鄭曉云

權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府或有負(fù)債問題思考

鄭曉云

摘要：多年來，我國政府會(huì)計(jì)一貫實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，導(dǎo)致我國政府或有債務(wù)一直處于政府會(huì)計(jì)核算范圍之外。而2015年10月出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確表明政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，意味著政府或有負(fù)債可納入會(huì)計(jì)核算，這對(duì)防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)政府債務(wù)管理有著舉足輕重的作用。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府或有負(fù)債；會(huì)計(jì)問題

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府加強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的必然選擇

收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)核算程序雖相較權(quán)責(zé)發(fā)生制更為簡(jiǎn)單，更利于政府預(yù)算支出和預(yù)算撥款進(jìn)度的安排，但其在確定支出責(zé)任等方面存在著很多的問題。

（1）收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)政預(yù)算時(shí)間跨度太短，使得政府無法考慮到由于政策性補(bǔ)貼、對(duì)金融機(jī)構(gòu)的救助等引發(fā)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（2）其預(yù)算編制方法只是記錄現(xiàn)金流量，而或有負(fù)債的累積以及由于過去承諾帶來的財(cái)政成本并不會(huì)考慮在內(nèi)，這使得政府可能為保證自己任期內(nèi)預(yù)算的平衡，而將政府承諾擔(dān)保的隱性的或有的負(fù)債轉(zhuǎn)移至下一任政府，這無疑會(huì)導(dǎo)致政府或有負(fù)債規(guī)模的擴(kuò)大。（3）收付實(shí)現(xiàn)制可能會(huì)低估當(dāng)期的財(cái)政支出，虛增政府資源，一方面不能真實(shí)地反映政府的家底，不利于政府加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理；另一方面也不能客觀反映政府運(yùn)行成本，不利于科學(xué)評(píng)價(jià)政府績(jī)效。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，表明只要符合負(fù)債的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即可在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一定披露，從而滿足決策者和信息使用者的需要。也就是說，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，或有負(fù)債能夠納入政府會(huì)計(jì)核算范圍。近年來，政府一直強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)政府債務(wù)管理，而要控制政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)則離不開對(duì)政府或有負(fù)債的管理。因?yàn)檎蛴胸?fù)債的不確定性、主觀評(píng)價(jià)性、隱蔽性和難以計(jì)量等特點(diǎn)是政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的最大誘因。

二、政府或有負(fù)債形成原因

政府或有負(fù)債產(chǎn)生的客觀原因是公共風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在。公共風(fēng)險(xiǎn)比如金融危機(jī)，是個(gè)人和企業(yè)僅憑自己能力無法挽救，需要政府介入來化解的一種風(fēng)險(xiǎn)，政府具有的這種推定的義務(wù)，意味著政府需有財(cái)政支出。政府不管是主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任還是被動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，經(jīng)濟(jì)資源都可能流出，只是形成的或有負(fù)債類型不同，一種是法定的，一種是推定的。前者主要是政府提供的各種擔(dān)保形成的，后者則主要是政府出于道義承擔(dān)的救助義務(wù)。政府或有負(fù)債產(chǎn)生的主觀原因則是政府的機(jī)會(huì)主義行為。政府可能為了達(dá)到某種目標(biāo)而將財(cái)政支出不斷推后，以及為了減少財(cái)政赤字，通過各種形式來融資和舉債，這就造成政府未來成本的不斷增加和或有負(fù)債的積累。除此之外，市場(chǎng)失靈和制度變遷以及信息不對(duì)稱等因素都將導(dǎo)致政府或有負(fù)債的產(chǎn)生。比如，政府違規(guī)擔(dān)保的行為，并沒有制度文件規(guī)定，但當(dāng)市場(chǎng)失靈，無法化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，最后只能由政府這最后的保護(hù)傘來買單。

三、政府或有負(fù)債范圍

政府是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在法律上應(yīng)與企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體平等，從這方面來看，政府或有負(fù)債和企業(yè)或有負(fù)債法律性質(zhì)一樣。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的定義是，或有事項(xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項(xiàng)。或有負(fù)債則是指由于過去事項(xiàng)承擔(dān)的一項(xiàng)可能責(zé)任，這項(xiàng)可能責(zé)任的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的流出，形成經(jīng)濟(jì)主體的潛在義務(wù)?；蛴胸?fù)債主要有以下三個(gè)特征：

（1）過去或現(xiàn)在既存的事項(xiàng)為基礎(chǔ)，是基于法律法規(guī)和承諾管理等，隱含著負(fù)債發(fā)生的客觀可能性；（2）或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性，其性質(zhì)與負(fù)債完全不同，因?yàn)樨?fù)債的數(shù)量、金額、債權(quán)人等都是確定的，是確定的義務(wù)，而或有負(fù)債是否可確認(rèn)取決于經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)的是否是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流出以及金額能否可靠計(jì)量；（3）或有負(fù)債的結(jié)果只能由未來時(shí)間發(fā)生以后才能確定。

從會(huì)計(jì)角度來看，政府或有負(fù)債不符合政府負(fù)債的確認(rèn)條件，兩者的涵義不同，不能混淆：

（1）政府負(fù)債是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而政府或有負(fù)債可能是現(xiàn)時(shí)義務(wù)也可能是潛在義務(wù)；（2）政府負(fù)債很可能導(dǎo)致政府資源流出，屬于確定事項(xiàng)，而或有負(fù)債導(dǎo)致政府資源流出的可能性不確定屬于不確定事項(xiàng)；（3）可控性不同，政府負(fù)債的可控性較大，而政府或有負(fù)債受外部因素影響，可控性較小。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，政府的或有負(fù)債和企業(yè)都是法定的，是政府通過法律、政策或合同等事項(xiàng)認(rèn)可，當(dāng)或有負(fù)債轉(zhuǎn)換成政府責(zé)任和義務(wù)時(shí)，政府應(yīng)承擔(dān)一定的支出責(zé)任。除此之外，政府不承擔(dān)法律以外的責(zé)任和義務(wù)。但這里隱含著一個(gè)前提條件，政府與其他產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)劃分在法律上是十分明確的。但需重視的是，政府與企業(yè)不一樣，企業(yè)的或有負(fù)債主要是自身一系列行為導(dǎo)致的，而政府作為一個(gè)公共主體，其他社會(huì)主體最終不能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，政府有義務(wù)來化解公共風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)社會(huì)公共利益。在法律要求下，當(dāng)私人風(fēng)險(xiǎn)可能轉(zhuǎn)變?yōu)楣诧L(fēng)險(xiǎn)時(shí)，政府的責(zé)任和義務(wù)便超出了法律的邊界，政府應(yīng)履行推定的義務(wù)，比如對(duì)自然災(zāi)害可能承擔(dān)的救助。政府或有負(fù)債存在層次性，因?yàn)榉旨?jí)管理，各級(jí)政府之間會(huì)形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，下級(jí)政府遇到債務(wù)危機(jī)，出現(xiàn)償債困難時(shí)，上級(jí)政府一般不會(huì)坐視不理，而是出手給予一定的救助。

根據(jù)HANA的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，可以認(rèn)為政府或有負(fù)債包含沒有納入政府預(yù)算的顯性的和隱性的或有債務(wù)。顯性或有負(fù)債是指政府提供擔(dān)保根據(jù)法律法規(guī)必須承擔(dān)的法定義務(wù)，隱性或有負(fù)債則是指即使政府沒有公開承諾，但出現(xiàn)償債困難時(shí)，政府出于道義和社會(huì)壓力而履行的推定義務(wù)，如社會(huì)保障支出缺口。

四、政府或有負(fù)債會(huì)計(jì)核算與披露的國際比較與啟示

新西蘭政府建了一套政府或有負(fù)債核算的報(bào)告體系，將或有負(fù)債分為可計(jì)量與不可計(jì)量，表內(nèi)披露或表外披露兩種披露方式。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，可計(jì)量的顯性直接債務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，可計(jì)量的或有負(fù)債則單獨(dú)編制或有負(fù)債報(bào)表并加以輔助，其涵蓋的項(xiàng)目主要包括：擔(dān)保和賠償、訴訟程序和糾紛、未繳資本金等；而那些無法量化的或有負(fù)債則需在附注中詳細(xì)披露。

澳大利亞政府或有負(fù)債在其財(cái)務(wù)狀況表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中并沒有得以體現(xiàn)，主要是體現(xiàn)在承諾進(jìn)度表、或有事項(xiàng)進(jìn)度表和報(bào)表附注中。其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)也是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，可計(jì)量的顯性直接債務(wù)在附表中確認(rèn)，如或有事項(xiàng)進(jìn)度表；無法量化的或有負(fù)債在附注中詳細(xì)披露，但其并未涉及隱性或有負(fù)債。捷克政府通過編制或有負(fù)債的專項(xiàng)報(bào)表來估算政府或有負(fù)債，用尚未結(jié)算擔(dān)保額乘以違約概率得來的數(shù)值填寫“政府擔(dān)保債務(wù)余額”，其將違約概率分為四擋：很高（90%）、高（30%）、中等（15%）、低（5%），最后再通過編制填寫“風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)調(diào)整后的或有負(fù)債表”來反映政府經(jīng)濟(jì)資源可能的流出。巴基斯坦則是借鑒了捷克政府，只是違約率的檔次不一樣：很高（95%）、高（75%）、中等（50%）、低（15%）。美國政府采用的是預(yù)算制度，或有債務(wù)主要是貸款擔(dān)保，這些債務(wù)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中并不會(huì)顯示，政府只是會(huì)提供大量信息來反映未來的成本。

對(duì)于我國來說，為防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)政府性債務(wù)管理，或有負(fù)債的核算和披露具有重要意義。我國政府或有負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制是毋庸置疑的，該制度下，政府財(cái)務(wù)報(bào)告確認(rèn)的負(fù)債口徑才足夠?qū)?，?fù)債信息才足夠全面，政府或有負(fù)債才能納入會(huì)計(jì)核算范圍。但是以往單一的歷史成本計(jì)量并不適用于我國或有負(fù)債的計(jì)量，因?yàn)橛晌磥硎马?xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來確認(rèn)的或有負(fù)債是政府無法掌控的，需要考慮未來情況，所以可以考慮用廣義的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于可計(jì)量的顯性直接債務(wù)直接在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，可計(jì)量的或有債務(wù)，若是政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且很有可能導(dǎo)致政府經(jīng)濟(jì)資源的流出，金額能夠可靠計(jì)量的則可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，在表內(nèi)直接披露；對(duì)于不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出或金額不能可靠計(jì)量的則在附注中詳細(xì)披露；而那些取決于不確定未來事項(xiàng)的或有負(fù)債，若是有跡象表明會(huì)發(fā)生，則在附注中披露，無跡象發(fā)生則不披露。比如，中央高校和醫(yī)院等事業(yè)單位舉債用于公益性項(xiàng)目，若沒有跡象表明高校和醫(yī)院有償債困難，則不用披露；若有跡象表明其存在償債困難，則應(yīng)在附注中披露；若是出現(xiàn)明顯償債困哪且能合理估計(jì)金額，則確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債并在表內(nèi)披露。雖如此，政府或有負(fù)債的估算還是存在諸多難題。比如，對(duì)于可量化的或有負(fù)債，在風(fēng)險(xiǎn)概率數(shù)值的選擇和檔次的劃分上，是采取捷克的還是巴基斯坦的，應(yīng)從去我國情來合理劃分，不能一概而論；再者，不可量化的或有負(fù)債該如何換取其估算值，這些問題都值得進(jìn)一步深入研究。

五、結(jié)語

總之，權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)債務(wù)管理的必然選擇，也是適應(yīng)我國政府會(huì)計(jì)改革浪潮的重要之舉。權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府或有負(fù)債可納入會(huì)計(jì)核算范圍，有關(guān)政府或有負(fù)債的會(huì)計(jì)問題的研究迫在眉睫，而我國關(guān)于政府或有負(fù)債的研究尚淺，很多問題尚未解決，還需進(jìn)一步地深入研究。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）