郭保天

摘要：在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊會計師將如何防范其所面臨的日益加大的審計風(fēng)險是個極其重要的問題。本文將立足于注冊會計師審計風(fēng)險的涵義，闡釋注冊會計師審計風(fēng)險的幾個基本特征，并結(jié)合實(shí)際分析注冊會計師審計風(fēng)險形成的原因，最后通過分析得出審計風(fēng)險的控制對策。希望本文能夠起到指導(dǎo)審計人員工作、推進(jìn)審計職業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的作用。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計風(fēng)險；控制對策

一、注冊會計師審計風(fēng)險概述

審計風(fēng)險對于審計理論是一個非常重要的概念。所謂風(fēng)險，是指客觀事物在發(fā)展過程中，由于較多不確定性因素的存在，使其現(xiàn)實(shí)結(jié)果與預(yù)期形態(tài)產(chǎn)生偏差，歸結(jié)為某種損失發(fā)生的可能性。它類似概率的形式進(jìn)行表達(dá)，借以權(quán)衡各種損失產(chǎn)生的機(jī)會。

（一）注冊會計師審計風(fēng)險的含義

審計風(fēng)險，在理論上具有一般風(fēng)險的最基本特征。在日常生活中，人們已經(jīng)對作為審計活動的內(nèi)在屬性之一的審計風(fēng)險有所認(rèn)識。就當(dāng)前而言，我國學(xué)術(shù)界對審計風(fēng)險的研究才剛開始起步，因此，人們還沒有統(tǒng)一辯證地認(rèn)識審計風(fēng)險。對于審計風(fēng)險的不同理解，概述如下：第一，在審計工作中，審計人員不按照審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德規(guī)范操作，造成不良的后果，會導(dǎo)致錯誤的判斷和結(jié)論；第二，審計風(fēng)險是不同審計行為主體對被審計單位的經(jīng)濟(jì)管理活動產(chǎn)生不良影響的可能性；第三，審計人員對于自身所審計的財務(wù)報表及其相關(guān)事項發(fā)表不恰當(dāng)言論的可能性。

（二）注冊會計師審計風(fēng)險的基本特征

1、 審計風(fēng)險的客觀性。審計風(fēng)險一般來講是客觀存在的，它雖然看不到卻每時每刻存在于審計過程中，是通過其內(nèi)在屬性和外在特征進(jìn)行判定的。就現(xiàn)在來講，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，要求對所發(fā)現(xiàn)的問題的數(shù)量、特性的確定一般狀況下都要利用其他相關(guān)聯(lián)專業(yè)的知識和積累的經(jīng)驗進(jìn)行可靠判斷，但是其所運(yùn)用的相關(guān)專業(yè)知識絕大多數(shù)是不能夠用簡單的語言詳細(xì)描述的，只能依靠仔細(xì)地觀察來把握。

2、審計風(fēng)險的復(fù)雜性。審計風(fēng)險一般具有復(fù)雜特征，其外在特征主要表現(xiàn)為：首先，審計風(fēng)險形成的原因比較多樣化，繼而使得審計風(fēng)險變得復(fù)雜多變。其次，審計風(fēng)險的外在表現(xiàn)形式不是單一固定的。每當(dāng)存在分歧時其造成的審計風(fēng)險外在形態(tài)往往是不同的，形成風(fēng)險的時間階段也是不一樣的。

3、審計風(fēng)險的嚴(yán)重性。審計風(fēng)險并不只是抽象化的概念，一旦潛在的審計風(fēng)險暴露出來并漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的財產(chǎn)損失，所帶來的經(jīng)濟(jì)代價是比較巨大的，所以審計風(fēng)險損失造成的嚴(yán)重性逐漸被予以重視并成為審計風(fēng)險的顯著特征。

4、審計風(fēng)險的潛在性。審計風(fēng)險雖然不直接表達(dá)在我們接觸的賬本或報表上，但的確是存在的。在審計人員審閱過程中隱藏的審計風(fēng)險，它會出現(xiàn)在一個特定的環(huán)境。通常注冊會計師在具體的審計過程中，當(dāng)潛在的審計風(fēng)險具備了一定的基本條件才具有轉(zhuǎn)換為日常狀態(tài)下?lián)p失的可能性，從另一個角度講，假設(shè)會計師在執(zhí)業(yè)過程當(dāng)中自身權(quán)衡錯誤卻沒有被追究法律責(zé)任，那么盡管注冊會計師的審計活動與獨(dú)立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的原則有所偏離，也只能定性為潛在的一般風(fēng)險。

二、注冊會計師審計風(fēng)險形成的原因

（一）事務(wù)所的內(nèi)部控制不夠嚴(yán)密

按照固有思維，會計師事務(wù)所自身的質(zhì)量控制體系應(yīng)是十分系統(tǒng)的，但是當(dāng)放到實(shí)務(wù)環(huán)境中卻并不是完全如此，存在某些注冊會計師事務(wù)所或者其分所從自身的狹隘不道德利益出發(fā)，會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度通常得不到有效執(zhí)行。由此帶來的消極后果就是非常多的會計師事務(wù)所所建立的內(nèi)部控制制度得不到有效發(fā)揮。

（二）審計責(zé)任與公眾的期望值之間的差距

很長時間以來，審計職業(yè)界對于審計責(zé)任的理解是，審計人員應(yīng)該嚴(yán)格按照有關(guān)審計準(zhǔn)則上的基本要求完成各項審計任務(wù)，制定標(biāo)準(zhǔn)審計報告、保證其合法性是審計人員的應(yīng)有責(zé)任，建立完整而有效的內(nèi)部控制制度、鑒證資金和賬務(wù)的準(zhǔn)確和安全、保證會計資料的真實(shí)與公允是最基本的要求。然而，大眾媒體期望值較高，不僅希望審計人員能提供具有一定保證度的書面意見，還要求檢查出被審計單位全部存在的錯誤和潛在的舞弊。這種差距的客觀存在既不可避免，又增添了審計人員肩膀上的責(zé)任，從而給審計人員帶來更多的風(fēng)險。

（三）審計人員經(jīng)驗的有限性

審計人員的審閱能力有差異，如果自身的能力不足以達(dá)到事務(wù)所要求的全部期望，通常會導(dǎo)致人們因責(zé)任意見不同而出現(xiàn)訴訟糾紛。因此審計只能部分滿足社會需求，而不是全部的。伴隨著經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展與責(zé)任要求的不同，審計能力與社會主體之間往往存在一個“期望差值”。美國注冊會計師協(xié)會特別強(qiáng)調(diào)審計報告只是一種意見并不是一種絕對的保證，我國注冊會計師協(xié)會曾經(jīng)頒布的審計準(zhǔn)則和審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也同時強(qiáng)調(diào)審計報告只是一種主觀意見。

三、防范控制審計風(fēng)險的策略和措施

（一）增強(qiáng)注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力

增強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)能力是規(guī)避審計風(fēng)險的最主要方法，在知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，能夠被審計的范圍已越來越廣闊，這無疑要求注冊會計師不僅掌握扎實(shí)的業(yè)務(wù)知識，還要具有較高的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)計算的應(yīng)用能力水平，要不斷通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐培養(yǎng)自身的職業(yè)判斷能力。與此同時，還要有良好的職業(yè)道德，可以嚴(yán)格按照《審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求開展工作，把提高審計工作的質(zhì)量放在首位。因此，首先會計師事務(wù)所在一開始建立時，應(yīng)謹(jǐn)慎地選擇合伙人，招聘合格工作人員并適當(dāng)培訓(xùn)，定期組織審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)驗交流。其次，會計師事務(wù)所需要將執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作核心位置。注冊會計師也要重視自身技能的培養(yǎng)，培養(yǎng)對待每一項審計業(yè)務(wù)都認(rèn)真負(fù)責(zé)的工作態(tài)度。

（二）采用帶有獨(dú)立分析性的復(fù)核方法

帶有獨(dú)立分析性的復(fù)核是風(fēng)險要素分析的最重要手段，應(yīng)把它貫穿在審計工作的全過程。注冊會計師在制定審計計劃階段，進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，可大致掌握客戶基本概況，從而可以準(zhǔn)確落實(shí)重點(diǎn)審計領(lǐng)域，積極評價潛藏的審計風(fēng)險，得以編制有效的審計方案；在實(shí)施審計階段，進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，注冊會計師不但可以明確審計重點(diǎn)，而且可以合理分配審計資源；在審計結(jié)束前，通過對會計工作底稿及其生成的財務(wù)報表進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，注冊會計師可以輕松發(fā)現(xiàn)審計業(yè)務(wù)中尚存的漏洞和財務(wù)報表上層次的重大錯誤，以確定要出具的審計報告類型。

（三）選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵闃臃椒?/p>

注冊會計師在進(jìn)行審閱業(yè)務(wù)時常常選用以下主要抽樣方法：均值估計抽樣法、差額估計抽樣法、比率法、差異法以及比率估計抽樣法等。而并不是所有注冊會計師都會選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵闃臃椒▉沓槿颖荆行嫀煘榱私档蛯徲嫵杀?，反而對審計樣本使用隨意抽樣法，得出的樣本特征往往缺乏真實(shí)性和客觀性。在這種狀況下，如果出現(xiàn)責(zé)任訴訟，注冊會計師在很大程度上很難解除自身負(fù)有的義務(wù)和責(zé)任。這無疑要求注冊會計師在對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時應(yīng)合理采用統(tǒng)計抽樣方法，這樣才能給抽樣檢查的結(jié)果帶來客觀性。

（四）謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)委托

在知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，審計行業(yè)之間的競爭已日趨激烈化，近乎各個事務(wù)所都在通過爭取客戶數(shù)量、提高業(yè)務(wù)質(zhì)量的方式謀求自身經(jīng)營規(guī)模的發(fā)展壯大。可是沒有標(biāo)準(zhǔn)和原則的接受客戶委托、盲目追求審計業(yè)績的增加，會造成事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險及注冊會計師審計風(fēng)險的提高。要想在很大程度上規(guī)避掉一般審計風(fēng)險，事務(wù)所在考慮審計業(yè)務(wù)前有理由、有必要對潛在客戶的基本情況進(jìn)行全面的了解。（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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