劉　崟

農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的現(xiàn)狀及對策

——以獐子島公司為例

劉崟

摘要：將“去庫存” 作為2016年我國的五大經(jīng)濟任務之一，充分說明了加強存貨管理的重要性。文章首先從提升公司經(jīng)濟價值、增強公司競爭力和促進可持續(xù)發(fā)展等方面闡述了農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的必要性；接著采取案例分析法，對獐子島公司存貨管理的現(xiàn)狀和問題進行了分析，最終提出按照成熟類和非成熟類存貨類型，采用公允價值計量和加強內外部監(jiān)督等措施加強農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨管理。

關鍵詞：去庫存；農(nóng)業(yè)類上市公司；獐子島公司；存貨管理

將“去庫存” 作為2016年我國的五大經(jīng)濟任務之一，充分說明了加強存貨管理的重要性。近年來，類似藍天股份、銀廣夏、綠大地公司等一系列農(nóng)業(yè)上市公司的造假事件層出不窮，其中一個重要的原因就是農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的特殊性。農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨主要是以生物資產(chǎn)為主，由于該類資產(chǎn)是一種持續(xù)增值的資產(chǎn)，很難對其進行精確計算，加之生物資產(chǎn)易受病蟲害等自然災害的影響，相應的存貨管理就更加困難。為了規(guī)范農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理，本文以獐子島公司為例，力圖解剖農(nóng)業(yè)上市公司的存貨管理現(xiàn)狀及問題并提出強化公司存貨管理的對策建議，以期為其他農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨管理提供借鑒。

一、文獻綜述

國內外相關學者都對存貨管理的相關理論進行了研究，為實務中的存貨管理做出了突出貢獻。國外學者維布雷多·帕累托在1897年提出ABC分析法的相關理論，戴克將ABC分析法運用于實踐并取得了巨大的成功。ABC分類法是根據(jù)事物在技術、經(jīng)濟方面的主要特征進行分類排列，從而實現(xiàn)區(qū)別對待和區(qū)別管理的一種方法。1915年哈里斯提出了EOQ方程式和經(jīng)濟型訂單批量，1934年威爾遜將該理論運用于實踐，使企業(yè)的存貨數(shù)量實質化。1982年奧利弗·懷特出版的《成功MRPⅡ的使用指南》將財務數(shù)據(jù)和具體生產(chǎn)結合起來，使存貨管理更有效率。在過去的幾十年里，國內的學者也提出了關于存貨管理的相關研究，2007年曾潔提出定期對存貨進行抽樣評審，能夠有效發(fā)現(xiàn)監(jiān)管環(huán)境中的漏洞。2009年胡瓊提出企業(yè)的存貨管理是對企業(yè)的流動資金和存貨周轉率的反應，做好企業(yè)的存貨管理能夠有效提高資金的周轉效率和效果，讓企業(yè)在市場競爭環(huán)境中處于優(yōu)勢。2010年沈永軍提出對存貨選擇不同的計價方法，企業(yè)應當選擇一種計價方法，并堅持會計的可比性，堅持使用并對存貨進行良好的管理。2014年朱娜提出存貨的采購管理應該從企業(yè)的供應商著手，引進AHP層次分析法來改善公司的ABC分類法，讓公司的存貨管理更加有效。國內外學者的相關研究表明存貨管理在很早之前就已經(jīng)有了重大突破，但在實踐中還需要進一步的探索，把理論和實踐相結合。

二、加強農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的重要性

農(nóng)業(yè)是我國的國民經(jīng)濟基礎，作為人口大國，解決人們的糧食需要是經(jīng)濟發(fā)展的保障，農(nóng)業(yè)發(fā)展大概占GDP增長的15%，農(nóng)業(yè)類上市公司的良性發(fā)展是其中的關鍵，農(nóng)業(yè)上市公司的存貨大多是以生物資產(chǎn)為主，生物資產(chǎn)的特殊性要求重視存貨管理，重要性凸顯在對公司經(jīng)濟價值提升，增強公司國際競爭力，公司可持續(xù)發(fā)展的需要。

1.公司經(jīng)濟價值提升的需要

農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨管理涉及公司財務信息正確與否的關鍵問題，農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨以生物資產(chǎn)為主，生物資產(chǎn)具有生長性和增值性，價值不易評估，存貨易受病蟲害和異常氣候的影響，給存貨計量帶來一系列的困難。存貨生長周期長，周轉速度慢，使公司的資金周轉相應地變慢，如公司的存貨管理不善，使公司的資金周轉不暢，可能給公司帶來巨大的償債壓力，同時我國目前的銀行系統(tǒng)是以服務于工業(yè)為主的企業(yè)，農(nóng)業(yè)上市公司借貸較為困難，最終可能引起公司經(jīng)營困難，影響公司經(jīng)濟價值的提升。

2.公司國際競爭力增強的需要

目前我國的會計準則與國際會計準則是逐步趨同的，以便我國企業(yè)在國際市場上進行競爭。我國和國際會計準則都規(guī)定有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值是能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量，在國外發(fā)達的資本市場的環(huán)境下，公允價值能夠持續(xù)可靠的取得，農(nóng)業(yè)上市公司基本上采用的都是公允價值計量的方式，但我國的農(nóng)業(yè)上市公司的存貨，雖然是以生物資產(chǎn)為主，但基本上都是采用歷史成本進行計量，這不僅給農(nóng)業(yè)上市公司在國際競爭中帶來劣勢，同時也無法讓利益相關者真正了解企業(yè)的價值，所以要加強企業(yè)的存貨管理。

3.可持續(xù)發(fā)展的需要

農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨是自然和經(jīng)濟交叉生產(chǎn)的結果，目前對環(huán)境影響的計量成本過高，使企業(yè)不夠重視。加強存貨管理，能夠減少相關資源的浪費，我國的經(jīng)濟資源豐富，農(nóng)業(yè)類上市公司由于有國家政策扶持，對資源進行過度的利用以增加存貨，實現(xiàn)企業(yè)的利潤增長。對存貨的不良管理反過來對生態(tài)也造成了巨大的破壞。為了環(huán)境和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應當重視對存貨的管理，加強對環(huán)境的保護。

三、我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的現(xiàn)狀及問題

本文以案例研究的方式探討獐子島公司在存貨管理方面的做法和一系列問題，獐子島公司作為曾經(jīng)中國最大的海產(chǎn)品生產(chǎn)商，一度被稱為“黃海明珠”“海上藍田”，但2014年10月30日公司的海洋牧場遭遇了幾十年一遇的異常冷海水團，公司對存貨計提了約8.12億元的損失，使公司的凈利潤減少了約7.6億元，巨大的損失再次引起對存貨管理的重視。

1.存貨的分類：沒有劃分成熟型和非成熟型資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計準則》中沒有關于企業(yè)生物資產(chǎn)的存貨需要劃分為非成熟型和成熟型的資產(chǎn)等相關規(guī)定，其中非成熟型的存貨指尚處于生長階段，還不能夠出售，不能給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益的存貨，如在產(chǎn)品。成熟型的存貨指成本能夠可靠計量，未來會給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益的產(chǎn)品，如完工產(chǎn)品。企業(yè)如果不能真實地將二者區(qū)分，將給企業(yè)的投資者帶來不準確的財務信息，讓企業(yè)的利益相關者不能真正了解企業(yè)。

表1　2010～2014年獐子島公司的存貨金額

數(shù)據(jù)來源：新浪財經(jīng).

從表1可以看出，獐子島公司的財務報告對存貨的披露沒有劃分成熟型和非成熟型，外部投資者對企業(yè)存貨的了解，停留在企業(yè)存貨金額的多少，從其中的數(shù)據(jù)可以看出獐子島公司的存貨金額從2011年開始急劇上升，由于該公司是以蝦夷扇貝和鮑魚為主要存貨，生長周期大約為三年的時間，第三年成長完成后的存貨為企業(yè)創(chuàng)造價值，成長完成(成熟型)和未成長完成(非成熟型)的存貨面對的風險是不同的，但獐子島公司的年報中將兩種類型的存貨不加區(qū)分地直接以金額表示是極為不合理的，這樣很難對該公司的價值進行準確的評估。同時也不利于公司財務監(jiān)督的進行，如2010年到2011年公司的存貨呈現(xiàn)兩倍的增長趨勢，公司的利益相關者對存貨金額的增長是非成熟型存貨轉化為成熟型存貨，還是公司加大了對非成熟型存貨的投入造成的，不得而知。2012年以后的存貨金額基本穩(wěn)定，公司的成熟型和非成熟型的存貨是多少，公司的利益相關者依然不得而知，到了2014年10月30日公司突然以公告的形式宣布對存貨進行減值準備，公司前三個季度盈利良好，減值后直接由盈轉虧，使凈利潤減少約7.6億元，投資者和經(jīng)營者在存貨管理上的信息不對稱，使投資者對企業(yè)經(jīng)營者的存貨管理監(jiān)督變得異常困難。

2.存貨的計量：采用歷史成本進行計量，存貨占資產(chǎn)的比重過大，公司操作盈余的空間大

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定，生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量，我國農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨以生物資產(chǎn)為主，由于農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨具有巨大的風險，市場價格波動較大，需要按照公允價值進行計量，這也是為什么外國的農(nóng)業(yè)上市公司采用公允價值進行計量的原因，但我國的農(nóng)業(yè)上市公司依然采用歷史成本進行計量，這樣的計量方法給了企業(yè)較大的操作盈余的空間，給監(jiān)管帶來困難。

表2　 2010～2014年獐子島公司的存貨資產(chǎn)比

數(shù)據(jù)來源：新浪財經(jīng).

從表2中可以看出，獐子島公司存貨占總資產(chǎn)的比例巨大，2014年以前基本上占據(jù)公司的一半資產(chǎn)以上，2014年的減少是由于北黃海冷水團的來襲，公司計提的存貨減值損失，同時我們可以從數(shù)據(jù)中看出公司利用存貨的歷史成本進行盈余調節(jié)是具有可能性的，按會計準則的規(guī)定，其成本計量中應當包括在出售或者入庫前消耗的飼料、苗種、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。其中間接費用包括海域使用費和浮筏的攤銷等，如海域使用費的發(fā)生直接歸屬于蝦夷扇貝的海域，那么其費用直接計入蝦夷扇貝的成本，不用攤銷，獐子島公司2009年到2014年的海域使用費從160萬畝上升到360萬畝，根據(jù)國家海洋局對海域使用費的規(guī)定，養(yǎng)殖用地按當?shù)氐氖召M標準，本文以長海縣海域使用費約65元/畝的收費標準進行估算，從2009年到2014年的海域使用費從1億元左右上升到2億元左右，生物資產(chǎn)的價值達到如此的增長速度基本上是不可能的，獐子島公司的存貨以生物資產(chǎn)為主，存貨的價值增長速度如此之快，公司的財務報告對外傳播出來的是非常利好的信息，但利益相關者無法解讀其中的風險，結果發(fā)生了2014年的獐子島事件，公司計提的存貨減損給公司和投資者帶來巨大的損失，公司操作盈余的空間過大，讓投資者遭受損失的可能性相應增加。

3.存貨的監(jiān)管：缺乏有效的存貨監(jiān)盤和減損制度，內外部監(jiān)督缺失

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，農(nóng)業(yè)是一個高風險的產(chǎn)業(yè)，經(jīng)常受到異常氣候、病蟲害和市場等因素的影響，所以每年年末對存貨進行減值測試是極為重要的，我國出現(xiàn)財務造假的藍天股份造假和銀廣夏事件等農(nóng)業(yè)上市公司，都是利用資產(chǎn)減值損失蒸發(fā)企業(yè)的存貨，以達到造假的目的。

表3　 2010～2014年獐子島公司的資產(chǎn)減值損失

數(shù)據(jù)來源：新浪財經(jīng).

由于無法得到獐子島公司每年具體對存貨進行了多少金額的減值計提，在財務報表中選取了資產(chǎn)減值損失來進行替代，從表3獐子島公司各年的資產(chǎn)減值損失中可以看出，獐子島公司各年的資產(chǎn)減值損失都是異常巨大和不規(guī)律的，可以認為是由于農(nóng)業(yè)屬于高風險的行業(yè)，易受自然災害等因素的影響。但在2014年的年報中可以看出獐子島公司的資產(chǎn)減值損失大約是其余各年份相加后的5倍，其中異常的計提資產(chǎn)減值損失，反映出獐子島公司資產(chǎn)減損問題突出，同時根據(jù)2013年獐子島公司的年報中強調該公司“在獐子島海域構建了北黃海冷海水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，提升了海域環(huán)境監(jiān)控力”，2014年的減損主要是第三季度對公司的存貨進行計提的資產(chǎn)減值損失，從2013年開始就對水溫進行不間斷的測試，突然在2014年第三季度對外進行了一個簡單的公告說明公司遇到了北黃海冷水團進行了損失的計提，說明公司存貨的減值測試存在制度問題。對該筆存貨減損進行審計的大華會計師事務所僅僅用了三天時間就對獐子島公司105萬畝的存貨進行了監(jiān)盤，“走過場式”的外部審計，說明公司的外部監(jiān)督不嚴厲，必將對我國農(nóng)業(yè)上市公司的存貨管理帶來更不利的影響。

在2014年進行存貨減損計提的蝦夷扇貝主要是2011年和2012年采購養(yǎng)殖的苗種，公司的苗種采購完全是由公司的內部人員來完成，公司沒有進行錄像拍攝和聘請第三方實施監(jiān)督，2012年公司還爆發(fā)了采購丑聞，被人舉報獐子島公司在采購蝦苗環(huán)節(jié)摻沙，內部監(jiān)督薄弱。獐子島公司在2014年計提的存貨減值準備是2011年和2012年出現(xiàn)問題的蝦苗還是真實遇到了幾十年不遇的北黃海冷水團的影響，一度使公司管理層成為被懷疑的對象，在金融市場反響惡劣，影響公司的可持續(xù)經(jīng)營和價值的提升。

四、加強農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的對策建議

1.嚴格劃分農(nóng)業(yè)上市公司相關資產(chǎn)的成熟類型，以便更好地進行存貨管理

我國的《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》還沒有明確規(guī)定農(nóng)業(yè)類上市公司對公司的存貨劃分為成熟型和非成熟型，但在工業(yè)類企業(yè)的相關文件中規(guī)定了期末需要運用品種法、分批法和分步法等方法進行產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的結轉，在這里產(chǎn)成品相當于成熟型存貨，在產(chǎn)品相當于非成熟型存貨，只有這樣工業(yè)類企業(yè)才能夠更好地披露企業(yè)的財務信息，所以我國需要進一步規(guī)范會計準則和相關規(guī)定，規(guī)定農(nóng)業(yè)類企業(yè)需要對存貨進行成熟型和非成熟型存貨的分類，對兩種類型存貨的分類標準做進一步的細化，讓財務信息使用者能更加清晰地了解財務信息和使用財務信息。

2.建設活躍的生物資產(chǎn)市場，逐步推進公允價值的實施，減少對公司盈利的操控

我國農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理的現(xiàn)狀是基本上所有的企業(yè)都采用歷史成本進行計量，主要是由于歷史成本計量成本低，同時我國的生物資產(chǎn)市場活躍度不高，市場不夠健全，難以從市場上取得相同和相似的生物資產(chǎn)的相關信息，從而難以對生物資產(chǎn)的公允價值進行評估，所以首先要建立起活躍的生物資產(chǎn)市場，讓相關的農(nóng)業(yè)上市公司能夠快速有效地取得相關信息，然后對相關存貨進行公允價值的價值評估。公允價值計量模式不能一蹴而就，需要逐步進行落實，比如在生物資產(chǎn)剛剛進行養(yǎng)殖時，是在雙方自愿交易的情況下進行的交易，相關的價值計量可靠，這就可以采用歷史成本進行計量，當資產(chǎn)短于一年時，相關資產(chǎn)因為時間短，采用歷史成本進行計量依然是可靠的，但公司的存貨像獐子島公司的蝦夷扇貝需要三年的生長周期時，就需要采用公允價值的計量方式，以減少對公司盈利的操控。

3.加快引進先進的存貨減值測試方法和存貨盤存制度的建設，同時加強企業(yè)的內外部監(jiān)督環(huán)境的建設

我國的農(nóng)業(yè)上市公司還處在萌芽和快速發(fā)展的階段，對一些先進方法的引進還不夠完善，需要在快速發(fā)展中不斷的探索和學習。對于存貨的減值測試方法要引進國外先進的技術，在水溫、水質和生物資產(chǎn)的健康等方面進行全方位交叉式的監(jiān)控，落實好各項監(jiān)控細節(jié)，使存貨的減值測試形成良好的制度。對于存貨的監(jiān)盤要加大監(jiān)盤的面積，投入更多的時間，建立一套有效的監(jiān)盤方法，切不可出現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司存貨盤點困難，“走形式”，利益相關者也從不查證的思想。同時內部管理者需要加強內部監(jiān)督的力度，建立更加完善的管理制度，對生物資產(chǎn)的采購、培育和出售等一系列環(huán)節(jié)進行嚴格的控制，引進平衡記分卡，對公司的戰(zhàn)略進行更加嚴格的策劃和落實。國家也需要加強對會計事務所等外部監(jiān)督機構的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德的監(jiān)管，加強對違規(guī)行為的處罰力度，會計師事務所也要加強自身的執(zhí)業(yè)水平和道德素養(yǎng)建設，真正對得起股東等利益相關者的信任。

本文通過對農(nóng)業(yè)類上市公司存貨管理重要性進行說明，同時以案例研究的方式對獐子島公司存貨管理的做法和問題進行研究，發(fā)現(xiàn)其在存貨的分類、計量和監(jiān)督方面存在的一系列問題，進而對中國農(nóng)業(yè)類上市公司做出折射，最后對農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨管理做出合理的建議，以期對我國2016年的經(jīng)濟任務“去庫存”做出一些貢獻，但本文是以單案例研究的方式進行的，在說服力方面還有一定的欠缺。

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(責任編校：孫詠梅，裴媛慧)

DOI:10.19327/j.cnki.zuaxb.1007-1199.2016.03.001

(作者單位：湖北經(jīng)濟學院)