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高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用計量、攤銷和處置問題研究

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近些年來，高新技術(shù)企業(yè)取得了巨大發(fā)展，在知識經(jīng)濟與經(jīng)濟危機的雙重背景下，創(chuàng)新能力對高新技術(shù)企業(yè)來說尤為重要，而研發(fā)費用又是決定企業(yè)創(chuàng)新能力的關(guān)鍵性因素。因此，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的計量、攤銷和處置受到了廣泛的關(guān)注。財政部也頒布了與企業(yè)研發(fā)費用相關(guān)的會計準則，研發(fā)費用會計處理的重要性也可見一斑。本文利用會計學、財務管理以及統(tǒng)計學等學科的知識，通過政策解讀與實際處理相結(jié)合的方法對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理進行了研究。

高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；會計處理；直線攤銷；遞減攤銷

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的計量

研發(fā)費用的確認是高新技術(shù)企業(yè)進行研發(fā)費用計量的前提。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)費用一般包括內(nèi)部支出和外部支出兩個部分，內(nèi)部支出主要包括基建支出和日常支出，而日常支出一般又包括日常勞務和其他費用。一般來說，研發(fā)費用的確認有費用化和資本化兩種方式，研發(fā)費用也就是在這個基礎上進行初始計量和后續(xù)計量。

1.初始計量

會計中的初始計量是指對所屬會計主體的交易事項發(fā)生時所產(chǎn)生的貨幣以及實物數(shù)量變化進行確認和計算，統(tǒng)一轉(zhuǎn)化為貨幣的價值形式，并在相關(guān)的賬戶中進行記錄的會計處理行為。

基礎性研發(fā)費用的會計處理具有一定的特殊性，這主要是由基礎性研發(fā)費用的特殊性所決定。為了獲取新知識與新技術(shù)，基礎性研發(fā)費用只是對以后的其他技術(shù)的應用進行奠基，并未考慮到實際應用的問題。這也就意味著，基礎性研發(fā)費用所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流并不穩(wěn)定，資本化的意圖并不明顯。因此，一般來說，將基礎性研發(fā)費用做費用化處置較為合理，基礎性研發(fā)費用的計量也就應按照其當期發(fā)生額來計量。賬務處理時借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

基礎性研發(fā)費用以外的其他研發(fā)費用可采用“有條件資本化”的方法來確認。實際處理中一般是將各項研發(fā)費用進行分類歸納，在無形資產(chǎn)形成時，也就是無形資產(chǎn)得以確認時納入無形資產(chǎn)的成本。由于該科目歸集的是符合資本化要求的研發(fā)支出，到一定條件滿足的情況下會轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)價值中，其性質(zhì)應當是無形資產(chǎn)的原始成本。而采用歷史成本法，對符合資本化要求的研發(fā)費用的計量，可以按照發(fā)生時的實際支出計入專門的反映研發(fā)成本的科目，在研發(fā)的后期對研發(fā)項目的成功率進行技術(shù)性分析，并對以前的投入進行調(diào)整。賬務處理時借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，同時貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。待形成無形資產(chǎn)時，應按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

2.后續(xù)計量

后續(xù)計量是要衡量和確定交易與事項的貨幣數(shù)量在初始計量后的變動情況，以反映企業(yè)財務狀況及變動的財務成果。

無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，即無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，比如相關(guān)的宣傳活動支出等。由于它們僅是為了確保已確認的無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來預定的經(jīng)濟利益而發(fā)生，因而在發(fā)生當期即已確認為費用。賬務處理時應計入“管理費用”。

研發(fā)費用資本化形成的無形資產(chǎn)的后續(xù)計量應該以對其進行資產(chǎn)評估后的結(jié)果為依據(jù)。目前，資產(chǎn)評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進行評估所采用的基礎方法有:成本法、現(xiàn)行市價法以及收益法。由于前述的研發(fā)資產(chǎn)的諸多特性，本文認為應該以收益法作為研發(fā)費用資本化后形成的無形資產(chǎn)的評估方法。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的攤銷

1.攤銷時間

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用所形成的資本化無形資產(chǎn)，應在財政部等相關(guān)會計主管部門所制定的攤銷規(guī)則指導之下，進行科學合理的系統(tǒng)性攤銷。目前，無形資產(chǎn)大多存在一定的存續(xù)期限，也就是說大多數(shù)的無形資產(chǎn)都有一定的使用壽命。自資本化無形資產(chǎn)使用開始，一直延續(xù)到無形資產(chǎn)確認報廢或者處置時止，整個時間段均為研發(fā)費用的攤銷期。一般在實際的會計處理中，研發(fā)費用的攤銷應根據(jù)其所涉及的無形資產(chǎn)的使用壽命來決定。如果無形資產(chǎn)的使用壽命較短，那么其所對應的研發(fā)費用就應該在其存續(xù)期內(nèi)進行攤銷；如果無形資產(chǎn)的使用壽命可以確定，并且較長而且超過10年，那么其所對應的研發(fā)費用則要在10年之內(nèi)攤銷完結(jié)。攤銷應開始于無形資產(chǎn)取得當月，結(jié)束于無形資產(chǎn)處置或者報廢確認的當月。如果無形資產(chǎn)的使用壽命無法確定，就不能對相應的研發(fā)費用進行攤銷，也不應該進行攤銷處理。

2.攤銷方法選擇

（1）直線攤銷法

無論是國際上所普遍接受的會計準則還是我國舊的會計準則，直線攤銷法一直備受推崇。直線攤銷法是指將無形資產(chǎn)的歷史成本在其存續(xù)期內(nèi)平均分攤到每一個會計期內(nèi)。這種方法優(yōu)點在于簡單且方便計算，但在無形資產(chǎn)的實際變化和耗損方面考慮不全，這一缺點也導致了近些年來會計處理資產(chǎn)攤銷的方法有所改變。

（2）遞減攤銷法

根據(jù)“多的收益承擔多的攤銷成本，少的收益攤銷少的攤銷成本”原則以及穩(wěn)健性原則，遞減攤銷法應運而生。一般來說，由研發(fā)費用資本化的無形資產(chǎn)的收益多產(chǎn)生于資產(chǎn)使用前期，隨時間呈現(xiàn)遞減趨勢。在收益多的前期攤銷較多的成本，在收益較少的后期攤銷較少的成本就是遞減攤銷法。一般來說，遞減攤銷法具體包括年數(shù)總和法和余額遞減法兩種。

遞減攤銷法的第一種就是年數(shù)總和法。年數(shù)總和法是指用某年年初所確定的研發(fā)費用資本化的無形資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，除以該項無形資產(chǎn)預計使用年數(shù)逐年之和的商為該項資產(chǎn)的攤銷比率，該比率與該無形資產(chǎn)賬面成本的乘積就是該項研發(fā)費用資本化無形資產(chǎn)在某年的攤銷成本。

另一種遞減攤銷法是余額遞減法。這種方法是將研發(fā)費用資本化無形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值乘以利用直線攤銷法所確定的攤銷比率的一定倍數(shù)來確定攤銷的成本，簡單來說，這兩個因子的乘積就是所要計算的攤銷成本。值得注意的是，上述無形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值是一個遞減的資產(chǎn)凈值，而攤銷的比率卻是固定不變的。由于資產(chǎn)凈值呈現(xiàn)遞減的趨勢，攤銷的成本也將呈現(xiàn)遞減趨勢。一般來說，如果所確定的直線攤銷比率的倍數(shù)越大，那么攤銷成本遞減的趨勢也就會越明顯，也就是說，在無形資產(chǎn)存續(xù)的前期，攤銷成本將會很高，但隨著時間的推移，攤銷成本則會急速下降。

無論是年數(shù)總和法還是余額遞減法，遞減攤銷法相較于直線攤銷法，其計算更為發(fā)雜。但是遞減攤銷法彌補了直線攤銷法的部分缺陷，而最終采用何種攤銷方法還要根據(jù)實際會計處置面臨的研發(fā)費用資本化無形資產(chǎn)的性質(zhì)、使用期限來確定。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的處置

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的處置主要是指由研發(fā)費用支出所形成的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓銷售。不論是將研發(fā)費用資本化的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，還是將無形資產(chǎn)直接銷售給下家，所有事項都表明相應的資本化無形資產(chǎn)已經(jīng)預期無法給高新技術(shù)企業(yè)自身帶來任何收益。資本化無形資產(chǎn)預期不能給高新技術(shù)企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的情況主要包括以下兩種。第一種情況是已經(jīng)存在的資產(chǎn)化無形資產(chǎn)被其他相對較新的無形資產(chǎn)所取代，目前來說已經(jīng)無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；另一種情況是指無形資產(chǎn)已經(jīng)不在專利權(quán)保護期內(nèi)，該項資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益已經(jīng)預期不會流入企業(yè)或者不能再繼續(xù)產(chǎn)生經(jīng)濟效益。介于資本化無形資產(chǎn)處置的事實，該項無形資產(chǎn)應從高新技術(shù)企業(yè)的會計賬面上予以沖抵或銷除。研發(fā)費用的處置應按無形資產(chǎn)所涉及的實際金額，借記“銀行存款”、“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”以及“應交稅費”等科目。借貸科目如有差額，則貸記或者借記“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。在資產(chǎn)存續(xù)期間已經(jīng)計提減值準備的，應同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準備。

結(jié)語

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用是企業(yè)會計工作中重要的組成部分，研發(fā)費用處置的好壞直接關(guān)系到企業(yè)的創(chuàng)新能力甚至是企業(yè)的生存與發(fā)展。費用性確認還是資本性確認直接關(guān)系到會計的后續(xù)計量，研發(fā)費用攤銷的重點在于明確攤銷時間，根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)和使用年限選擇合適的攤銷方法，并在此基礎上進行研發(fā)費用的處置，以提高會計計量和核算的科學性。

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