周琪

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淺議會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更

周琪

摘要：近年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更事件頻繁發(fā)生，吸引了證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)的廣泛關(guān)注。到目前為止，中注協(xié)已經(jīng)連續(xù)幾次以約談的方式聯(lián)系幾家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提醒他們要防范“頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。為了能真正了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一事件，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因出發(fā)，針對(duì)性地提出相應(yīng)建議，來(lái)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；變更；原因；建議

一、引言

眾所周知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在證券市場(chǎng)的發(fā)展中扮演著舉足輕重的角色，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表，人們通常認(rèn)為具有比較高的可信度，從而以此為基礎(chǔ)進(jìn)行投資等財(cái)務(wù)決策。然而最近的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更事件，引發(fā)了投資者等社會(huì)公眾的深深擔(dān)憂。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一重大事項(xiàng)，有些公司沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，而其他披露的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列式的原因是：簽署的審計(jì)協(xié)議已經(jīng)到期、進(jìn)一步規(guī)范公司財(cái)務(wù)等。這些原因是不是就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的真正原因？還是在這一現(xiàn)象背后隱藏著我們不知道的深層次原因？為了揭開會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的謎底，本文不僅從企業(yè)一方出發(fā)，而且從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管當(dāng)局等多重角度考慮事務(wù)所變更的原因。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的含義和類別

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的含義

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是指當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司中的一方或者雙方都不再擁有對(duì)方之前所認(rèn)可的特征或雙方受到第三方的干預(yù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司之間的合作關(guān)系破裂的情況。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的類別

按照解除合同關(guān)系的發(fā)起人不同，上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更分為主動(dòng)變更和被動(dòng)變更。主動(dòng)變更又被稱為自愿性會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更，被動(dòng)變更可以分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭聘和強(qiáng)制性事務(wù)所變更。

1.自愿性會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。在這種變更形式中，上市公司自主決定和某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立審計(jì)委托關(guān)系，審計(jì)關(guān)系存續(xù)與否的權(quán)利掌握在上市公司的手中。由于沒(méi)有嚴(yán)格的規(guī)范，上市公司經(jīng)常會(huì)找各種借口，在合約到期時(shí)，解聘以前一直為它服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而選擇另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或者在審計(jì)業(yè)務(wù)還未完成之前就變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在現(xiàn)實(shí)世界里，自愿性會(huì)計(jì)師事務(wù)所是會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要形式。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭聘。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)提出解除審計(jì)委托業(yè)務(wù)關(guān)系的事務(wù)所變更稱為會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭聘。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為自己與上市公司的利益、目標(biāo)不一致時(shí)，出于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、客戶結(jié)構(gòu)等因素的考慮，可能會(huì)主動(dòng)向上市公司提出終止審計(jì)關(guān)系。

在國(guó)際貿(mào)易經(jīng)濟(jì)中，我國(guó)應(yīng)該起到積極的帶頭作用，對(duì)于一些不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)政策和經(jīng)濟(jì)法規(guī)及時(shí)提出意見(jiàn)或者建議。由于不合理的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易政策，近年來(lái)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易救助措施明顯增多，一些發(fā)展中國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)落后，在對(duì)外貿(mào)易中仍然采取不透明措施，在遇到不合理的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)沒(méi)有及時(shí)通報(bào)，增加了國(guó)際貿(mào)易中發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)落后國(guó)家進(jìn)行積極引導(dǎo)，可以有效減少對(duì)外貿(mào)易摩擦，減少貿(mào)易壁壘。

3.強(qiáng)制性會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。又被稱為監(jiān)管誘導(dǎo)性變更，是指由于第三方的因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司終止雙方之間的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系。這里的第三方通常是指法律的規(guī)定導(dǎo)致事務(wù)所的變更。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響因素有很多，主要分為上市公司層面、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面和第三方層面三大類。

1.審計(jì)意見(jiàn)爭(zhēng)議

在我國(guó)的證券市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然名義上是一個(gè)獨(dú)立的第三方，但是由于事務(wù)所的報(bào)酬來(lái)源于審計(jì)客戶：上市公司，他們之間的利益關(guān)系導(dǎo)致上市公司在市場(chǎng)中處于主導(dǎo)地位。當(dāng)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見(jiàn)不一致時(shí)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能出具保留意見(jiàn)或者否定意見(jiàn)，甚至是無(wú)法表示意見(jiàn)，上市公司出于股價(jià)和公司業(yè)績(jī)的考慮，會(huì)積極尋求和事務(wù)所的協(xié)商，在購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)無(wú)果后，上市公司可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。具體來(lái)說(shuō)，導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)不一致的情形主要有以下幾種：（1）管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策或者會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求其調(diào)整時(shí)，上市公司拒絕調(diào)整；（2）由于上市公司沒(méi)有提供充分必要的審計(jì)條件，如沒(méi)有提供相關(guān)的財(cái)務(wù)資料，沒(méi)有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸其認(rèn)為必要的工作人員等，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的嚴(yán)重程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)或者無(wú)法表示意見(jiàn)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的其他出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的情形，管理層尋求協(xié)商，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿配合。

2.財(cái)務(wù)困境

當(dāng)上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，一方面，由于資金短缺，為了減少審計(jì)費(fèi)用，上市公司可能決定更換一家收費(fèi)低的小規(guī)模事務(wù)所；另一方面，上市公司可能會(huì)通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、阻礙審計(jì)程序的目的。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率和審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量

在這里，我們把事務(wù)所的審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量放在一起，統(tǒng)一定義為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是否達(dá)到上市公司預(yù)期決定事務(wù)所的變更。一方面，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)較多，而自身的規(guī)模和專業(yè)人員數(shù)量較少，沒(méi)有按時(shí)完成規(guī)定的審計(jì)工作，上市公司出于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率的質(zhì)疑，可能會(huì)更換事務(wù)所；另一方面，隨著上市公司規(guī)模的擴(kuò)大，新的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定，上市公司希望從會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到高質(zhì)量的內(nèi)部控制咨詢服務(wù)，從而幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制管理；此外，當(dāng)上市公司選擇知名度高和聲譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，其實(shí)是在向社會(huì)公眾傳遞其財(cái)務(wù)報(bào)告可信度高的信息。

4.公司的控股股東和管理層

我國(guó)《公司法》規(guī)定，上市公司的股東大會(huì)或者董事會(huì)可以自主決定聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于控股股東在股東大會(huì)中占有重要地位，所以它對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇擁有絕對(duì)權(quán)利，此外，管理層作為上市公司的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，掌握著較大的管理決策權(quán)，也擁有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。當(dāng)上市公司的控股股東和管理層發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有可能會(huì)變更。這是因?yàn)椋盒律先蔚目毓晒蓶|和管理層為了進(jìn)一步了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，通常會(huì)聘用新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以盡可能發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層的串通舞弊行為。

5.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表被曝光具有欺詐性時(shí)，投資者等利益相關(guān)者通常會(huì)把矛頭指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為其沒(méi)有履行自身的審計(jì)義務(wù)，而社會(huì)往往是同情弱者的，此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任，即所謂的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)選擇解除影響自身審計(jì)獨(dú)立性的上市公司的合作關(guān)系，然后開始調(diào)整審計(jì)客戶結(jié)構(gòu)，退出高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

6.法律規(guī)定

在這里，法律規(guī)定的情形分為兩種，一種是：按照國(guó)資委的要求，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)連續(xù)超過(guò)5年。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到規(guī)定的業(yè)務(wù)期限時(shí)，上市公司需要更換原來(lái)的事務(wù)所，轉(zhuǎn)而選擇另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另一種是：當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在欺詐等違法行為時(shí)，監(jiān)管部門可以根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重予以暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照的懲罰。在這種情況下，上市公司不得不聘用其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，也就發(fā)生了事務(wù)所變更現(xiàn)象。

四、建議

針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所頻繁變更的現(xiàn)象，主要從監(jiān)管部門、社會(huì)公眾和會(huì)計(jì)師事務(wù)所三個(gè)角度提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更信息披露的監(jiān)管

對(duì)于監(jiān)管部門來(lái)說(shuō)，需要建立一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的信息披露模板，強(qiáng)制上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更信息的披露，要求詳細(xì)披露更換的原因和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)等。上市公司解聘原來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及選擇新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體程序都要披露，同時(shí)信息的披露要及時(shí)。還要適時(shí)提醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所注意事務(wù)所變更引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，要在監(jiān)管條例中增加時(shí)間約束，比如說(shuō)管理層應(yīng)當(dāng)至少在資產(chǎn)負(fù)債表日前三個(gè)月左右的時(shí)間確定財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于會(huì)計(jì)期末變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)予以嚴(yán)懲。在股東大會(huì)一致通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更決議之日起一周內(nèi)，上市公司必須在證券監(jiān)管部門和中注協(xié)認(rèn)可的報(bào)刊、網(wǎng)站上，以公告的形式公布這一事項(xiàng)，并且在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，上市公司還須將此事項(xiàng)歸為財(cái)務(wù)報(bào)表重大事項(xiàng)再次予以披露。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高自身服務(wù)的質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高自身的服務(wù)質(zhì)量，發(fā)展特色領(lǐng)域，在行業(yè)中形成良好口碑。此外，要保持自身的審計(jì)獨(dú)立性，在接受新的審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，加強(qiáng)與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的溝通，詳細(xì)了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，提高審計(jì)報(bào)告的可信度。

（三）發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用

社會(huì)公眾要敢于揭露違法事件，對(duì)于企圖弄虛作假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，社會(huì)公眾要嚴(yán)格監(jiān)督，給他們施加無(wú)形的壓力，以規(guī)范他們的職業(yè)道德。作為投資者，要認(rèn)真分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的真實(shí)原因，謹(jǐn)慎投資。此外，我們還需要加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司的事后監(jiān)管，事后嚴(yán)格審核上市公司的定期報(bào)告及其他重大事項(xiàng)，防止上市公司通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到隱瞞非法違規(guī)以及提供虛假財(cái)務(wù)信息行為的目的。

（四）上市公司應(yīng)增強(qiáng)自身的法律意識(shí)

上市公司應(yīng)該主動(dòng)學(xué)習(xí)法律知識(shí)，提高自身的經(jīng)營(yíng)理念。在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，促進(jìn)企業(yè)整體發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）