fundamental Principles of Public Sector Auditing》中將審計(jì)業(yè)務(wù)類型區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)審計(jì)*http://www.intosai.org；美國(guó)GAO(Government Accountability Office)2011版《Government Auditing Standards》將政府審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分為三種類型：財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)*http://www.gao.gov。劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出，適應(yīng)國(guó)家治理的高度融合性和復(fù)雜化的趨勢(shì)，發(fā)展和完善多專業(yè)融合、多形式結(jié)合的中國(guó)特色綜合審計(jì)模式，從財(cái)政財(cái)務(wù)收支入手，以責(zé)任履行和責(zé)任追究為重點(diǎn)，將合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)融為一體，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與財(cái)政、金融、企業(yè)審計(jì)相結(jié)合[6，9]。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，關(guān)于政府審計(jì)究竟能干什么、政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)、政府審計(jì)究竟審計(jì)什么、政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型究竟有哪些，對(duì)這些問(wèn)題都有一定的研究，有些還相當(dāng)深入，這些研究為我們進(jìn)一步深入探究相關(guān)問(wèn)題奠定了良好的理論基礎(chǔ)。然而，上述這些問(wèn)題沒(méi)有貫通，并且缺乏可操作的審計(jì)主題，正是由于這些原因，使得政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系不清晰。本文擬以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個(gè)將上述問(wèn)題貫通的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系的理論框架。

三、 理論框架

圖1　研究框架

政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系主要關(guān)注政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型，涉及三個(gè)問(wèn)題：一是對(duì)誰(shuí)進(jìn)行審計(jì)，這是政府審計(jì)客體問(wèn)題；二是對(duì)審計(jì)客體的什么進(jìn)行審計(jì)，這是政府審計(jì)主題問(wèn)題；三是對(duì)審計(jì)主題做什么，這是政府審計(jì)功能問(wèn)題。上述三個(gè)問(wèn)題確定了，政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型也就基本確定了。上述三個(gè)問(wèn)題中，審計(jì)功能是基礎(chǔ)性的，事實(shí)上，審計(jì)業(yè)務(wù)類型也就是將審計(jì)功能作用于審計(jì)客體的審計(jì)主題，正是因?yàn)閷徲?jì)客體不同，同一審計(jì)客體有多種審計(jì)主題，從而形成了多樣化的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。上述思路如圖1所示，這也是本文的研究框架。

(一) 政府審計(jì)究竟能干什么——政府審計(jì)功能

本文前面的文獻(xiàn)綜述顯示，關(guān)于政府審計(jì)功能，有三種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為政府審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督三大職能，側(cè)重監(jiān)督職能；二是認(rèn)為政府審計(jì)主要職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督；三是政府具有預(yù)防、揭示和抵御功能?，F(xiàn)實(shí)生活已經(jīng)告訴我們，政府審計(jì)完全具有鑒證和評(píng)價(jià)職能，例如，一些國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展公共組織決算報(bào)表審計(jì)，說(shuō)明政府審計(jì)具有鑒證功能；我國(guó)開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，說(shuō)明政府審計(jì)具有評(píng)價(jià)功能。所以，問(wèn)題的關(guān)鍵在于，鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督三大理論與預(yù)防、揭示、抵御三大功能，它們之間是什么關(guān)系？

關(guān)于鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督有不少的研究文獻(xiàn)，一般認(rèn)為，鑒證就是以系統(tǒng)方法搞清楚特定事項(xiàng)的真實(shí)狀況，就特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度發(fā)表意見(jiàn)。評(píng)價(jià)是在搞清楚特定事項(xiàng)的事實(shí)情況之后，將特定事項(xiàng)的實(shí)際狀況與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷該特定事項(xiàng)的績(jī)效或該特定事項(xiàng)是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)。這里的標(biāo)桿與既定標(biāo)準(zhǔn)不同，既定標(biāo)準(zhǔn)是特定事項(xiàng)運(yùn)行的規(guī)范或規(guī)則，而標(biāo)桿是特定事項(xiàng)運(yùn)行過(guò)程或結(jié)果的理想狀況。監(jiān)督是在搞清楚特定事項(xiàng)的事實(shí)情況之后，如果發(fā)現(xiàn)有違背既定標(biāo)準(zhǔn)的特定事項(xiàng)，一方面要對(duì)違背事項(xiàng)進(jìn)行糾正；另一方面，對(duì)相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰[19]。上述鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種功能的共同特點(diǎn)是從審計(jì)功能的發(fā)揮過(guò)程來(lái)認(rèn)知審計(jì)。

預(yù)防功能、揭示功能、抵御功能由劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出[6-7，9]，預(yù)防功能包括威脅功能和預(yù)警功能；揭示功能包括兩方面的內(nèi)涵，一是揭露和查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國(guó)家安全、破壞民主法治等行為，并依法對(duì)這些行為進(jìn)行懲戒；二是揭示體制障礙、制度缺陷、機(jī)制扭曲和管理漏洞；抵御功能是促進(jìn)健全制度、完善體制、規(guī)范機(jī)制的功能。上述預(yù)防功能、揭示功能、抵御功能的共同特點(diǎn)是從審計(jì)功能發(fā)揮之后的結(jié)果來(lái)認(rèn)知審計(jì)功能。

根據(jù)上述解釋，預(yù)防功能通過(guò)威脅功能和預(yù)警功能兩個(gè)路徑來(lái)實(shí)現(xiàn)，威脅功能是由于政府審計(jì)能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并且還會(huì)對(duì)有問(wèn)題的被審計(jì)單位進(jìn)行處理處罰，所以，懾于被發(fā)現(xiàn)及處理處罰，某主體主動(dòng)放棄了一起違紀(jì)違規(guī)策劃，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，還是依賴于政府審計(jì)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能的發(fā)揮，如果政府審計(jì)不能鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，也就無(wú)威脅功能可言。預(yù)警功能是發(fā)現(xiàn)早期苗頭性、傾向性問(wèn)題，以免這類問(wèn)題成為普遍性大問(wèn)題。但是，無(wú)論如何，要發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問(wèn)題，還得依賴政府審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)職能。揭示功能是找出問(wèn)題并對(duì)責(zé)任人懲戒，找出問(wèn)題依賴于政府審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)職能，而懲戒依賴于政府審計(jì)的監(jiān)督職能。抵御功能有兩個(gè)過(guò)程，一是提出健全制度、完善體制、規(guī)范機(jī)制的審計(jì)建議，二是推動(dòng)這些審計(jì)建議得以采納并發(fā)揮指導(dǎo)作用，前者可以稱為建議職能，后者可以稱為指導(dǎo)職能。完成抵御功能的建議職能和指導(dǎo)職能是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的后續(xù)職能，具有獨(dú)立內(nèi)容，不能包含于前三項(xiàng)職能之中。

綜上所述，預(yù)防功能、揭示功能、抵御功能三大功能理論與鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大理論有兩方面的關(guān)系：第一，具有相同之處，預(yù)防功能、揭示功能完全依賴于鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，兩種理論只是角度不同，預(yù)防功能、揭示功能是從政府審計(jì)功能的發(fā)揮結(jié)果這個(gè)角度來(lái)分析政府審計(jì)功能的，而鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督是從政府審計(jì)功能的過(guò)程這個(gè)角度來(lái)分析政府審計(jì)功能的，兩者異曲同工。第二，具有差別之處，完成抵御功能的建議職能和指導(dǎo)職能具有獨(dú)立的內(nèi)容，鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督并未包含。

表1　不同視角的政府審計(jì)功能

上述分析表明，政府審計(jì)功能的兩種主流理論，其關(guān)系如表1所示，總體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、建議、指導(dǎo)五種功能，前三者主要體現(xiàn)為批判性功能，后兩者主要體現(xiàn)為建設(shè)性功能[20]，通過(guò)這些功能，政府審計(jì)能發(fā)揮預(yù)防、揭示、抵御三類作用。

上述五種功能中，鑒證功能是基礎(chǔ)，沒(méi)有鑒證，也就沒(méi)有搞清楚特定事項(xiàng)的真實(shí)情況，當(dāng)然也就無(wú)從將該特定事項(xiàng)與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，評(píng)價(jià)功能則無(wú)法實(shí)施；同樣，沒(méi)有搞清楚特定事項(xiàng)的真實(shí)情況，也就無(wú)法做出體現(xiàn)監(jiān)督職能的處理處罰；沒(méi)有鑒證，對(duì)于體制、機(jī)制、制度存在的缺陷也就沒(méi)有搞清楚，提出的審計(jì)建議很有可能是無(wú)的放矢，甚至是錯(cuò)誤的審計(jì)建議，當(dāng)然更加無(wú)從談及指導(dǎo)功能。所以，盡管政府審計(jì)功能有多種，但是，鑒證功能是基礎(chǔ)，其他功能都是以鑒證為基礎(chǔ)發(fā)展起來(lái)的，都是鑒證功能的拓展功能。

(二) 政府審計(jì)功能對(duì)什么來(lái)實(shí)施——政府審計(jì)主題

以上從不同視角分析了政府審計(jì)功能，接下來(lái)的問(wèn)題是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)能對(duì)什么實(shí)施這些功能呢？前已敘及，在政府審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、建議、指導(dǎo)功能中，鑒證是基礎(chǔ)功能，并且，其他四種功能具有選擇性，并不一定在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中都能發(fā)揮作用，但是，鑒證功能在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中都要發(fā)揮作用，所以，分析政府審計(jì)機(jī)關(guān)能對(duì)什么實(shí)施審計(jì)功能，主要看鑒證功能，也就是分析政府審計(jì)機(jī)關(guān)能對(duì)什么實(shí)施鑒證功能。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，關(guān)于審計(jì)究竟審計(jì)什么，主要觀點(diǎn)有五種：會(huì)計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論[13-16]；同時(shí)，根據(jù)國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論，審計(jì)主要是找“病毒”及其原因[6-7，9]。上述這些觀點(diǎn)，都從不同視角探究了審計(jì)究竟審計(jì)什么，但是，都需要進(jìn)一步深入細(xì)化，還需要更具有包容性。會(huì)計(jì)論認(rèn)為，審計(jì)就是審計(jì)會(huì)計(jì)，這里的會(huì)計(jì)是什么意思？是會(huì)計(jì)制度，還是會(huì)計(jì)信息？還是兩者同時(shí)審計(jì)？上述選擇似乎都可以！所以，會(huì)計(jì)論需要進(jìn)一步完善。財(cái)政財(cái)務(wù)收支論認(rèn)為，審計(jì)就是審計(jì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支，這里的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是什么意思？是財(cái)政財(cái)務(wù)收支相關(guān)信息，還是財(cái)政財(cái)務(wù)收支相關(guān)制度？是財(cái)政財(cái)務(wù)收支產(chǎn)生的績(jī)效結(jié)果？還是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為？或者是上述四者同時(shí)存在？上述選擇似乎都可以！所以，財(cái)政財(cái)務(wù)收支論需要進(jìn)一步完善。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論也存在與財(cái)政財(cái)務(wù)收支論同樣的問(wèn)題。至于國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論，關(guān)鍵問(wèn)題是要界定“病毒”的范圍，審計(jì)不可能包打天下，應(yīng)該是有所為、有所不為，政府審計(jì)應(yīng)該聚焦一些特定的“病毒”，而不是一般意義上的“病毒”，例如，即使從政府審計(jì)反腐敗的角度來(lái)看，政府審計(jì)也只能在某些類型的反腐敗中發(fā)揮作用，并不是對(duì)所有腐敗都有作用。

那么，審計(jì)究竟能對(duì)什么實(shí)施鑒證功能呢？換句話說(shuō)，審計(jì)究竟能審計(jì)什么呢？我們先來(lái)看審計(jì)的技術(shù)屬性。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)1972年發(fā)布的《審計(jì)基本概念公告》指出，審計(jì)是客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)認(rèn)定的證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將其結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的系統(tǒng)過(guò)程[21]。INTOSAI發(fā)布的《利馬宣言》指出，審計(jì)是公共資金控制體系不可缺少的組成部分，其目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象[11]。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)2009年發(fā)布的InternationalProfessionalPracticeFramework(IPPF)指出，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果[22]。

盡管三大國(guó)際審計(jì)組織對(duì)審計(jì)的認(rèn)知略有不同，但是，從技術(shù)邏輯來(lái)看，都強(qiáng)調(diào)三個(gè)方面：第一，強(qiáng)調(diào)特定事項(xiàng)，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)強(qiáng)調(diào)的特定事項(xiàng)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定，INTOSAI強(qiáng)調(diào)的特定事項(xiàng)是公共資金管理中背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率、效果和經(jīng)濟(jì)原則的現(xiàn)象，IIA強(qiáng)調(diào)的特定事項(xiàng)是風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程。第二，強(qiáng)調(diào)以獨(dú)立、客觀和系統(tǒng)的方法搞清楚客觀事實(shí)的真相；第三，強(qiáng)調(diào)既定標(biāo)準(zhǔn)，需要將特定事項(xiàng)的真實(shí)情況與既定標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)照，判斷兩者之間的相符程度，并就兩者的相符程度發(fā)表意見(jiàn)[23]。簡(jiǎn)而言之，上述三個(gè)方面綜合起來(lái)，審計(jì)能審計(jì)的對(duì)象就是——存在既定標(biāo)準(zhǔn)并且能搞清楚其真實(shí)狀況的特定事項(xiàng)。

審計(jì)的上述技術(shù)屬性與權(quán)威職業(yè)規(guī)范對(duì)鑒證對(duì)象的規(guī)定完全一致。根據(jù)ISAE3000及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備下列條件：鑒證對(duì)象可以識(shí)別；不同的組織或人員對(duì)鑒證對(duì)象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的結(jié)果合理一致；審計(jì)師能夠收集與鑒證對(duì)象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論[24-25]?！辫b證對(duì)象可以識(shí)別，是指存在的特定事項(xiàng)；不同組織或人員對(duì)鑒證對(duì)象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的結(jié)果合理一致，是指存在既定標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)師能夠收集與鑒證對(duì)象有關(guān)的信息，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論，是指能以獨(dú)立、客觀和系統(tǒng)的方法搞清楚客觀事實(shí)的真相。

從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，審計(jì)對(duì)象是存在既定標(biāo)準(zhǔn)并且能搞清楚其真實(shí)狀況的特定事項(xiàng)，因?yàn)閷徲?jì)的直接目的是要對(duì)該特定事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)，這里的特定事項(xiàng)是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的主題，所以，基于技術(shù)邏輯，本文將這里的特定事項(xiàng)稱為審計(jì)主題。本文前面提到的會(huì)計(jì)論、財(cái)政財(cái)務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)信息論、國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論提出的審計(jì)對(duì)象都是某類審計(jì)主題。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，審計(jì)主題究竟有哪些？我們先來(lái)看權(quán)威職業(yè)規(guī)范的規(guī)定及問(wèn)卷調(diào)查的結(jié)果?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式，主要包括：“(1)當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)(如歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量)，鑒證對(duì)象信息是財(cái)務(wù)報(bào)表；(2)當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)(如企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況)，鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；(3)當(dāng)鑒證對(duì)象為物理特征時(shí)(如設(shè)備的生產(chǎn)能力)，鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件；(4)當(dāng)鑒證對(duì)象為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí)(如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng))，鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；(5)當(dāng)鑒證對(duì)象為一種行為時(shí)(如遵守法律法規(guī)的情況)，鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明[25]。”IAASB頒布的ISAE100及隨后而代之的ISAE3000，將確認(rèn)業(yè)務(wù)主題區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為[24]。還有不少文獻(xiàn)調(diào)查了審計(jì)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)業(yè)務(wù)類型，發(fā)現(xiàn)確認(rèn)的主題很廣泛，涉及財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為[26-36]。

綜合權(quán)威規(guī)范的規(guī)定及實(shí)務(wù)部門(mén)已經(jīng)開(kāi)展的鑒證業(yè)務(wù)，本文將審計(jì)主題劃分為四類：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度。財(cái)務(wù)信息是歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息，這些信息如何產(chǎn)生存在既定標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)系統(tǒng)方法可以搞清楚這些信息反映事項(xiàng)的真實(shí)情況，所以，財(cái)務(wù)信息可以作為審計(jì)主題。非財(cái)務(wù)信息是財(cái)務(wù)信息之外的信息，包括反映組織、項(xiàng)目、政策的營(yíng)運(yùn)狀況或營(yíng)運(yùn)績(jī)效的信息及反映資源、環(huán)境、工程等實(shí)物物理特征的信息等，這些信息如果存在既定標(biāo)準(zhǔn)，并且通過(guò)系統(tǒng)方法可以搞清楚這些信息反映事項(xiàng)的真實(shí)情況，也可以作為審計(jì)主題。行為是審計(jì)客體的特定作為或不作為，從行為的內(nèi)容和屬性來(lái)看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為，關(guān)于行為有許多規(guī)范或要求，這就是既定標(biāo)準(zhǔn)(例如，法律法規(guī)、規(guī)章制度)，如果能通過(guò)系統(tǒng)方法搞清楚行為的真實(shí)情況，則該行為可以作為審計(jì)主題。制度是關(guān)于行為的規(guī)定，可以從兩個(gè)角度進(jìn)行鑒證：一是制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷，二是制度執(zhí)行是否存在缺陷，這里都存在既定標(biāo)準(zhǔn)，也需要以系統(tǒng)方法搞清楚制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行的真實(shí)狀況，所以，制度也可以作為審計(jì)主題[37-39]。

以上對(duì)審計(jì)主題的討論并未專門(mén)針對(duì)政府審計(jì)，從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)并無(wú)顯著差異，只是處于不同的委托代理關(guān)系之中，應(yīng)用于不同的審計(jì)客體。所以，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主題同樣是財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度。政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)上述主題實(shí)施鑒證，并且還可以根據(jù)特定審計(jì)項(xiàng)目的需求，選擇性地實(shí)施鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、建議、指導(dǎo)功能，如表2所示。表2界定了政府審計(jì)能對(duì)哪些事項(xiàng)實(shí)施哪些功能，也就是確定了政府審計(jì)內(nèi)核，這個(gè)內(nèi)核是基于審計(jì)技術(shù)屬性而產(chǎn)生的，是政府審計(jì)本身所固有的，政府審計(jì)的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)，都是這個(gè)內(nèi)核的應(yīng)用，類似于“互聯(lián)網(wǎng)+”中的互聯(lián)網(wǎng)核心技術(shù)，“互聯(lián)網(wǎng)+”與各種產(chǎn)業(yè)組合，可以產(chǎn)生新的業(yè)態(tài)；政府審計(jì)內(nèi)核運(yùn)用于不同的審計(jì)客體，可產(chǎn)生不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型，政府審計(jì)內(nèi)核是政府審計(jì)業(yè)務(wù)“互聯(lián)網(wǎng)+”的核心技術(shù)，也可以稱為“政府審計(jì)+”。

表2　政府審計(jì)內(nèi)核(“政府審計(jì)+”)

(三) 政府審計(jì)功能對(duì)誰(shuí)來(lái)實(shí)施——政府審計(jì)客體

以上分析了政府審計(jì)能干什么、能對(duì)什么實(shí)施審計(jì)功能，這兩個(gè)問(wèn)題確定了政府審計(jì)內(nèi)核，接下來(lái)的問(wèn)題是，這些內(nèi)核可以對(duì)誰(shuí)來(lái)實(shí)施，換句話說(shuō)，“互聯(lián)網(wǎng)+”會(huì)與誰(shuí)+呢？這就需要確定政府審計(jì)客體。

政府審計(jì)客體有兩個(gè)問(wèn)題：一是審計(jì)客體的范圍，二是審計(jì)客體的形態(tài)或類型。關(guān)于政府審計(jì)客體的范圍，本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，根據(jù)各國(guó)法律及慣例，政府審計(jì)的審計(jì)客體是公共部門(mén)[11-12]；《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的政府審計(jì)客體是國(guó)有及國(guó)有控股單位；根據(jù)國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論[6-7，9]，政府審計(jì)客體范圍是國(guó)家治理或經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)；政府審計(jì)范圍應(yīng)該與政府管理范圍相同[18]。

將政府審計(jì)客體界定為公共部門(mén)基本是可行的，但是，有兩個(gè)瑕疵：一是公共部門(mén)的范圍存在糊糊性；二是一些私營(yíng)部門(mén)也可能使用公共資源，例如，政府對(duì)一些私營(yíng)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助，這些補(bǔ)助資金的使用情況需要政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，如果認(rèn)為政府審計(jì)客體是公共部門(mén)，則這些接受政府補(bǔ)助的私營(yíng)企業(yè)就被排除在政府審計(jì)客體之外了。將政府審計(jì)客體界定為國(guó)有及國(guó)有控股單位也存在瑕疵：一是將接受政府補(bǔ)助的私營(yíng)企業(yè)排除在政府審計(jì)客體之外；二是我國(guó)的集體經(jīng)濟(jì)組織也被排除在外。至于國(guó)家治理或經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)以及政府管理范圍，都是宏觀界定，并未涉及具體邊界，根據(jù)這種界定，難以確定政府審計(jì)客體。

本文認(rèn)為，政府審計(jì)客體要根據(jù)公共資源經(jīng)管責(zé)任來(lái)界定，凡是公共資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者或承載者，都是政府審計(jì)客體，無(wú)論其是何種屬性的組織或個(gè)人或項(xiàng)目。這里的公共資源經(jīng)管責(zé)任就是接受公共資源，并按要求履行特定職責(zé)或完成特定事項(xiàng)，一般來(lái)說(shuō)，公共資源不會(huì)無(wú)緣無(wú)故地給予某組織或個(gè)人或項(xiàng)目，一定要求公共資源接受者承擔(dān)特定職責(zé)或完成特定事項(xiàng)，所以，公共資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者或承載者就是公共資源接受者或使用者。

根據(jù)這個(gè)界定，上述各種觀點(diǎn)存在的瑕疵都可以彌補(bǔ)，競(jìng)爭(zhēng)性的國(guó)有企業(yè)、使用公共資源的私立大學(xué)、接受補(bǔ)助的私營(yíng)企業(yè)都應(yīng)該成為政府審計(jì)客體；集體經(jīng)濟(jì)組織的資源，個(gè)人并不存在可確指的股權(quán)，也無(wú)轉(zhuǎn)讓權(quán)，不宜理解為股份制度，而是屬于公有制，在性質(zhì)上更類似于公共資源，當(dāng)然要接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)；對(duì)于誰(shuí)接受或使用了公共資源，應(yīng)該是不難確定的，所以，政府審計(jì)客體界定就有了可操作的標(biāo)準(zhǔn)。

既然政府審計(jì)客體是公共資源責(zé)任承擔(dān)者或承載者，那么，這種審計(jì)客體有哪些形態(tài)或類型呢？第一，使用公共資源的公共部門(mén)是審計(jì)客體，這包括廣義政府*廣義政府指一切國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)，包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。、公共部門(mén)和事業(yè)單位；第二，國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股企業(yè)的資源主要來(lái)源于公共財(cái)政，它們應(yīng)該是政府審計(jì)客體；第三，國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的金融機(jī)構(gòu)，其資源主要來(lái)源于公共財(cái)政，它們應(yīng)該是政府審計(jì)客體；第四，接受政府補(bǔ)助的非國(guó)有企業(yè)、非營(yíng)利組織(NGO)；第五，各種公共資源本身也可以作為審計(jì)客體，對(duì)這些資源相關(guān)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及制度進(jìn)行審計(jì)；第六，環(huán)境本身也可以作為審計(jì)客體，對(duì)環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及制度進(jìn)行審計(jì)；第七，工程本身也可以作為審計(jì)客體，對(duì)工程相關(guān)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及制度進(jìn)行審計(jì)；第八，公共政策本身也可以作為審計(jì)客體，對(duì)公共政策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及制度進(jìn)行審計(jì)；第九，領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人也可以作為審計(jì)客體，對(duì)其職責(zé)履行相關(guān)的財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及制度進(jìn)行審計(jì)。所以，概括起來(lái)，政府審計(jì)客體包括四類：第一類是組織，包括廣義政府、公共部門(mén)、事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)、集體金融機(jī)構(gòu)、接受補(bǔ)助的非國(guó)有企業(yè)、NGO組織；第二類是實(shí)物，包括資源、環(huán)境、工程；第三類是公共政策；第四類是自然人(主要指領(lǐng)導(dǎo)干部)。

到此為止，本文討論了政府審計(jì)功能、政府審計(jì)主題和政府審計(jì)客體，上述三個(gè)維度聯(lián)合起來(lái)，決定了政府審計(jì)可能的業(yè)務(wù)體系，如表3所示。

(四) 對(duì)審計(jì)功能、審計(jì)主題、審計(jì)客體組合的選擇——政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系

表3列出的政府審計(jì)功能、審計(jì)主題和審計(jì)客體組合共有240種，如何以此為基礎(chǔ)形成政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系呢？

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，INTOSA將審計(jì)業(yè)務(wù)類型區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)審計(jì)；美國(guó)GAO將政府審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)；劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出，將合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)融為一體，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與財(cái)政、金融、企業(yè)審計(jì)相結(jié)合，形成中國(guó)特色綜合審計(jì)模式[6，9]。盡管關(guān)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型的觀點(diǎn)不同，但是，不同觀點(diǎn)的共同之處是以審計(jì)主題為骨架來(lái)形成審計(jì)業(yè)務(wù)類型，INTOSA將審計(jì)業(yè)務(wù)類型區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是績(jī)效信息，屬于非財(cái)務(wù)信息，合規(guī)審計(jì)的主題是行為。美國(guó)GAO將政府審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的主題與INTOSA的相應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)相同，鑒證業(yè)務(wù)的主題較多，包括財(cái)務(wù)、制度及一些財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。而中國(guó)特色綜合審計(jì)模式是在一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中關(guān)注所有的審計(jì)主題。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題是形成政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型的骨架。

表3　政府審計(jì)功能、審計(jì)主題和審計(jì)客體的三維組合

注：★表示可能存在這種組合

表4　政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型框架

注：√表示屬于這種情形，×表示不屬于這種情形

綜合IINTOSA、GAO及中國(guó)特色綜合審計(jì)模式，政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括三類：第一類為單一主題審計(jì)業(yè)務(wù)，即每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目只包括一個(gè)審計(jì)主題，分為財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、行為審計(jì)、制度審計(jì)；第二類為多主題審計(jì)業(yè)務(wù)，即每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目包括兩個(gè)以上審計(jì)主題，例如，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)合并起來(lái)的整合審計(jì)就屬于這種情形；第三類為綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，即每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目包括所有的審計(jì)主題，例如，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就屬于這種情形。上述政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型框架，歸納起來(lái)如表4所示。

多主題審計(jì)業(yè)務(wù)是根據(jù)審計(jì)需求，對(duì)兩個(gè)以上審計(jì)主題進(jìn)行組合，可以有多種具體類型，例如，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息組合起來(lái)，可以形成績(jī)效信息審計(jì)。綜合審計(jì)業(yè)務(wù)在一個(gè)項(xiàng)目中關(guān)注全部審計(jì)主題，沒(méi)有細(xì)分的業(yè)務(wù)類型。單一主題審計(jì)業(yè)務(wù)的每個(gè)審計(jì)主題還可以細(xì)分，從而每個(gè)主題的審計(jì)業(yè)務(wù)還可以細(xì)分為不同的具體業(yè)務(wù)類型。需要說(shuō)明的是，無(wú)論是單一主題審計(jì)業(yè)務(wù)，還是多主題審計(jì)業(yè)務(wù)，或者是綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)主題都是骨架，審計(jì)主題決定了“審計(jì)什么”，進(jìn)而決定了“怎么審”；如果不確定“審計(jì)什么”，當(dāng)然也就無(wú)法確定“怎么審”。即使是多主題審計(jì)業(yè)務(wù)和綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，在制定項(xiàng)目審計(jì)方案時(shí)，還是需要以審計(jì)主題為骨架，按不同的審計(jì)主題來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，然后，將不同審計(jì)主題的審計(jì)方案合并，刪除重復(fù)內(nèi)容，形成可執(zhí)行的審計(jì)方案。

四、 結(jié)論和啟示

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)家治理中發(fā)揮重要作用，是國(guó)家治理的基石和重要保障。然而，政府審計(jì)究竟有哪些審計(jì)業(yè)務(wù)類型，目前，并沒(méi)有一個(gè)清晰的框架體系。本文通過(guò)分析政府審計(jì)功能以確定政府審計(jì)能做什么，通過(guò)分析審計(jì)主題以確定政府審計(jì)能審計(jì)什么，以公共資源經(jīng)管責(zé)任為基礎(chǔ)來(lái)確定政府審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)，在此基礎(chǔ)上，提出一個(gè)政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系的理論框架。

政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系主要關(guān)注政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型，涉及三個(gè)問(wèn)題：一是政府審計(jì)究竟能干什么，這是政府審計(jì)功能問(wèn)題；二是政府審計(jì)功能對(duì)什么來(lái)實(shí)施，這是政府審計(jì)主題問(wèn)題；三是政府審計(jì)功能對(duì)誰(shuí)來(lái)實(shí)施，這是政府審計(jì)客體問(wèn)題。政府審計(jì)功能包括鑒證、評(píng)價(jià)、監(jiān)督、建議和指導(dǎo)，政府審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度，政府審計(jì)客體是公共資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者或承載者，包括組織、實(shí)物、公共政策和領(lǐng)導(dǎo)干部。政府審計(jì)功能、審計(jì)主題和審計(jì)客體共同決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型體系，但是，審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)類型的骨架，不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)是政府審計(jì)不同功能作用于不同審計(jì)客體的不同審計(jì)主體所形成的，可以區(qū)分為單一主題審計(jì)業(yè)務(wù)、多主題審計(jì)業(yè)務(wù)和綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

本文研究啟示我們，政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型可以有多種可選擇的模式，但是，無(wú)論如何，審計(jì)主題是最重要的，這是審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的靈魂：一方面，向前可以貫通到審計(jì)目標(biāo)，因?yàn)椴煌瑢徲?jì)主題可以承擔(dān)不同的審計(jì)目標(biāo)；另一方面,向后可以貫通到審計(jì)方法，因?yàn)椴煌瑢徲?jì)主題需要不同的審計(jì)程序甚至不同的審計(jì)取證模式。INTOSA、GAO都按不同審計(jì)主題建立了審計(jì)準(zhǔn)則，確定了審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)取證程序。我國(guó)采用綜合審計(jì)模式，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都關(guān)注全部審計(jì)主題。但是，關(guān)注全部審計(jì)主題不能轉(zhuǎn)換為不關(guān)注審計(jì)主題，沒(méi)有審計(jì)主題，審計(jì)目標(biāo)就沒(méi)有承載者，沒(méi)有審計(jì)主題，也就無(wú)法確定有針對(duì)性的審計(jì)取證模式或?qū)徲?jì)程序，審計(jì)質(zhì)量控制也就沒(méi)有抓手。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)及審計(jì)實(shí)踐都應(yīng)該樹(shù)立審計(jì)主題觀念。

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[責(zé)任編輯：高婷]

[收稿日期]2016-05-03

[基金項(xiàng)目]全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題重點(diǎn)項(xiàng)目(2015KJA019)；江蘇省高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科建設(shè)二期項(xiàng)目；江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目(TAPP)；南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)研究基金

[作者簡(jiǎn)介]裴育(1967—)，男，安徽霍邱人，南京審計(jì)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，從事財(cái)稅理論與政策、財(cái)政審計(jì)研究；鄭石橋(1964—)，男，湖南耒陽(yáng)人，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論與方法研究。

[中圖分類號(hào)]F239.44

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1004-4833(2016)04-0003-09

Toward the Engagement Framework of Government Audit:A Theoretical Framework

PEI Yua, ZHENG Shiqiaob

(a. School of Public Economy, b. Institute of Audit Science, Nanjing Audit University, Nanjing 211815, China)

Abstract:The function of government audit means what government audit office can do, which includes verification, evaluation, supervision, advice, and consultant; the subject matter of government audit means what government audit office can audit, which includes financial information and non-financial information, behavior and system; the object of government audit means whom government audit office can audit for, which is the undertaker or carrier of public resources management responsibility, including organizations, physical, public policy, and leading cadres. The function of government audit, the subject matter of government audit, and the object of government audit, codetermine the engagement framework of government audit according to the audit subject matter, and the engagement of government audit can be divided into three classes: engagement with single audit subject matter, engagement with multiple audit subject matter, and comprehensive engagement.

Key Words:engagement of government audit; function of government audit; entity matter of government audit; object of government audit; government audit；subject of government audit; state audit

國(guó)家審計(jì)理論建設(shè)專欄