李美萱

摘 要 持續(xù)惡化的外部環(huán)境及急劇增加的環(huán)境成本，使得不少企業(yè)越發(fā)重視自身可持續(xù)發(fā)展及資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展問題。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是以循環(huán)利用和資源節(jié)約為特征的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，其核心以“3R”為核心的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，相較于傳統(tǒng)的環(huán)保理念，循環(huán)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)的不僅僅是污染末端的處理，更關(guān)注資源的綜合治理，這一經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式對傳統(tǒng)環(huán)境會計提出了挑戰(zhàn)。本文將就循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論支撐展開概述，并圍繞傳統(tǒng)會計存在的問題及發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞 循環(huán)經(jīng)濟(jì) 環(huán)境資源 可持續(xù)發(fā)展 會計新體系

環(huán)境與企業(yè)是一個統(tǒng)一的生命體，環(huán)境不僅能吸納企業(yè)排放的各種污染，同時也是一種為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供必要的資源投入。企業(yè)生存與環(huán)境發(fā)展息息相關(guān)，因此在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展離不開對環(huán)境的考量，要大力發(fā)展企業(yè)環(huán)境會計體系，不僅要計量人類生產(chǎn)勞動力的消耗補(bǔ)償，也要充分地考慮企業(yè)在自然界各種物質(zhì)的補(bǔ)償及消耗，以此實現(xiàn)環(huán)境系統(tǒng)、生態(tài)系統(tǒng)在功能、結(jié)構(gòu)上的動態(tài)平衡，完成環(huán)境資源的良性循環(huán)及實現(xiàn)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)概述

龐大的人口基數(shù)及社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而自然資源的有限性，使得人類的生存和發(fā)展都面臨著極大的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式是“資源-產(chǎn)品-污染排放”先生產(chǎn)后治理污染的單程式消耗發(fā)展模式，在此基礎(chǔ)上，人們再提出了“低開采、低排放、高利用”的“兩低一高”發(fā)展模式，強(qiáng)調(diào)減少對環(huán)境資源的破壞，而新型的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式則體現(xiàn)了對資源利用的“減量化（Reduce）、再利用（Recuse）、資源化（Recycle）” 以“3R”為核心的發(fā)展模式：減量化（Reduce），其核心宗旨是盡可能提高資源的利用效率，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中最大程度減少對資源的消耗及廢棄物的產(chǎn)生；再利用（Recuse），則要避免將產(chǎn)品過早淘汰，盡可能延長產(chǎn)品的使用周期；資源化（Recycle），即是在減少污染物排放的同時，將廢棄物邊廢為寶，化害為利，盡可能將廢棄物轉(zhuǎn)化為可用的資源。相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行會計有著獨特的要求，更加重視對自然資源的保護(hù)和持續(xù)利用。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下傳統(tǒng)會計存在的問題

（一）會計核算內(nèi)容不夠完整

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計使用的是貨幣計量，所能反映的經(jīng)濟(jì)活動都能用貨幣計量，但無法體現(xiàn)出會計主體的環(huán)境狀況，而在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視域下，自然環(huán)境的負(fù)面影響、資源的消耗等都是無法用貨幣進(jìn)行計量。傳統(tǒng)的環(huán)境會計報告目標(biāo)是“向當(dāng)前和潛在的投資者、政府管理機(jī)構(gòu)及債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報告主體對其理性投資、環(huán)境受托責(zé)任的履行情況、貨款以及其他決策有用的信息”，其主要受托責(zé)任是加強(qiáng)對處于生產(chǎn)末端污染物的治理。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，“受托責(zé)任”不僅限于末端污染的治理，更為重要的是在“3R”原則指導(dǎo)下著重于源頭污染的治理，加強(qiáng)對污染源的控制與治理，以達(dá)到“低開采、低排放、高利用、”的治理要求。此外，循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求除了提供傳統(tǒng)財務(wù)會計信息給予企業(yè)有利害關(guān)系的使用者外，也應(yīng)為廣大社會公眾提供相關(guān)的非財務(wù)信息如企業(yè)生產(chǎn)過程中對環(huán)境資源的保護(hù)，及對促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的影響等，由此可見，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對會計核算的內(nèi)容相較于傳統(tǒng)核算內(nèi)容更加完整、全面，要求也更高。

（二）現(xiàn)行會計核算缺乏對循環(huán)成本的反映

在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，可以借鑒環(huán)境會計要素劃分循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)及對象，增加循循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤這四個循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計要素，以此反映出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境資源的影響。其中的循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本，是指在“3R”原則指導(dǎo)下，企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)而采取的措施成本。現(xiàn)行會計過程中缺乏與我國環(huán)保相適應(yīng)的會計核算體系，缺乏對循環(huán)成本的反映，僅是簡單設(shè)置“排污費”、“綠化費”與企業(yè)的管理費用科目中，會計核算內(nèi)容不夠完整，缺乏有效的核算體系。

（三）缺乏對資源、環(huán)境及收益計量的信息披露

循環(huán)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)從源頭追求人與自然的和諧發(fā)展，除了在會計報表中設(shè)置資產(chǎn)、收入、利潤、負(fù)債、費用等常規(guī)項目，來反映企業(yè)資源開采、廢物轉(zhuǎn)化、原材料有害成分降低使用及費用成本等情況，也會在會計報表附注說明企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中環(huán)境治理標(biāo)準(zhǔn)、治理政策及污染源頭治理措施等。傳統(tǒng)的環(huán)境會計雖然將環(huán)境責(zé)任放置經(jīng)濟(jì)責(zé)任中去，但卻是停留在污染的末端處理上，缺乏對資源、環(huán)境及收益計量的信息披露，其計量的基礎(chǔ)建立于歷史成本計價原則上，以交易價格為前提，局限于按貨幣計量的業(yè)務(wù)，很少會考慮到環(huán)境因素，且披露信息流于形式，缺乏可操作性。

三、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計體系的對策

（一）引入新計量方法，擴(kuò)大核算內(nèi)容

首先，引入新的計量手段，要反映企業(yè)生產(chǎn)過程中污染處理的情況，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，既要用貨幣計量企業(yè)的資產(chǎn)、費用、負(fù)債、利潤等，也需要非貨幣的計量，如針對廢物的排放量等，對會計提出了多重化的計量要求，需要將非貨幣量的信息轉(zhuǎn)化為貨幣量的信息，借助相關(guān)的價值評估法（例如置換成本法、機(jī)會成本法、假想成本法、預(yù)防性支出法等）。其次，要使得會計核算內(nèi)容更加全面完整，就需擴(kuò)大會計核算的內(nèi)容，例如增加綠色固定資產(chǎn)、綠色無形資產(chǎn)以及環(huán)境資產(chǎn)等資產(chǎn)賬戶到會計資產(chǎn)中去，其中，負(fù)債應(yīng)增加環(huán)境負(fù)債賬戶，費用應(yīng)涵括自然資產(chǎn)成本、環(huán)境保護(hù)、回收廢棄物的支出；而收入的項目則應(yīng)包括取得的自然環(huán)境及社會環(huán)境資源等的收入。

（二）創(chuàng)造以環(huán)境保護(hù)為核心的會計核算體系

環(huán)境權(quán)益、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收入、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境利潤屬于環(huán)境會計學(xué)的五大基本要素。企業(yè)環(huán)境會計包含的范圍非常廣泛，兼具財務(wù)信息及非財務(wù)信息。其加量的方式除了貨幣計量外，也可以是實物計量。根據(jù)會計學(xué)的基本理論，可以通過以價值量為主的多種計量方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所涉及的環(huán)境問題及結(jié)果進(jìn)行管理和核算，一方面可以明確企業(yè)環(huán)境投入的發(fā)生的實際費用，另一方面也可以對環(huán)境資源責(zé)任追根溯源。

（三）增加對循環(huán)資源利用情況的確認(rèn)、計量及披露

根據(jù)循環(huán)資源的取得和發(fā)出情況，設(shè)置相應(yīng)的“循環(huán)資產(chǎn)”賬戶，用以反映企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)的利用狀況及貢獻(xiàn)程度。但要注意，應(yīng)根據(jù)不同企業(yè)的實際情況，綜合分析企業(yè)外購的循環(huán)資源，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的副產(chǎn)品及原料剩余物等，采用不同的循環(huán)經(jīng)濟(jì)計量處理方法（如多重計量假設(shè)），從而體現(xiàn)循環(huán)資源的實際成本。對于循環(huán)資源的披露，則可以專門設(shè)置單獨的財務(wù)報告，用以披露企業(yè)利用循環(huán)資源的情況，以此體現(xiàn)企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重視，從而準(zhǔn)確地向利益相關(guān)者及社會大眾披露企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)。

四、小結(jié)

構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算實際上就是對現(xiàn)有的會計制度進(jìn)行改革創(chuàng)新，通過建立新的環(huán)境、資源、經(jīng)濟(jì)三位一體的核算體現(xiàn)，最大限度降低自然資源的消耗成本，并將其納入國內(nèi)生產(chǎn)總值的核算中去，通過循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會計核算手段促使企業(yè)加強(qiáng)對環(huán)境資源的重視，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動循環(huán)資源的利用，從而改善和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的平衡，促進(jìn)人與自然的和諧，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位為東北林業(yè)大學(xué)）

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