摘要：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化是在內(nèi)部控制理論與實踐基礎(chǔ)上的拓展和深化，其目的在于構(gòu)建內(nèi)部與外部相互聯(lián)通、互為制約、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的控制機制。本文論述了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化的產(chǎn)生原因，并提出了初步構(gòu)想。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；外部化

中圖分類號：F270 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）013-000-02

2012年11月，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，其核心思想是“以預(yù)算為主線，以資金管控為核心”。2014年8月，新《預(yù)算法》頒布，體現(xiàn)了內(nèi)部控制管理的目標(biāo)和原則，貫穿了內(nèi)部控制基本規(guī)范中關(guān)于預(yù)算控制的風(fēng)險控制理論和方法，有效體現(xiàn)了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范中關(guān)于預(yù)算控制的要求。國務(wù)院于2014年12月、2015年6月先后兩次強調(diào)加強盤活財政存量資金，這就要求資金使用單位通過嚴(yán)格的內(nèi)部控制來管控資金，提高財政資金使用效益。以上政策及有關(guān)規(guī)定，都反映了行政事業(yè)單位在推進內(nèi)部控制過程中，會受到外部化因素的影響和推動。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化產(chǎn)生的原因

我國行政事業(yè)單位的創(chuàng)辦經(jīng)費及日常運行經(jīng)費， 主要由政府以財政預(yù)算形式提供， 其經(jīng)費的使用自然受到政府的控制，而內(nèi)部控制自身的不完善性等因素，導(dǎo)致我國行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動控制更具外部性和非獨立性，內(nèi)部控制外部化因此產(chǎn)生。

（一）行政事業(yè)單位實施內(nèi)部控制內(nèi)生動力天然不足

行政事業(yè)單位包括行政單位和事業(yè)單位。無論行政還是事業(yè)單位，其目標(biāo)均側(cè)重于社會公共服務(wù)與公共管理活動目標(biāo)的履行，強調(diào)效率與公平的統(tǒng)一性（2013白雪迪、張慶龍）。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）規(guī)定：“本規(guī)范適用于各級黨的機關(guān)、人大機關(guān)、行政機關(guān)、政協(xié)機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)、各民主黨派機關(guān)、人民團體和事業(yè)單位”?？梢娦姓聵I(yè)單位具有明顯的“公立”性， 其資金主要來源于政府， 是公有產(chǎn)權(quán)的一部分。企業(yè)建立內(nèi)部控制的動機是為了追求利益，企業(yè)的股東、債權(quán)人與企業(yè)利益直接相關(guān)，企業(yè)的管理層從自身利益考慮，有降低經(jīng)營風(fēng)險、提高盈利能力、推動內(nèi)部控制的動力。而行政事業(yè)單位因其資金來源主要以財政預(yù)算資金為主，使用的是公共資金，公共資金的所有者是納稅人，行政事業(yè)單位本身與所支配的資金和資產(chǎn)沒有權(quán)屬關(guān)系，只關(guān)心資金充足，使用方便。因此，行政事業(yè)單位普遍沒有建立和實施內(nèi)部控制的動力，實施內(nèi)部控制的動力主要源于外部的監(jiān)督和推動力量。

（二）內(nèi)部控制在運行機制上存在缺陷

內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù)， 是一種自我約束的機制。而正是自我約束的特點，導(dǎo)致其運行過程中相比外部監(jiān)督欠缺獨立性。根據(jù)內(nèi)部控制理論的基本觀點，內(nèi)部控制主體由組織內(nèi)部人員構(gòu)成，其弊端在于容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”問題，這種控制的實質(zhì)只能是自己控制自己，特別是處于權(quán)力結(jié)構(gòu)頂層的高級管理者缺乏有效的監(jiān)督和約束?！皟?nèi)部人控制”問題是內(nèi)部控制的固有缺陷，在內(nèi)部控制理論框架下通過完善內(nèi)部控制制度、手段、方法等措施無法解決，只有實施內(nèi)部控制外部化，引入外部監(jiān)督主體、程序和方法才能從根本上彌補這種缺陷。與內(nèi)部控制相反，外部監(jiān)督則具有獨力性強、人員專業(yè)等優(yōu)點，因而外部監(jiān)督在某些控制環(huán)節(jié)上是內(nèi)部控制的有效補充。

（三）國家履行治理經(jīng)濟活動職能

隨著全面深化改革和依法治國的不斷深入，我國對行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的監(jiān)管不斷加強。而且行政事業(yè)單位的運行資金主要分來源于政府預(yù)算撥款，那么這部分資金的使用必然要符合政府的相關(guān)管理規(guī)定。因此，單位內(nèi)控環(huán)境的邊界不僅要包含“內(nèi)部環(huán)境”，更要考慮外部環(huán)境，特別是政府的實際影響。因此，國家法律約束在企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系中的表現(xiàn)形式差異很大。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理體系如何設(shè)置、經(jīng)營活動決策和執(zhí)行等內(nèi)部權(quán)力如何行使，都要得到企業(yè)所有者的認可，其合法合規(guī)具有明顯內(nèi)部規(guī)制性。行政事業(yè)單位的管理人員一般對國家法律、法規(guī)比較敏感，而行政事業(yè)單位無論外部行為還是內(nèi)部權(quán)力行為都受到相關(guān)法律制度的嚴(yán)格約束，任何權(quán)力行使都具有強烈的外部規(guī)制的特點。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化的構(gòu)想

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化是指通過外部因素影響內(nèi)部控制實施措施和執(zhí)行程序，以達到對單位經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控，包括實施動力的外部化、控制機制的外部化及內(nèi)控環(huán)境的外部化。

（一）“外力”推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)

從公共管理理論角度出發(fā)，納稅人是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的推動者，按照職能及機構(gòu)設(shè)置屬性，財政部門、審計部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門作為納稅人的代表在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和實施過程中扮演外部督導(dǎo)的角色，通過外力解決行政事業(yè)單位實施內(nèi)部控制內(nèi)生動力不足的缺陷。這些外部監(jiān)督組織通過對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立、健全情況進行檢查、分析及評定，并提出關(guān)于內(nèi)部控制的改進建議，能切實推進行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)，有利于其改善內(nèi)部控制的頂層設(shè)計，促進內(nèi)部控制的更加完善、更加適當(dāng)。剛性的外部監(jiān)督，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建立與完善提供持續(xù)的外部動力。

（二）引入外部審計機制提高監(jiān)管獨立性

在保持原有內(nèi)部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化確保控制主體獨立地行使控制權(quán)力，提高控制的有效性。無論多么精細的內(nèi)部控制設(shè)計都無法擺脫其在獨立性上的缺陷，外部審計能夠?qū)@一缺陷進行有效的補足，因此，在對被審計單位全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動、負責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任和績效進行審計的過程中，建立以政府審計為主、社會審計為輔的外部審計機制，并充分發(fā)揮兩者對內(nèi)部控制的重要補充作用。而且不同的單位擁有不同的文化和內(nèi)部環(huán)境，不可能要求所有單位在兼顧利益相關(guān)者利益的基礎(chǔ)上實施內(nèi)部控制，因此通過外部審計機制來對單位的經(jīng)濟活動進行規(guī)范與約束，以確保行政事業(yè)單位運用公共資源的經(jīng)濟性、效益性。

（三）通過內(nèi)部控制法制化營造良好的外部環(huán)境

立法機制是提高政府部門內(nèi)部控制執(zhí)行力度的重要手段，更是建立其實施機制的基礎(chǔ)（2012劉永澤、張亮）。美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制之所以高級， 很大程度上要歸功于以1950 年的《預(yù)算與會計程序法》及1982 年的《聯(lián)邦管理機構(gòu)財務(wù)誠信法案》為龍頭的法律法規(guī)體系。內(nèi)部控制的實施越來越離不開外部法律環(huán)境的支持，雖然我國《會計法》規(guī)定， 各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度， 要求做到職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)、相互制約和監(jiān)督檢查， 反映了內(nèi)部控制的基本理論，但在我國第一層次的法律中，關(guān)于建立行政事業(yè)單位內(nèi)部控制則很少有明文規(guī)定， 立法層次不夠， 法律地位較低；雖然行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)布，代表我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體制初步形成，但是依然缺少對實施機制進行規(guī)范的制度體系。因此，需要進一步完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法制建設(shè)，全國人民代表大會應(yīng)當(dāng)建立類似于薩班斯法案的法律制度，通過立法來確定和維護有效內(nèi)部控制的總體目標(biāo)和要求，樹立制定主體的權(quán)威性。規(guī)定行政事業(yè)單位在建立和實施內(nèi)部控制時應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求以及配套的實施機制。

三、結(jié)語

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制伴隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動而進行，是對內(nèi)部控制主體自身活動的首次監(jiān)督，完善的內(nèi)部控制是實施外部化的前提。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化并不是完全否定內(nèi)部控制，而是適當(dāng)引入外部控制機制，彌補其內(nèi)部控制的不足與缺陷，可以理解為是內(nèi)部控制的延伸，是對內(nèi)部控制活動的再監(jiān)督。內(nèi)部控制與外部化之間存在著極為密切的關(guān)系， 在許多領(lǐng)域中是相互結(jié)合，共同參與監(jiān)督，彼此約束。內(nèi)部控制外部化并不是單獨構(gòu)建一套控制體系，而是通過“外力”、外部監(jiān)督及外部環(huán)境作用于內(nèi)部控制，形成內(nèi)外相互制衡、協(xié)調(diào)一致的控制體系，保證行政事業(yè)單位各項控制目標(biāo)的實現(xiàn)。

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作者簡介：張明哲，大連海事大學(xué)財務(wù)處，中級會計師。