吳芝燕

摘 要 管理會計報告作為內(nèi)部報告體現(xiàn)了企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的細化和多維度。管理會計報告依據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營管理量身定制，為決策者提供更為有效的信息。將管理會計和價值鏈管理結(jié)合起來是現(xiàn)代企業(yè)當前或未來提高核心競爭力的主要措施。本文從制造業(yè)企業(yè)管理會計報告在價值鏈管理中的應(yīng)用進行分析，通過對管理會計和價值鏈管理的理論分析和試行實踐總結(jié)了兩者結(jié)合的優(yōu)勢和面臨的難點，并提出了解決的辦法，以供企業(yè)決策者和財務(wù)管理人員參考。

關(guān)鍵詞 管理會計報告 價值鏈管理 應(yīng)用分析

作為企業(yè)管理的重要組成部分，管理會計側(cè)重于揭示企業(yè)經(jīng)營管理中各項資源的關(guān)系，并通過預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價五項職能為企業(yè)改善經(jīng)營提供綜合的內(nèi)部會計報告。引入價值鏈的管理理論可以將企業(yè)的生產(chǎn)、營銷、財務(wù)、人力資源等方面有機整合起來，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中應(yīng)用管理會計報告實現(xiàn)改善企業(yè)經(jīng)營的目標。

一、現(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系的搭建

由于管理會計報告沒有固定的統(tǒng)一的格式，需要充分地結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實質(zhì)。了解管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別，并熟悉管理會計報告的主要類型和形式可以幫助我們更快地完成管理會計的基礎(chǔ)工作。

（一）管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別

管理會計報告與財務(wù)會計報告因編制目的的不同，在設(shè)計、編制和使用中存在很多不一樣的地方，與價值鏈管理相關(guān)的主要有兩方面。

1.時間維度的不同。財務(wù)會計報告提供的是反映企業(yè)過去的特定某一日期靜態(tài)的財務(wù)狀況和某一期間的動態(tài)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息。相對于靜態(tài)的資產(chǎn)負債表，利潤表和現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表生動地反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況，但還是限于對過去的交易或事項的總結(jié)。管理會計報告沒有統(tǒng)一的報告期，可以根據(jù)項目或企業(yè)經(jīng)營的需要劃分報告的期間，如項目投資評估和短期經(jīng)營決策中的本量利分析報告。管理會計報告通過分析過去可以更好地指導(dǎo)未來和控制現(xiàn)在，從而實現(xiàn)事前預(yù)測、事中控制、事后評價，完成“計劃→實施→檢查→處理”的管理循環(huán)。

2.邏輯與準則的取舍。傳統(tǒng)的會計核算力求嚴謹?shù)匕凑崭黜棞蕜t對所有投入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資源進行完整準確的核算，并以此向利益相關(guān)者提供財務(wù)信息。隨著市場競爭的加劇，要保持或提高企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)管理者認為應(yīng)該更全面地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生資源消耗和利潤增長的情況，并能夠做出前瞻性的應(yīng)對。相對于財務(wù)會計報告，管理會計報告依據(jù)取得資源、利用資源的邏輯標準，傾向于“承認”企業(yè)擁有的各項有形資源和無形資源的實質(zhì)，并努力揭示這些資源未來能帶給企業(yè)的利益。

（二）管理會計報告主要的類型和形式

管理會計報告的主要類型按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的層次和環(huán)節(jié)進行分類可以分為戰(zhàn)略管理會計報告、長期經(jīng)營管理會計報告、短期經(jīng)營管理會計報告、采購環(huán)節(jié)管理會計報告、生產(chǎn)環(huán)節(jié)管理會計報告、營銷環(huán)節(jié)管理會計報告、研發(fā)環(huán)節(jié)管理會計報告。

二、價值鏈管理的意義與實踐條件

1985年，邁克爾.波特教授提出了價值鏈理論，指出企業(yè)價值創(chuàng)造分為基本活動和支持活動，揭示了內(nèi)部管理對價值創(chuàng)造的影響。價值鏈理論為企業(yè)戰(zhàn)略管理特別是成本管理活動提供了評估和衡量的方案。在隨后的價值鏈理論研究中，人們更關(guān)注將價值鏈應(yīng)用到增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢當中，逐步使價值鏈管理完善三大價值鏈分支：縱向價值鏈（行業(yè)價值鏈）、橫向價值鏈（競爭對手價值鏈）與內(nèi)部價值鏈。

（一）價值鏈管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

傳統(tǒng)成本管理限于會計準則中對成本的確認和核算，各項成本的歸集和分配需要通過一定的會計制度有序進行。根據(jù)目前的會計準則和制度規(guī)范，存貨成本必須按全部制造成本報告，強調(diào)了存貨發(fā)生地點即生產(chǎn)車間的成本，而忽視了產(chǎn)品價值的形成，還涉及研發(fā)、生產(chǎn)、營銷等服務(wù)環(huán)節(jié)，容易誤導(dǎo)產(chǎn)品生產(chǎn)決策。

價值鏈管理分析了價值創(chuàng)造的規(guī)律，以價值增值為目標，研究產(chǎn)品成本增加的驅(qū)動因素，如作業(yè)基礎(chǔ)成本計算制度就可以更為準確地分配間接費，歸集成本。同時通過逐步持續(xù)減少內(nèi)部價值鏈上非增值作業(yè)的資源消耗，實現(xiàn)降低成本的目標。

（二）實行價值鏈管理的基本條件

1.信息系統(tǒng)的覆蓋與更新。管理會計源于財務(wù)會計而又更新分支于財務(wù)會計，價值鏈管理所需的信息并不能完全依賴于傳統(tǒng)成本管理信息。價值鏈管理關(guān)注企業(yè)的價值創(chuàng)造，除了需要歸集核算成本產(chǎn)生的消耗，充分了解作業(yè)與作業(yè)之間的動因邏輯，還需要由管理者估計每單位作業(yè)耗時。因此，實行價值鏈管理所需信息量十分龐大，一般要求專業(yè)技術(shù)人員和管理層參與并進行評估。

2.全員參與管理的素質(zhì)培養(yǎng)。企業(yè)的價值鏈管理應(yīng)當滲透在企業(yè)的經(jīng)營當中，應(yīng)持續(xù)對企業(yè)全體員工進行價值鏈管理的教育和引導(dǎo)。在價值鏈管理中，應(yīng)當重視績效考核環(huán)節(jié)，并及時反饋開展的情況，以及時改進。通過培養(yǎng)全員素質(zhì)，提高全體員工對價值鏈管理的認識，理解增值和非增值活動的區(qū)別，參與完善價值鏈、優(yōu)化作業(yè)流程的各項活動，保持長期高效的工作狀態(tài)，才能最終實現(xiàn)價值鏈管理的預(yù)期目標。

3.決策者基于未來制定戰(zhàn)略。正確的價值鏈管理決策最大的保障在于該產(chǎn)品是否實現(xiàn)了價值。要想實現(xiàn)價值就在于“交換”，也就是市場的驗證。只有存在于市場的產(chǎn)品才有創(chuàng)造價值的意義，只有不斷地實現(xiàn)市場價值才能對價值鏈進行持續(xù)的管理。因此，企業(yè)經(jīng)營決策者基于未來的產(chǎn)品價值制定的戰(zhàn)略，看似是無關(guān)乎企業(yè)成本的管理，而實質(zhì)上卻是價值鏈管理中關(guān)鍵的基石。

三、企業(yè)價值鏈管理的主要管理會計報告模式

管理會計報告最重要的方面是體現(xiàn)了經(jīng)營管理的相關(guān)信息，基于價值鏈管理的管理會計報告整合優(yōu)化了生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的信息和數(shù)據(jù)。一般來說，基于價值鏈管理的管理會計報告應(yīng)當更關(guān)注產(chǎn)品價值的形成和資金周轉(zhuǎn)的時間價值損失，因此除了要求關(guān)鍵的經(jīng)營管理環(huán)節(jié)具備全面預(yù)算報告、決策報告、控制報告和績效考評報告外，還應(yīng)當充分考慮增值作業(yè)和非增值作業(yè)消耗的資源，并持續(xù)改進。筆者以一家按由客戶提供圖紙進行產(chǎn)品生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)HY公司為例，分析采購環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告、生產(chǎn)環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告、營銷環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告、研發(fā)環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告在推動價值鏈管理中的作用。

（一）采購環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告模式

在按專用定制生產(chǎn)的模式下，產(chǎn)品往往具有唯一性，原材料的庫存量非常低，某些專用材料需要在簽訂合同后根據(jù)客戶圖紙來進行采購，因此HY公司需要在接受訂單后迅速對產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原材料進行采購。在采購環(huán)節(jié)中的成本中除了實物（現(xiàn)金）成本，還有因采購流程原因增加的時間價值消耗。通過價值鏈管理對采購作業(yè)分析確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)。HY公司采購環(huán)節(jié)作業(yè)一般如圖1：

在采購環(huán)節(jié)中，“資金籌措準備”涉及財務(wù)部門和經(jīng)營部的溝通問題，屬于非增值作業(yè)，“合同交底”作業(yè)和“技術(shù)交底”作業(yè)有關(guān)合同交付期、質(zhì)量控制點等存在重復(fù)交叉的內(nèi)容，部分屬于非增值作業(yè)；在“入庫管理”作業(yè)中，如原材料到場時還需要進行場地準備的，則場地準備作業(yè)屬于非增值作業(yè)。若發(fā)生采購原料不合格還會產(chǎn)生“不合格原料退貨或更換”的非增值作業(yè)?；趦r值鏈管理的管理會計報告在測算企業(yè)的最佳訂貨量時需要結(jié)合單一或合同組合的材料需要量。同時為了減少非增值作業(yè)的消耗，要及時編制采購質(zhì)量報告，減少因采購質(zhì)量問題增加的重復(fù)采購或退貨成本。對于因到貨時間延誤產(chǎn)生的貨幣時間價值，應(yīng)當在事后評價報告中予以反映。

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告模式

管理會計通過分析產(chǎn)品的成本形態(tài)進行本量利分析，而價值鏈管理區(qū)分了基本作業(yè)和輔助作業(yè)，同時也進行增值作業(yè)和非增值作業(yè)的評估。例如，HY公司屬于重工制造業(yè)，設(shè)備折舊額比較大，但直接人工成本隨著訂單生產(chǎn)難度變化。在對成本形態(tài)分析時，采用2004年卡普蘭首次提出的估時作業(yè)成本法，根據(jù)企業(yè)管理者的估計計算單位作業(yè)費用率，進一步豐富了成本管理的決策依據(jù)。在管理會計報告設(shè)計中結(jié)合產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的情況，分析產(chǎn)品價值形成過程中是否存在浪費、如何優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、監(jiān)督和激勵員工減少非增值作業(yè)，從而提高生產(chǎn)效率。

（三）營銷環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告模式

營銷環(huán)節(jié)是產(chǎn)品從最初的投入原始材料到形成最終產(chǎn)品，直至通過“交換”實現(xiàn)產(chǎn)品價值、企業(yè)生存與發(fā)展的環(huán)節(jié)。同樣由于重資產(chǎn)的特點，HY公司在制定年度銷售預(yù)算時十分重視分析盈虧平衡，加強對保本點和安全邊際的監(jiān)控。該公司基于價值鏈管理的營銷管理會計報告要求關(guān)注對供應(yīng)商和市場（客戶）的銜接。例如，定位盈利環(huán)節(jié)的利潤庫分析會反映企業(yè)縱向價值鏈各個環(huán)節(jié)之間的盈利狀況，從而提高行業(yè)價值鏈的效率。

（四）研發(fā)環(huán)節(jié)價值鏈管理的管理會計報告模式

隨著不斷研發(fā)的高新技術(shù)，生產(chǎn)技術(shù)更新的周期大大縮短，企業(yè)的創(chuàng)新能力、研發(fā)能力成了核心競爭力。HY公司產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的研發(fā)首先呼應(yīng)了企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標，在針對某一項新技術(shù)的開發(fā)推廣前采取項目評估的模式。例如，某“提高電離子焊接一次焊縫成型效率”項目的技術(shù)開發(fā)評估報告，從技術(shù)檢驗到批量推廣做了及時而充分的規(guī)劃和研究，并提供了對技術(shù)效率評估的分析結(jié)果，以及編制合理的預(yù)算報告。同時，通過積累研發(fā)作業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，細分了各作業(yè)的內(nèi)容，由公司領(lǐng)導(dǎo)層和技術(shù)部門綜合評定增值作業(yè)和非增值作業(yè)，加強控制研發(fā)技術(shù)的預(yù)算，并及時反饋研發(fā)過程中的成本變化。

四、管理會計報告嵌入價值鏈管理的難點與應(yīng)對

雖然管理會計與價值鏈管理有異曲同工之處，但畢竟仍然屬于不同的研究領(lǐng)域，因此管理會計報告嵌入價值鏈管理仍存在一定的難點。

（一）信息同步難

實施管理的首要條件總是“信息、信息、信息”。價值鏈管理能夠收集技術(shù)和市場的信息，但管理會計報告體系的建立和修正往往會滯后一段時間，使價值鏈管理和管理會計報告的信息不同步。

（二）管理會計報告的模式不足以表現(xiàn)價值鏈管理的精髓

管理會計報告是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理報告，如同企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的點；而價值鏈管理對內(nèi)可以反映橫向價值管理，對外則反映的是企業(yè)所處整個行業(yè)、市場的面。目前現(xiàn)有的管理會計報告模式對價值鏈管理的體現(xiàn)仍有些力不從心。

當然，隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展，價值鏈管理和管理會計的交互研究，相信今后可以更好將價值鏈管理和管理會計兩者結(jié)合，最終改善企業(yè)的經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標。

（作者單位為廣西恒源建設(shè)集團有限公司）

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