趙奎

摘要：在資產重組中個關于并購中下推會計的運用、公允價值的運用等一系列會計問題值得我們去分析。本文從資產重組中會計處理的問題出發(fā)，為資產重組會計的完善提出了很好的政策建議。

關鍵詞：資產重組；會計問題；探討；完善

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）001-000-02

一、企業(yè)資產重組過程中的主要會計問題探討

1.并購中下推會計的應用

結合AICPA文獻可知：下推會計的概念是某個會計主體在財務報表中，結合購買主體的股份表決權與投票交易，審核并且確定報表合并基礎，這種交易很可能讓主體在股份表決與所有權應用中出現(xiàn)改變。即：讓原屬于收購企業(yè)在合并中得到的公允值（凈資產），下推協(xié)調成子公司收購的會計報表。顯然，下推會計投入使用后，原屬于母公司購買的公允值確立與分配的合并金額，直接從購買日被納入子公司的賬戶，讓子公司合并后的財務賬單上記錄的負債與資產，不再屬于合并前夕的賬務，而是從合并生效的公允價值算起。對應的是，相關資產的合并商譽和增值只會對子公司的攤銷耗費以及折舊記錄造成影響，而工作底稿上的報表合并后，就不會再次出現(xiàn)合并商譽與相關增值的攤銷與處理業(yè)務，同時，極大的簡化了合并程度。

對于發(fā)達國家，下推會計可以在一定范圍使用。如：美國證券交易的委員會允許一定范圍內，被并購的子公司債務與資產出現(xiàn)在單獨的財務信息欄，依照母公司的投資成本以及公允值進行反映。同時，美國證券交易委員會表示：一旦子公司97%以上的控股被母公司擁有，并且沒有大量拋售優(yōu)先股與外債的情況下，向證券交易所提供的財務報表最好使用下推會計的方法進行。對于子公司存在優(yōu)先股與外債的情況，或者擁有少數(shù)重要股權，此時母公司將難以控制子公司所有權。對于這種情況，美國證券交易委員會使用的是下推會計的方式處理，需要注意的是沒有強制要求實施。

應用下推會計時，目前國內還沒有形成統(tǒng)一有效的規(guī)定。早在1997年的8月國家財務部門就頒布了《圣業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》，其中談到：控股權已經被收購的公司盡量發(fā)揮下推會計的功能，不管控股比例。在財政部財會字[1986]《關于股份有限公司有關會計問題解答》中明確表示：某個公司的所有股權在被其他公司購買時，對于被購買公司依然享有法人資質的情況，被購買的公司應該按照對應的要求進行調賬；如果購買的是某個公司的部分股權，此時被購買的公司賬面保持原有狀態(tài)。從這可以看出：兩條規(guī)定明顯存在矛盾，并且都沒有涉及到對應的會計處理方案。

2.剝離資產中的會計問題

剝離資產是將不適合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的資金轉讓給第三方，結合剝離資產的已有性質，將剝離資產分成經營終止與固定資產清理，兩者存在很大差異。就當前的會計規(guī)范過程來看：針對不良資產以及部分閑置出售已經有了明確的規(guī)定，但是對經營終止還沒有明確的劃分。結合國際會計準則的第35號文件，終止經營是滿足以下要求的企業(yè)構成：第一，按照某項單獨計劃實施，實質上是對企業(yè)該領域的總體布局（如：某項單獨交易中，該部分被出售或者該部分所有權被替換成其他企業(yè)股份，并且分給企業(yè)股東），或者對這部分的分層處理（如：分層處理這部分的負債與資產），或者直接利用廢棄的形式結束這一部分；第二，這一部分標志著某個主營領域或者核心業(yè)務；第三，財務報告中，這一部分可以和其他經營進行區(qū)分。清理常見的固定資產時，國內會計準則明確指出：必須將損益納入營業(yè)外部收支中。與此不同的是，終止經營在實踐中，有的是與固定資產會計處理方式與出售過程進行對比，有的結合國外處理方案，然后將其納入投資損益或者經營損益被終止的局面，明顯缺乏信息可比性。

3.公允價值在重組資產中的應用

公允價值是基于經濟市場背景，在雙方公平買賣與交易的情況下形成的價格，然后再由第三方獨立評估。

當某會計主體難以延續(xù)正常的經營活動時，此時將公允價值應用到資產重組中，受各種因素影響，很可能讓公允價值與歷史成本相背離，從而改變信息應用人員最初的想法，此時就有必要介入第三方對資產公允價值進行評估與審核，讓并購各方基于公允價值的條件，確立并購的交易價格。

首先，合并、兼并各方時，必須做好資產評估。針對國有資產，目前資產重組中的各種會計問題以及分析法都對其進行了清晰的規(guī)定。對于不是國有企業(yè)的合并與兼并，也是利用評估資產的方式處理，它不需要辦理確認手續(xù)和立項。

其次，獲取股權控制的過程中，是否利用評估的方式確定現(xiàn)有資產的公允價值存在兩種不同的說法：一方面，從被購買的企業(yè)來講，它是股東控股的變化，沒有對被購買方的法人地位構成任何威脅與影響，所以不應破壞經營條件下的資產計價，不需要利用評估的形式來確立公允價值，最后對財務賬面進行調整；另一方面，從被購買的企業(yè)來講：假設持續(xù)經營已經不能使用，它需要全新的計價方式，同時被并購的企業(yè)必須依照公允價值進行協(xié)調。財政部在1997年頒布了《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》，其中談到：已經被并購的企業(yè)要發(fā)揮公允價值，無需考慮股權比例。在財政部[1998]的116號文件《關于股份有限公司有關會計問題解答》中談到：控股權完全被收購，并且法人資格保留的單位通過公允價值進行調賬。另外，公允價值還需應用到置換與剝離資產中。

二、完善資產重組及會計問題的相關措施

1.規(guī)范關聯(lián)交易的信息披露，明確披露范圍

在我國審計和評估等中介機構尚不健全的情況下，上市公司與其關聯(lián)企業(yè)之間進行的資產重組中的關聯(lián)交易，往往能幫助企業(yè)避稅、調節(jié)利潤，以達到其扭虧為盈、免遭摘牌、獲得配股資格等特定目的。而這種交易又因為其透明度較低的特性，容易導致相關使用者無法及時獲得交易信息，使中小投資者利益受損，對證券市場造成消極影響。因此，規(guī)范資產重組中的關聯(lián)交易的信息披露，無論是對于實現(xiàn)投資者及相關利益人資金的合理使用，還是對于促進資源的優(yōu)化配置，提高證券市場的效率，都有著極為重大的意義。

2.維護市場中介組織的獨立性

資產評估作為資產重組過程中重要的一個環(huán)節(jié)，因為其在確定重組資產價格的真實公允性方面所具有的舉足輕重的作用，我國資產重組制度的完善也需要保持資產評估機構的獨立性。

然而由于存在著非市場因素的嚴重干擾，我國資產評估獨立性較弱，公正性易受質疑。財政部《國有資產評估管理辦法》第十八條規(guī)定，資產評估機構對于相關委托單位的資產評估報告結果，應先報其主管部門審查，經主管部門審核同意后報其同級國有資產行政主管部門確認。財政部于1998年9月又出臺了《關于改進資產評估確認工作的通知》，進一步規(guī)定了上市公司資產評估的確認方式，即資產評估結果先由主管部門出具初審意見后經財政部確認，無主管部門的直接由財政部確認，地方企業(yè)必須先獲省級資產評估行政管理部門審核通過后報財政部確認。這就使得評估機構的負責對象是主管部門而不是社會和企業(yè)，其獨立性自然也不強。一般來說，資產評估機構作為社會中介機構，應根據(jù)行業(yè)相關職業(yè)標準及自己的判斷提供客觀公正的資產評估服務和估價結論，努力實現(xiàn)與主管部門脫鉤向企業(yè)化發(fā)展。因此，可以通過規(guī)定評估機構承擔估價連帶責任，即因評估失實而使相關當事人受到的損失，評估機構必須賠償，來達到幫助樹立其市場競爭意識和風險意識的目的。

3.加強資產評估建設，使評估結果更加公允可信

完善我國資產重組制度中另一個關鍵的因素就是加強資產評估本身的建設，從而使得評估結果更加真實可信。首先，應加大中國資產評估協(xié)會行業(yè)自律力度，使其成為我國資產評估行業(yè)真正意義上的統(tǒng)一管理主體。其次，提高資產評估機構從業(yè)人員的職業(yè)水準和專業(yè)素質。資產評估人員的合格與否決定了資產評估事業(yè)的發(fā)展前景，而一名合格的資產評估員應熟練運用財務會計、工程技術、土木建筑和電子計算機等專業(yè)知識。為了保持從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，應堅持對其的培訓和考核。再次，為了能實現(xiàn)技術原則上對評估結果的規(guī)范，可以設定一系列具有廣泛指導性的評估執(zhí)業(yè)技術標準，并允許其根據(jù)實際情況和行業(yè)的發(fā)展做出相應調整和創(chuàng)新。最后，可以通過建立相關法律法規(guī)，使評估人員和評估結果有法可依、有章可循，實現(xiàn)行業(yè)內的公平競爭。

參考文獻：

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