周　佳　董佳宇

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我國重污染企業(yè)碳排放權會計確認與計量研究

周佳董佳宇

摘要：隨著我國碳排放交易市場的不斷發(fā)展，我國碳交易市場由全國7個試點城市逐步向全國推廣。但碳排放權如何進行會計核算成為碳交易市場發(fā)展的重要障礙。面對這一問題，如何劃分碳排放權的類別，目前有“存貨”“無形資產”“交易性金融資產”等幾種不同的觀點。本文從碳排放權的屬性和碳匯類別出發(fā)，提出了新設會計科目“碳資產”來進行碳排放權的核算，同時結合碳匯類別的不同對其二級明細科目進行了分類計量。

關鍵詞：碳排放權；碳資產；碳匯

一、引言

隨著全球氣候變暖現(xiàn)象的日益嚴重，世界各國重視這一問題。從1997年，聯(lián)合國氣候大會在日本通過簽署了《京都協(xié)定書》開始到2015年12月12日《巴黎協(xié)定》開放簽署：明年中國將成為最大碳交易市場，均體現(xiàn)出社會對這一環(huán)境問題的重視。中國碳交易從確定試點至今已經(jīng)過幾年，雖然全國統(tǒng)一碳市場尚未啟動，已經(jīng)逐漸成為政策扶持性行業(yè)，而碳排放權的使用企業(yè)主要為重污染生產企業(yè)。相應的我國重污染企業(yè)的會計確認和計量的處理已經(jīng)迫在眉睫。因此本文圍繞確認和計量進行分析，期望為我國重污染企業(yè)碳排放權會計確認與計量問題提供新的思路。

二、文獻綜述

第一：國外文獻綜述

早在1990年美國《清潔空氣法修正案》中，就排污權交易問題這一概念。2003年，美國財務會計準則委員會的緊急任務小組（EITF）提出對排污權的進行資產的識別、成本分配、責任劃分。對碳排放進行限量，以政府補貼的形式分配給各個企業(yè)，根據(jù)市場成熟情況，建立碳交易。

Peter M.Clarkson（2015）認為公司對待碳排放消極的價值觀會不利于公司在同行之間減輕碳性能和提高企業(yè)的競爭力。碳排放會影響公司的價值，但是是在公司限額交易制度下的碳排放額超過其限額或其成本無法轉移到消費者的條件下。

第二：國內文獻綜述

關于碳排放權是否應該確認為資產，這一點是基本達成共識的。碳排放權符合有關于資產的定義，是一種沒有實物形態(tài)的資產。但對碳排放權應該確認為何種資產，存在著很大的分歧。

（一）確認為存貨

張鵬（2010）認為，從企業(yè)持有和利用碳排放權的最終目的角度分析，碳排放權的最終目的是為了出售。碳排放量符合會計準則對存貨的定義，屬于企業(yè)在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料。所以，應當在會計確認時把碳排放權確認為存貨。

（二）確認為無形資產

朱玫林、耿澤涵（2011）認為，僅僅從定義的角度分析，碳排放十分符合會計準則中對無形資產的定義。碳排放量是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產，滿足確認為無形資產的條件，但要注意的是，在我國CDM項目中，由于碳排放權存在非常顯著的存貨特點，所以應該屬于一種特殊的具有存貨性質的無形資產。但是，無形資產分為外購型和自創(chuàng)型。如果是把國家無償捐贈的碳排放權外購的無形資產，顯然企業(yè)并未付出任何購買成本，但卻將國家無償捐贈的碳排放額計入到了產品成本，無形中提高了企業(yè)生產產品的銷售價格，最終轉嫁到了消費者的頭上；如果是把國家無償捐贈的碳排放權確認為自創(chuàng)無形資產顯然不科學，所以將碳排放權確認為“無形資產”是不合理的。

（三）交易性金融資產

黃建飛（2015）認為，基于清潔能源機制項目下，隨著碳交易市場的發(fā)展，碳期權、碳期貨的金融衍生品的出現(xiàn)，碳排放權正在逐步衍生為具有流動性的金融資產。根據(jù)碳排放權的性質，碳排放權劃分為交易性金融資產更具有科學性，因此建議將碳排放權定義為交易性金融資產。

（四）長期借款

張璐陽（2015）認為，碳排放權作為一種碳金融的創(chuàng)新形式，可以以CCERs的未來收益作為資產同銀行進行貸款的申請。其貸款主要用于企業(yè)投入的減排工程或企業(yè)的CDM項目中。具體的核算按照長期借款的科目要求進行確認和計量。

綜上所述，將碳排放權劃分為存貨、無形資產、交易性金融資產和長期借款等會計科目都是在CDM項目下的劃分。如今，我國碳交易市場7個試點已經(jīng)開啟，并將在2017年實行全國的碳排放權交易市場。所以，如果僅僅將其劃分為某個科目顯得缺乏科學性。我們從新建科目的角度出發(fā)，并根據(jù)碳匯的分類設置其二級明細，進行會計業(yè)務的處理。

三、碳排放權的會計設計方案構想

（一）會計科目設置

本文考慮到碳排放權的特殊性和其分類特征，故提出新增會計科目----碳資產，而碳的排放量是需要植物的吸收的，由于植物類型的不同，其固碳量也是不同，并根據(jù)其碳匯的類型進行二級明細科目的設置。本文提出設置的方法是“碳資產——政府配額森林碳匯”、“碳資產——政府配額草原碳匯”“碳資產——政府配額其他碳匯”、“碳資產——森林碳匯”、“碳資產——草原碳匯”、“碳資產——其他碳匯”。

（二）初始確認

（1）對于政府配額部分。2005年歐盟溫室氣體排放交易市場最初實行碳配額免費發(fā)放機制。我國發(fā)展碳交易市場參照這一碳配額免費發(fā)放的機制，實行政府免費發(fā)放為主，超出的差額需要從碳匯市場購買的策略。所以對于政府初始配額的碳排放權計入“碳資產——政府配額森林碳匯”、“碳資產——政府配額草原碳匯”，“碳資產——政府配額其他碳匯”。

（2）對于企業(yè)通過碳交易市場購買部分。企業(yè)購買碳排放權共有兩個目的，其一是為了填充企業(yè)生產中碳的過分消耗。其二是把碳排放量當成是一種碳金融在碳交易市場上進行交易。假設企業(yè)購買碳排放權的出發(fā)點是為了填充企業(yè)生產中碳的超過政府配額的部分，而購買超過所用的部分是用于交易。本文認為，購買時應仿照交易性金融資產的計量方法，按照在交易市場取得時的成本以公允價值計入“碳資產——森林碳匯/草原碳匯/其他碳匯”。由此產生的費用計入公司損益——管理費用。

（三）后續(xù)計量

由于企業(yè)得到碳排放權共有兩個目的。所以分兩種情況進行后期的碳排放權管理。

（1）企業(yè)自身生產消耗

在企業(yè)使用時，由于政府配額部分是政府免費分配的，故對于企業(yè)而言，相當與政府對企業(yè)的一種補貼，不存在成本問題。所以應該按照碳匯的種類分別計入碳資產——政府配額森林碳匯/政府配額草原碳匯/政府配額其他碳匯”賬戶。使用碳排放權的企業(yè)一般為重污染生產類企業(yè)，所以，在企業(yè)使用的過程中應該按照生產所消耗的量進行分攤計入生產成本中。

（2）當做金融資產進行投資

企業(yè)將這部分碳排放權當成是一種金融衍生品，其性質與交易性金融資產相類似。因此，其計量方法同交易性金融資產的處理相近。購入時按照公允價值計入到“碳資產——森林碳匯/草原碳匯/其他碳匯”當中，當公允價值發(fā)生變動時，變動金額計入“公允價值變動損益”當中。

（四）碳排放權信息披露

碳排放權是一種比較特殊的資產，目前，我國對于該資產應該如何進行信息的披露還沒有統(tǒng)一的規(guī)定。究竟對于該項資產應在財務報表中披露還是新增加一張關于碳資產的報表，不同學者有著不同的看法。本文建議為了增加對環(huán)境污染問題的重視程度，提高企業(yè)利潤與社會責任的結合水平。對于關于碳排放的問題應該獨立報告，建立編制獨立的碳資產負債表和碳利潤表，便于企業(yè)和社會公眾進行直觀、細致的對重污染公司的碳排放情況進行對比和了解。

四、結論

綜上所述，面對日益完善的碳排放市場，僅僅從CDM項目的角度下，把碳排放權確認為一種簡單的資產已經(jīng)不再適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。所以，面對含有多重性質的碳排放權這一資產，本文提出新設會計科目“碳資產”進行核算。由于，碳排放最終是由植物的光合作用而吸收的，根據(jù)碳匯的種類不同在會計科目中的二級明細科目中分類體現(xiàn)。

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作者單位：（內蒙古農業(yè)大學經(jīng)濟管理學院）