景仕杰　周曉娜

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非貨幣性資產交換和債務重組對比分析

景仕杰周曉娜

摘要：非貨幣性資產交換和債務重組均屬于企業(yè)的特殊經濟業(yè)務，在企業(yè)中不經常發(fā)生。本文基于這兩項業(yè)務的特殊性，分析了非貨幣性資產交換和債務重組在業(yè)務類型、交易過程中所涉及的項目以及雙方的計量時點方面的相同點，同時分析了非貨幣性資產交換和債務重組在發(fā)生原因、涉及多項資產時的計量成本以及計量基礎方面的不同點。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；債務重組；對比分析；相同點；不同點

一、緒論

據《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的規(guī)定，債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。據《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規(guī)定，非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。而非貨幣性資產交換和債務重組，在企業(yè)中并非經常發(fā)生的業(yè)務，其均屬于企業(yè)特殊的會計業(yè)務。本文根據相關的理論將企業(yè)的這兩項特殊業(yè)務進行了對比分析。

二、非貨幣性資產交換和債務重組的對比分析

（一）非貨幣性資產交換和債務重組的相同點

1.同屬資產重新組合的特殊業(yè)務

無論是非貨幣性資產交換還是債務重組均屬于企業(yè)的特殊業(yè)務，在企業(yè)中并非經常發(fā)生。企業(yè)進行非貨幣性資產交換，可以分為兩種情形：第一種情形指企業(yè)為了進行資產重組而進行的一項特殊業(yè)務，另一種情況則屬于企業(yè)為了自己的利益，通過進行非貨幣性資產交換，從而達到一定程度上既能減少企業(yè)的資金流出，又能通過資產的交換而使得企業(yè)的資產得到充分的整合，以此達到資產的最大效率使用；同時，以資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件的方式來進行債務清償?shù)膫鶆罩亟M業(yè)務也具有特殊性，這種特殊性使得債務重組可以被認為屬于特殊的非貨幣性資產交換，同時可以認為債務重組的發(fā)生和非貨幣性資產交換的發(fā)生屬于同樣類型的業(yè)務在不同的環(huán)境下進行的，也有力地說明了非貨幣性資產交換和債務重組同屬資產的重新組合。

2.均以非貨幣性資產的交換為主

非貨幣性資產交換主要指非貨幣性資產之間的互相交換，主要包括存貨、固定資產、投資性房地產、無形資產等的交換，即使涉及到貨幣性資產也只是所占份額很小的補價部分?！镀髽I(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》規(guī)定，非貨幣性資產交換中涉及的補價不得超過整個資產交換金額的25%，這就決定了企業(yè)的非貨幣性資產交換主要是以非貨幣性資產為主；債務重組主要包括以現(xiàn)金清償債務和以非現(xiàn)金資產清償債務之分。雖然包括使用現(xiàn)金進行債務清償，但是，這在大多數(shù)企業(yè)中的發(fā)生概率很小，存在著企業(yè)根本無法通過以現(xiàn)金資產進行債務清償?shù)目赡苄?，因為債務重組的發(fā)生是由于企業(yè)出現(xiàn)了暫時性的或者是嚴重的財務困難，致使資金周轉不靈，難以按時償還債務，債務重組業(yè)務的性質就決定了在企業(yè)資金周轉困難的情況下，企業(yè)有可能無法通過資金進行債務的清償。大多數(shù)企業(yè)在進行債務重組時，大都選擇以非現(xiàn)金資產進行債務的清償。比如使用企業(yè)現(xiàn)有的存貨、固定資產等等進行債務清償。

3.交易雙方同時進行會計核算

購銷業(yè)務在大多數(shù)工業(yè)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務中屬于常見業(yè)務。當企業(yè)發(fā)生一筆購銷業(yè)務時，銷貨和購貨雙方會由于存在地域以及環(huán)境等諸多方面的影響，使得銷售方在確認收入以及購貨方在確認收貨的時點上存在差異，從而導致購銷雙方不會同時進行會計核算。然而，對于發(fā)生非貨幣性資產交換經濟業(yè)務的雙方而言，在發(fā)生這筆經濟業(yè)務時，雙方的會計核算會同時進行，不會出現(xiàn)會計核算時點不同的問題。比如：A企業(yè)用自己的一項設備與B企業(yè)的長期股權投資進行交換時，A企業(yè)需要進行固定資產的減少和長期股權投資的增加的會計核算，與此同時，對于B企業(yè)而言，會同時進行長期股權投資的減少和固定資產增加的會計核算；同樣的，當發(fā)生債務重組業(yè)務時，債權人和債務人雙方均會同時進行此項業(yè)務的會計核算。比如，甲企業(yè)欠乙企業(yè)一筆購貨款，由于甲企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，短期內無法償還已經到期的購貨款，經雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以自己的一項固定資產抵償債務，這時候債務人也就是甲企業(yè)會進行應付賬款減少和固定資產減少的會計處理，與此同時，債權人也就是乙企業(yè)會進行應收賬款的減少和固定資產的增加的會計處理。

（二）非貨幣性資產交換和債務重組的不同點

1發(fā)生原因不同

非貨幣性資產交換并非因為企業(yè)形成債務或者債權，而是企業(yè)為了追求資產的公允價值最優(yōu)而進行的一項經濟業(yè)務。比如：A企業(yè)用自己閑置的一塊兒土地與B企業(yè)的一項固定資產進行交換，并且A企業(yè)所持有的閑置的土地的未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值與B企業(yè)持有的固定資產的未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，但是，當他們通過互相交換后，各自持有的資產的公允價值都比原來持有資產的公允價值高。由于這種原因的存在，導致企業(yè)為了追求資產的公允價值最優(yōu)進行相應的非貨幣性資產交換；而債務重組是由于企業(yè)發(fā)生了暫時性的或嚴重的財務困難，致使債務人無法按時或沒有能力按原定條件償還債務，通過與債權人達成一定的協(xié)議，并且在債權人做出讓步的情況下，通過以資產清償債務、債務轉增資本或者修改其他債務條件的方式償還相應的債務，從而使得企業(yè)的資本結構得以改變，使企業(yè)得以正常的經營。

2.涉及多項資產的換入成本計算不同

非貨幣性資產在涉及到多項資產交換時，根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，需要先按照與單項資產類似的處理原則確定換入資產的成本數(shù)額，然后再按照換入資產的公允價值或賬面價值與換入資產公允價值或賬面價值總額比例分別確定各項資產的成本；而債務重組的換入成本則只需按照各項資產的公允價值入賬即可，不需要進行分配計算。

例1：2×15年5月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲企業(yè)決定以生產經營過程中使用的辦公樓和設備換入乙企業(yè)生產經營過程中的使用的廠房和小汽車。甲企業(yè)辦公樓的賬面原價為3000萬，交換日的累計折舊為2000萬，公允價值為2100萬；設備的賬面原價為500萬，交換日的累計折舊為360萬，公允價值為90萬；乙企業(yè)的廠房賬面原價為2000萬，交換日的累計折舊為300萬，公允價值為1500萬；小汽車的賬面原價為300萬，交換日的累計折舊為200萬，公允價值為150萬。同時乙企業(yè)向甲企業(yè)支付補價為540萬元。假定不考慮相關稅費的影響。則甲企業(yè)換入的資產的成本各是多少？

貨幣性資產所占的比重=540÷（2100+90）=24.66% <25%，可以認定此項業(yè)務為非貨幣性資產交換業(yè)務。由于本例題中的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，而且各項資產的公允價值能夠可靠計量。因此在進行計量時，首先，需要分別確定換入資產和換出資產的公允價值總額；接著，計算換入資產的總成本；然后，分別計算各換入資產的公允價值占劃入資產公允價值總額的比例；最后，確定各換入資產的成本。

（1）換入資產公允價值總額=1500+150=1650（萬元）

換出資產公允價值總額=2100+90=2190（萬元）

（2）換入資產總成本=換出資產的公允價值-收到的補價=2190-540=1650（萬元）

（3）廠房的公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1500÷1650=90.91%

小汽車的公允價值占換入資產公允價值總額的比例=150÷1650=9.09%

（4）廠房的換入成本=1650×90.91%=1500.02（萬元）

小汽車的換入成本=1650×9.09%=149.98（萬元）

例2：2×14年2月5日，乙企業(yè)銷售一批產品給甲企業(yè)，價款200000元（不包括增值稅稅額）。由于甲企業(yè)發(fā)生財務困難，無法償還債務，經甲乙雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意做出讓步，進行債務重組。2×15年2月1日雙方達成的債務重組協(xié)議如下：（1）經雙方協(xié)定，甲企業(yè)以一批材料償還部分債務，該批材料的賬面價值為50000元，公允價值為80000元.假設材料當日送達乙企業(yè)，乙企業(yè)將該批材料作為原材料驗收入庫；（2）將60000元債務轉為甲企業(yè)的股份，假設轉換手續(xù)當天辦理完畢，乙企業(yè)將其作為長期股權投資處理。其余債務的償還期延長至2×16年2月10日。假設不考慮相關稅費的影響。

本例題屬于債務重組初始成本的確定的問題。由于債務重組的換入成本則只需按照各項資產的公允價值入賬即可，不需要進行分配計算。因此甲企業(yè)債務重組后的公允價值=200000-80000-60000=60000（元）

3.計量基礎不同

企業(yè)會計準則對非貨幣性資產交換做出了相關的規(guī)定，如果企業(yè)的資產交換具有商業(yè)實質，以及企業(yè)的換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值為基礎進行換入資產的成本計量，但是如果上述兩項要求無法滿足其中一條時，則應該按照換出資產的賬面價值為基礎進行換入資產的成本的計量；但是，現(xiàn)行會計準則規(guī)定債務重組的轉出資產以公允價值進行計量，不會涉及到賬面價值的問題。

在確定企業(yè)的資產交換是否有商業(yè)實質時，一個重要的判斷標準是換入的資產與換出的資產預計產生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值相比差額是顯著的。由于非貨幣性資產交換主要是以非貨幣性的資產進行交換為主，就可能存在兩種情形，（1）有可能會存在互換的非貨幣性資產的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值是一致的。比如互換的資產的未來每年產生的現(xiàn)金流量是相同的，風險相同，資本成本也相同，這樣會導致其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相同，導致非貨幣性資產的交換不具有商業(yè)實質；（2）有可能相互交換的非貨幣性資產不存在活躍的市場，而且與其類似的資產也不存在活躍的市場。另外，進行非貨幣性資產交換的雙方可能是關聯(lián)方企業(yè)，而關聯(lián)方企業(yè)的存在可能會使得非貨幣性資產交換的價值不公允。以上情形的存在將會導致非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，資產的公允價值無法可靠地計量，只能以賬面價值為基礎進行換入資產的成本的計量。而進行債務重組的雙方是債權人和債務人的關系，不會存在關聯(lián)方的關系，因此進行債務清償?shù)馁Y產的公允價值不會因為關聯(lián)方的存在而不公允。

在現(xiàn)行的企業(yè)會計準則中，這兩項特殊業(yè)務的計量基礎不同，但是，隨著經濟的快速發(fā)展，企業(yè)會計準則的進一步完善以及對關聯(lián)方關系規(guī)范的進一步加強，資產的公允價值會更加容易的取得，同時使用公允價值能夠更加的規(guī)范和準確的處理這兩項業(yè)務，在對非貨幣性資產交換換入成本的確定中可能不會再使用賬面價值這一計量基礎，而是完全使用公允價值進行計量。

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(作者單位：河北科技師范學院財經學院）