郭黎江蕾

（1.武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院商學(xué)院，湖北 武漢 430205；2.武漢商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

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我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算探析

郭黎1江蕾2

（1.武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院商學(xué)院，湖北 武漢 430205；2.武漢商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

摘要：PPP項(xiàng)目在我國(guó)逐步得到運(yùn)用，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)BOT會(huì)計(jì)核算作出規(guī)定，致使PPP核算的不一致。本文基于此，首先分析了PPP與BOT的關(guān)系，認(rèn)為PPP項(xiàng)目核算可以參考BOT。接著分析了PPP項(xiàng)目每個(gè)階段應(yīng)注意的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題：項(xiàng)目公司成立時(shí)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)核算主體；項(xiàng)目建造時(shí)應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為何種類型及借款費(fèi)用的處理；項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)階段應(yīng)進(jìn)行收入和成本及后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算；項(xiàng)目移交時(shí)如何做處理。最后給出解決每個(gè)階段會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的建議。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；BOT會(huì)計(jì)核算；PPP會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

在基礎(chǔ)設(shè)施和公共產(chǎn)品領(lǐng)域引入政府和社會(huì)資本合作模式（Public Private Partner，PPP）可以有效解決政府資金短缺，工程建設(shè)效率低下和服務(wù)質(zhì)量不高等問(wèn)題，PPP項(xiàng)目的推廣對(duì)于加速我國(guó)城鎮(zhèn)化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化具有重要意義。我國(guó)政府也通過(guò)政策制定積極推進(jìn)和保障社會(huì)資本參與國(guó)家基建，隨著PPP項(xiàng)目數(shù)量的增長(zhǎng)，PPP模式的理論和實(shí)踐運(yùn)用問(wèn)題也越發(fā)突出。目前關(guān)于PPP模式的研究較多，但主要集中在概念辨析、路徑選擇和具體操作指導(dǎo)等方面，鮮見(jiàn)關(guān)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的研究。PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算有利于項(xiàng)目的管理，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范。本文首先分析了PPP與BOT項(xiàng)目的關(guān)系，認(rèn)為PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理可以參考和借鑒BOT項(xiàng)目，然后提出PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的幾個(gè)特殊問(wèn)題，最后給出解決這些問(wèn)題的建議。

一、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理可以借鑒BOT項(xiàng)目

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。

BOT項(xiàng)目是較早出現(xiàn)的一種公私合作的融資模式，其被引入中國(guó)的時(shí)間已十余年，并在電力、公路鐵路、城市基建等方面取得較大的成功。由于BOT在我國(guó)的運(yùn)用時(shí)間長(zhǎng)、范圍廣數(shù)量多，其會(huì)計(jì)核算引起了人們的重視。為了規(guī)范BOT會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于2008年8月份發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，其中第五條專門對(duì)企業(yè)采用BOT參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出規(guī)定。企業(yè)BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算主要關(guān)注兩大方面問(wèn)題，一是項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為何種資產(chǎn)類型，是無(wú)形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)或者二者兼而有之；二是后續(xù)收入成本如何會(huì)計(jì)處理。另外準(zhǔn)則還規(guī)定了建造過(guò)程發(fā)生的借款費(fèi)用，預(yù)計(jì)未來(lái)發(fā)生的支出，授予方提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他資產(chǎn)等的會(huì)計(jì)處理。

近年來(lái)我國(guó)出現(xiàn)公私合作的多種新型模式，企業(yè)有關(guān)這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理并不統(tǒng)一，從而給信息市場(chǎng)帶來(lái)一定混亂。其主要原因是準(zhǔn)則雖然已明確規(guī)范了BOT業(yè)務(wù)核算，但BOT模式與PPP模式并不完全相同，準(zhǔn)則并沒(méi)有直接涉及PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。那么不禁要問(wèn)：PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理是否可以直接參考BOT業(yè)務(wù)呢，如果不能還存在哪些問(wèn)題，這些問(wèn)題怎么處理。

（二）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算可以借鑒BOT項(xiàng)目。

1．PPP與BOT關(guān)系。

首先需要分析PPP模式與BOT模式的內(nèi)在聯(lián)系，找出二者的區(qū)別，從而判斷PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理能否借鑒BOT，哪些業(yè)務(wù)的處理可以直接參考，哪些業(yè)務(wù)具有特殊性需要單獨(dú)考慮。BOT（Build-Operation-Transfer）即建造-經(jīng)營(yíng)-移交，在我國(guó)成為“特許權(quán)”，政府部門通過(guò)與私營(yíng)企業(yè)（包括外國(guó)企業(yè)）簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方就合同內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行投融資、建造、經(jīng)營(yíng)的特許權(quán)利。在特許權(quán)期間項(xiàng)目公司有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，用于彌補(bǔ)建造項(xiàng)目發(fā)生的成本，回收投資并賺取利潤(rùn)。企業(yè)對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施擁有特許經(jīng)營(yíng)的權(quán)利，享有該權(quán)利賦予的控制權(quán)與收益權(quán)，但資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）并不屬于企業(yè)；政府憑借政治地位對(duì)項(xiàng)目保有監(jiān)督、調(diào)控的權(quán)利，特許期滿企業(yè)將項(xiàng)目移交給國(guó)家。

與BOT模式相似，PPP模式（這里僅指本文所分析的模式，不包括其他類型如BT、PFI、BOOT等）的核心也是政府授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利，政府與企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)和利益共同承擔(dān)的原則，共同提供公共產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)共贏。BOT是基于公私雙方的縱向合作，即政府只進(jìn)行授權(quán)，由私營(yíng)企業(yè)出資成立項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、建造和運(yùn)營(yíng)。與BOT不同，PPP基于公私雙方橫向合作，政府與私人共同出資成立項(xiàng)目公司，共同負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)營(yíng)運(yùn)。BOT與PPP的結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)圖如圖1所示。

圖1PPP與BOT組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)圖對(duì)比

2．PPP會(huì)計(jì)處理借鑒BOT的可行性分析。

圖1中左半部分表示PPP模式的橫向合作方式，右半部分表示BOT的縱向模式，兩者的結(jié)構(gòu)差異將導(dǎo)致公私雙方項(xiàng)目的參與度、對(duì)項(xiàng)目的控制權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)收益分配及政府的監(jiān)督協(xié)調(diào)力度的差異。BOT模式下，政府不直接參與項(xiàng)目建設(shè)與經(jīng)營(yíng)，企業(yè)擁有項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，幾乎承擔(dān)了與控制權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)。而PPP模式下，公私共同出資，共同對(duì)該項(xiàng)目負(fù)責(zé)直到項(xiàng)目移交，因此企業(yè)只擁有部分控制權(quán)，并承擔(dān)其相應(yīng)部分的風(fēng)險(xiǎn)，而且企業(yè)在資金惡化或者違約情況下可以退出該項(xiàng)目。兩個(gè)模式的結(jié)構(gòu)差異必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的差異性，但是兩者均是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利的取得為基礎(chǔ)（前提），而解釋公告2號(hào)也正是基于特許權(quán)的考慮對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。因此PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算可以借鑒BOT，但是需要考慮其自身的特殊性。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問(wèn)題

前文分析了PPP會(huì)計(jì)核算可以參考BOT，但PPP組織方式與BOT的區(qū)別導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理的特殊性。本文將PPP項(xiàng)目運(yùn)行程序劃分為四個(gè)階段，即項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)階段和項(xiàng)目移交階段，并從會(huì)計(jì)核算視角分析每個(gè)階段最需要解決的問(wèn)題。

（一）問(wèn)題一：進(jìn)行PPP項(xiàng)目核算的會(huì)計(jì)主體有哪些。

政府和企業(yè)均是BOT業(yè)務(wù)的參與方，都應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，08年的解釋2號(hào)針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)主體，2013年首次討論政府如何核算B0T業(yè)務(wù)。我國(guó)政府采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付制，對(duì)基建項(xiàng)目的固定資產(chǎn)只進(jìn)行現(xiàn)金收支核算；隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的推進(jìn)，基礎(chǔ)設(shè)施由政府控制也應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)納入到政府會(huì)計(jì)體系中。政府雖然擁有PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)，但只控制該資產(chǎn)的一部分，所能取得的收益和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也是其對(duì)應(yīng)部分，另一部分的控制權(quán)和收益權(quán)由企業(yè)享有。那么政府將該資產(chǎn)確認(rèn)為何種類型是政府核算需要首先解決的問(wèn)題，本文主要討論企業(yè)會(huì)計(jì)主體，不對(duì)該問(wèn)題進(jìn)一步分析。

企業(yè)作為PPP的另一方當(dāng)然應(yīng)該作為會(huì)計(jì)主體，但如果和政府合作的私營(yíng)部門是多個(gè)企業(yè)組成的聯(lián)合體，那么按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)主體應(yīng)該是企業(yè)整體，不區(qū)分內(nèi)部產(chǎn)權(quán)主體。如此卻無(wú)法反映各參與企業(yè)產(chǎn)權(quán)的變化情況，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)主體做一下改進(jìn)。

（二）問(wèn)題二：項(xiàng)目建設(shè)階段的資產(chǎn)究竟確認(rèn)為何種資產(chǎn)。

BOT業(yè)務(wù)明確規(guī)定企業(yè)不能將項(xiàng)目資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，PPP項(xiàng)目中企業(yè)僅擁有部分控制權(quán)，從而更加不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。雖然準(zhǔn)則要求將BOT資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)或者二者的混合資產(chǎn)，但理論界關(guān)于該資產(chǎn)究竟認(rèn)定為何種類型存在不同說(shuō)法，主要原因是企業(yè)僅擁有項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。BOT業(yè)務(wù)核算規(guī)定，若企業(yè)在項(xiàng)目建成后的特許經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)，有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收取金額不確定，且該權(quán)利不是無(wú)條件的，則將該項(xiàng)權(quán)利認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的特點(diǎn)是無(wú)形的，且是收取金額不固定的非貨幣性資產(chǎn)，這些特征均符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件；但依附于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的特許權(quán)不是由企業(yè)完全所有和控制，而確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)要求企業(yè)所有或控制，僅從這一點(diǎn)考慮將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是有爭(zhēng)議性的。BOT還規(guī)定若企業(yè)擁有無(wú)條件地收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者收取價(jià)差補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，則將這項(xiàng)資產(chǎn)認(rèn)定為金融資產(chǎn)。但其實(shí)沒(méi)有絕對(duì)的“無(wú)條件”，它是以在合同期內(nèi)建造質(zhì)量合格的項(xiàng)目并保證移交時(shí)項(xiàng)目性能為前提的；而且收取的價(jià)格并非完全確定，服務(wù)價(jià)格受政府調(diào)控和監(jiān)督。因此從這兩方面看，也可以將資產(chǎn)看成無(wú)形資產(chǎn)。確認(rèn)為混合資產(chǎn)也不是最佳選擇，金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的后期攤銷對(duì)企業(yè)盈利狀況影響不同，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的利潤(rùn)操控空間。

另外關(guān)于借款費(fèi)用是否資本化也需要討論，《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則沒(méi)有直接規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)資本化條件，外購(gòu)無(wú)形資本發(fā)生的借款費(fèi)用資本化在《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中予以規(guī)范，并規(guī)定自行建造的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用應(yīng)資本化。然而特許經(jīng)營(yíng)權(quán)若確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則其既不是外購(gòu)也難以作為自行建造區(qū)分研究開(kāi)發(fā)階段；若特許權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則借款費(fèi)用資本化更是無(wú)從談起。

（三）問(wèn)題三：項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的收入和成本及后續(xù)支出如何會(huì)計(jì)處理。

運(yùn)營(yíng)階段產(chǎn)生收入，發(fā)生費(fèi)用及為維護(hù)、改造項(xiàng)目資產(chǎn)而發(fā)生的后續(xù)支出，會(huì)計(jì)核算主要的問(wèn)題是：收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入還是投資收入，無(wú)形資產(chǎn)如何攤銷及后續(xù)支出是否資本化。

1．金融資產(chǎn)模式下收入確認(rèn)。

若將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，則按照《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定處理，若果金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期應(yīng)收款，則產(chǎn)生的投資利息確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入還是投資收益，解釋2號(hào)并沒(méi)有對(duì)此作出明確規(guī)定。若確認(rèn)為投資收益，雖不影響最終利潤(rùn)，但扭曲了營(yíng)業(yè)收入及與之相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，損害了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

2．特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷。

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為不同資產(chǎn)，則資產(chǎn)的不同的攤銷方式將對(duì)盈利回報(bào)的分布狀況造成影響。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，需要對(duì)攤銷模式做適當(dāng)改進(jìn)并進(jìn)行統(tǒng)一。如果采用單一無(wú)形資產(chǎn)模式，則可以解決攤銷帶來(lái)的問(wèn)題。

3．后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)為了保持項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力，需要經(jīng)常性維護(hù)工作；或者為了提高資產(chǎn)的服務(wù)能力，賺取更高收益，可能對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行大規(guī)模更新改造；或者為了達(dá)到移交資產(chǎn)時(shí)合同規(guī)定的狀態(tài)性能，需要大修理等。這些支出究竟費(fèi)用化還是資本化，按照無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)準(zhǔn)則，都應(yīng)該費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。但對(duì)于大規(guī)模、高金額的維修改造，費(fèi)用化顯然是不合理的。

（四）問(wèn)題四：項(xiàng)目移交如何會(huì)計(jì)核算。

特許經(jīng)營(yíng)期滿后，企業(yè)需要將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府部門，移交的資產(chǎn)如果已經(jīng)攤銷完畢則不需要做會(huì)計(jì)處理；對(duì)于PPP項(xiàng)目公司擁有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，則按照合同法規(guī)規(guī)定做資產(chǎn)清算處理。

三、對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

（一）依據(jù)產(chǎn)權(quán)主體確認(rèn)會(huì)計(jì)核算主體。

依據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原理，首先將PPP項(xiàng)目公司作為一個(gè)整體會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，但總體會(huì)計(jì)信息不能直接反映各投資單位產(chǎn)權(quán)的變化，不利于項(xiàng)目管理。因此本文提出將每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體（即進(jìn)行投資的私營(yíng)部門）作為單獨(dú)會(huì)計(jì)主體，將整體信息進(jìn)行分解，反映各自產(chǎn)權(quán)變動(dòng)。期末應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)核算主體的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露。

（二）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)及借款費(fèi)用資本化。

前文分析了將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)均存在一些無(wú)法解釋的困難，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)雖然不為企業(yè)所擁有，但卻最符合無(wú)形資產(chǎn)的特征。另外確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)可以解決攤銷、利潤(rùn)操控等問(wèn)題。筆者建議將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)然對(duì)于項(xiàng)目公司擁有產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)類別確認(rèn)為相應(yīng)資產(chǎn)。

準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確規(guī)范為建造PPP項(xiàng)目發(fā)生的借款費(fèi)用如何做處理，但借款費(fèi)用的發(fā)生是為了建造項(xiàng)目，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則并參考BOT處理，應(yīng)當(dāng)將建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用資本化，在未來(lái)期間分期攤銷計(jì)入成本。

（三）收入與攤銷及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理。

如果項(xiàng)目資產(chǎn)一律確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則不存在收入計(jì)入營(yíng)業(yè)收入還是投資收益的選擇，項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)所取得的收入依據(jù)《收入》準(zhǔn)則全部計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。

在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，需要進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷，并作為成本計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。攤銷年限為特許經(jīng)營(yíng)年限；由于合約期滿資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給政府，所以攤銷總金額為無(wú)形資產(chǎn)初始入賬價(jià)值；并根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式選擇相一致的攤銷方法。

企業(yè)發(fā)生的與項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，應(yīng)該區(qū)分該后續(xù)支出的性質(zhì)判斷支出費(fèi)用化還是資本化。若后續(xù)支出僅僅是經(jīng)常性維護(hù)保養(yǎng)，應(yīng)該費(fèi)用化；若該支出屬于大修理或更新改造，或者是特許權(quán)協(xié)議規(guī)定的移交前的改造等，這些支出金額大且增加項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)將該后續(xù)支出計(jì)入資產(chǎn)成本。

（四）資產(chǎn)移交。

由于資產(chǎn)移交時(shí)其價(jià)值已經(jīng)攤銷完畢，所以無(wú)償移交的資產(chǎn)不需做會(huì)計(jì)處理。對(duì)于項(xiàng)目公司自有資產(chǎn)，依據(jù)相關(guān)協(xié)議等做資產(chǎn)清算處理。

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中圖分類號(hào)：F299.24；F285

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1671-864X（2016）06-0198-02

作者簡(jiǎn)介：郭黎，性別：男，民族：漢，籍貫：湖北武漢，出生年月：1973年7月，工作單位：武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院，副教授，研究方向：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制、企業(yè)財(cái)務(wù)管理。