祁恪新

摘 要 成本管理作為重要的企業(yè)管理活動之一，無論在理論研究還是在實(shí)踐創(chuàng)新方面，均取得了非常顯著的成績，但缺乏完整、系統(tǒng)的梳理總結(jié)，不利于成本管理的健康發(fā)展。本文試圖通過構(gòu)建成本管理結(jié)構(gòu)，主要探討成本管理的研究結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)、理念結(jié)構(gòu)、視角結(jié)構(gòu)、內(nèi)容結(jié)構(gòu)、模式結(jié)構(gòu)、方法結(jié)構(gòu)以及報告結(jié)構(gòu)的基本思路和內(nèi)容。

關(guān)鍵詞 成本 成本管理 成本管理結(jié)構(gòu)

一、成本管理研究結(jié)構(gòu)

事物性質(zhì)的多面性，決定了認(rèn)識事物的復(fù)雜性。成本管理的復(fù)雜性源于成本管理外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境的復(fù)雜性。成本管理外部環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技、教育、文化等方面的性質(zhì)及其變動性，內(nèi)部環(huán)境主要指成本管理所處行業(yè)、企業(yè)組織形式、產(chǎn)品性質(zhì)、人力資源、企業(yè)文化、資本結(jié)構(gòu)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)等方面。因此，要求構(gòu)建完整、系統(tǒng)、前后一貫的成本管理研究結(jié)構(gòu)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建各個子系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。

成本管理理論作為成本管理研究的最高層次，對下面各個層次的成本管理結(jié)構(gòu)具有直接而明顯的影響。其主要關(guān)系是：在各種成本管理理論下構(gòu)建科學(xué)合理的成本管理理念，由此決定了成本管理的視角及其基本內(nèi)容，形成了不同的成本管理模式，進(jìn)而開發(fā)和選擇相應(yīng)的成本管理方法、成本管理報告。成本管理理論制約著各個成本管理層次的結(jié)構(gòu)，成本管理理念決定了成本管理視角的寬度和成本管理內(nèi)容的深度，而成本管理模式則決定了成本管理方法的應(yīng)用和成本管理報告的模式。

二、成本管理理論結(jié)構(gòu)

（一）成本管理主體

成本管理主體，是指成本管理的實(shí)施者及其實(shí)施范圍。不同的成本管理主體，所涉及的成本管理范圍不同、職責(zé)不同，成本管理的性質(zhì)、內(nèi)容及其考核等也不相同。從企業(yè)成本管理、生產(chǎn)單位成本管理、班組成本管理、員工成本管理等不同層次看，成本的可控性不同，成本管理的職責(zé)自然不同。

（二）成本管理目標(biāo)

成本管理的基本目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益。但這并非是成本管理的唯一目標(biāo)，不同環(huán)境下的成本管理目標(biāo)是有所不同甚至大不相同的，由此構(gòu)成了若干成本管理目標(biāo)體系。按照時間系列，可以分為長期目標(biāo)、中期目標(biāo)與短期目標(biāo)；按照涉及范圍大小，可以分為宏觀目標(biāo)與微觀目標(biāo)；按照企業(yè)所處成長期的性質(zhì)，分為初始目標(biāo)、成長目標(biāo)與退縮目標(biāo)。

（三）成本管理原則

無論基于何種成本管理目標(biāo)，成本管理的基本原則都離不開節(jié)約性、效益性、計劃性、開放性、動態(tài)性等方面的要求，但在非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，成本管理還應(yīng)該滿足價值性、合約性、平等性等原則。

（四）成本管理要素

從廣義上說，成本管理要素是與成本管理相關(guān)的各個主要構(gòu)成要件，包括成本管理環(huán)境、成本管理者、成本管理手段（方法）、成本管理對象、成本管理制度等組成部分；狹義上，可以將成本管理要素歸結(jié)為成本管理對象，分為生產(chǎn)工藝成本、生產(chǎn)管理成本、其他業(yè)務(wù)成本、期間成本、意外成本、所得成本等，其中后兩個部分主要指營業(yè)外支出以及投資損失和所得稅等內(nèi)容。而對于清算企業(yè)來說，成本管理要素可以分為清算費(fèi)用、財產(chǎn)變現(xiàn)損失、財產(chǎn)估價損失等類別。

（五）成本管理理念

理念作為“理性的概念”，來源于實(shí)踐知識而超越經(jīng)驗(yàn)的最具抽象性的概念。對待同一事物采用不同的理念，可能引起不同的態(tài)度，采用不同的方法處理該事物，會帶來不同的結(jié)果。成本管理方法自然主要關(guān)注料工費(fèi)的簡單節(jié)約，不需要也不可能有宏觀成本管理、戰(zhàn)略成本管理觀念和方法。成本管理理念對成本管理方法、內(nèi)容、報告等都會產(chǎn)生較大的影響。

（六）成本管理方法

方法作為人類認(rèn)識事物、管理事務(wù)的手段，在獲得客觀結(jié)果、有效結(jié)果等方面具有非常重要的功能。目前，人們在研究、實(shí)施成本管理過程中，非常關(guān)注成本管理方法的開發(fā)和應(yīng)用，卻很少有比較全面、深入的成本管理方法梳理與總結(jié)的論著，大多限于某種方法的介紹及其應(yīng)用的文獻(xiàn)，不能不說是成本管理研究中的一個不足。

（七）成本管理報告

與財務(wù)會計報告不同，成本管理報告具有編報內(nèi)容的內(nèi)部性、編報時間和方式的靈活性、編報依據(jù)的多樣性等特點(diǎn)。目前，成本管理報告主要是成本報表，主要是定量方面的報告。在這里需要我們研究的問題，主要包括成本管理報告的主體、目的、對象、內(nèi)容、方式、時間、歷史等問題。

三、成本管理理念結(jié)構(gòu)

（一）節(jié)約

資源的稀缺性決定了經(jīng)濟(jì)學(xué)的存在價值，也決定了成本管理的存在價值。資源配置的合理性和資源利用的有效性，體現(xiàn)了資源使用的節(jié)約性。談到成本管理，人們首先想到的就是節(jié)約，無論是人力、物力、財力，還是時間、空間、速度等，都存在節(jié)約問題。

（二）避免

如果在保持產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量基礎(chǔ)上減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)、管理環(huán)節(jié)，也就是刪除多余工序，就可以避免這部分的成本發(fā)生。傳統(tǒng)成本管理中的價值工程分析、現(xiàn)代成本管理中的價值鏈分析等方法，就蘊(yùn)涵了這一思想。當(dāng)然，“避免成本”理念是以不降低產(chǎn)品和企業(yè)的價值為前提的。

（三）價值

企業(yè)成本管理的價值理念，是一個多重的概念，包括產(chǎn)品的效用價值、交換價值、生態(tài)價值、心理價值等。持有這一理念的重要意義在于，成本管理的價值性應(yīng)該貫穿于企業(yè)各級、各部門、各個員工，具有具體價值與抽象價值觀念、企業(yè)價值與社會價值觀念、實(shí)物價值與生態(tài)價值觀念、使用價值與生理價值觀念等。價值通過建立理念后的具體實(shí)施而得以實(shí)現(xiàn)。

（四）風(fēng)險

風(fēng)險理念也是成本管理中不可或缺的重要理念，這些理念大致分為系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險，前者是企業(yè)不可控風(fēng)險，后者是企業(yè)可以控制的風(fēng)險。這里尤其要關(guān)注的是非系統(tǒng)風(fēng)險，主要包括財產(chǎn)損失風(fēng)險、人才損失風(fēng)險、人身傷害風(fēng)險、違約賠償風(fēng)險、供應(yīng)失當(dāng)風(fēng)險、生產(chǎn)失控風(fēng)險、營銷失策風(fēng)險、理財失誤風(fēng)險、管理不善風(fēng)險、技術(shù)陳舊風(fēng)險等。

（五）人文

成本管理表面看是管理成本，但任何成本的發(fā)生都是由人操作完成或與人的行為密切相關(guān)的。成本的有效管理除了源于嚴(yán)格執(zhí)行剛性的管理制度外，更重要的是歸功于溫暖的人文關(guān)懷。因此，樹立人文理念是成本管理中最柔性也是最重要的理念。

四、成本管理視角結(jié)構(gòu)

（一）市場

成本管理的市場視角，就是要關(guān)注市場經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，遵循市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律進(jìn)行成本管理策劃，按照消費(fèi)需求設(shè)計、確定產(chǎn)品生產(chǎn)，從產(chǎn)品謀劃、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等各個環(huán)節(jié)考慮成本管理的戰(zhàn)術(shù)、戰(zhàn)略問題。

（二）戰(zhàn)術(shù)

成本管理的戰(zhàn)術(shù)視角，就是要抓住成本管理的各個環(huán)節(jié)，認(rèn)真、仔細(xì)、精益求精地研究和解決成本管理的每一個細(xì)小內(nèi)容，認(rèn)真評估每一個可行的成本管理方案。對此，傳統(tǒng)的“科學(xué)管理”方法、價值工程方法，以及現(xiàn)代的作業(yè)成本管理方法、價值鏈管理方法、成本否決方法等為我們提供了典型的創(chuàng)新思路。

（三）戰(zhàn)略

成本管理的戰(zhàn)略視角就是在成本管理中站在戰(zhàn)略性高度審視成本管理思維，各項(xiàng)成本管理制度、方法以及所有產(chǎn)品的成本與效益狀況等。無論是源于日本的成本企劃，還是傳統(tǒng)管理會計中“虧損產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)”、現(xiàn)代管理會計中“價值鏈分析”等管理思想，都是成本管理戰(zhàn)略視角的典型范例。應(yīng)該指出的是，戰(zhàn)略視角并不等于戰(zhàn)略方法，現(xiàn)代方法也并非都是戰(zhàn)略方法。

（四）期間

20世紀(jì)90年代初的“日效益管理法”已將成本管理的期間縮短為“天”。隨著科技的進(jìn)步、計算機(jī)手段的不斷更新完善，實(shí)時成本管理已經(jīng)引起人們的重視，并得到了一定程度的應(yīng)用。期間是微分的結(jié)果，只要有可能、有必要，期間的細(xì)分管理有助于提高成本管理的效率、效果。

（五）空間

處于同一期間、不同性質(zhì)的企業(yè)，其成本管理的特點(diǎn)也有所不同。從目前的成本管理研究狀況來看，總體上關(guān)注前者，忽視后者，特別是農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)中的養(yǎng)殖業(yè)成本管理研究嚴(yán)重不足，這與農(nóng)業(yè)大國的地位非常不相稱，雖然原因多樣，但這一狀況值得我們關(guān)注。

五、成本管理內(nèi)容結(jié)構(gòu)

成本管理內(nèi)容是成本管理對象的具體化。如前所述，正常經(jīng)營企業(yè)的成本管理內(nèi)容（見表1）。

六、成本管理模式結(jié)構(gòu)

（一）單向管理模式

單向管理模式，是指按照“設(shè)計——供應(yīng)——生產(chǎn)——銷售——服務(wù)”等順序構(gòu)成的成本管理模式，其主要特點(diǎn)是以生產(chǎn)（制造）導(dǎo)向?yàn)橹?，關(guān)注再生產(chǎn)過程的成本管理。我國傳統(tǒng)的“成本歸口分級管理”、邯鋼的“模擬市場、成本否決”模式，以及國外的目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、變動成本、成本位置等模式，即屬此類。

（二）循環(huán)管理模式

循環(huán)管理模式，是指按照“市場——設(shè)計——供應(yīng)——生產(chǎn)——銷售——服務(wù)——市場”等順序構(gòu)成的成本管理模式，其主要特點(diǎn)是以市場導(dǎo)向?yàn)橹?，關(guān)注成本動因，從成本發(fā)生的因果關(guān)系上管理成本，如作業(yè)成本、成本企劃等模式。對此，我國有學(xué)者認(rèn)為，“現(xiàn)代企業(yè)必須以嚴(yán)格的獎懲考核和現(xiàn)代化管理方法為手段，以精神和物質(zhì)獎勵為動力，以全員參與為基礎(chǔ)，對企業(yè)的各項(xiàng)成本實(shí)行動態(tài)循環(huán)管理的成本管理模式，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)生存環(huán)境的變化?！保ǘ庞碌?，2003）

七、成本管理方法結(jié)構(gòu)

迄今為止，尚沒有見到完整、系統(tǒng)論述成本管理方法的論著。其主要原因之一是成本管理方法的繁雜，正如有學(xué)者指出的，“成本管理方法包括的內(nèi)容十分龐雜，其核心內(nèi)容是目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、責(zé)任成本法和作業(yè)成本法。”（肖凱等，2005）在理論研究上，主要側(cè)重于“價值鏈管理、成本動因、戰(zhàn)略成本定位、目標(biāo)成本管理”等方法（馮雪峰等，2005）；51.14%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.19%的企業(yè)采用了計劃成本法，18.11%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。（南京大學(xué)會計學(xué)系課題組，2001）。還有人將我國成本管理方法歸納為成本否決法、檔次成本法、效益成本法，將國外成本管理方法總結(jié)為成本企劃、計算機(jī)集成制造系統(tǒng)、制造資源計劃、適時生產(chǎn)體系等（李定安，2002）。由此足見人們對成本管理方法認(rèn)識的差異，也為構(gòu)建成本管理方法結(jié)構(gòu)帶來了困難。

成本管理作為內(nèi)部性、靈活性、綜合性較強(qiáng)的企業(yè)管理活動，存在于企業(yè)的各個角落，與每一個員工的利益息息相關(guān)，值得我們研究探討。本文只是粗略地涉及成本管理的主要研究結(jié)構(gòu)，限于篇幅沒有全面展開，而意在拋磚引玉，以期引起更多學(xué)者的關(guān)注，促進(jìn)我國的成本管理研究，豐富和完善成本管理實(shí)踐。

（作者單位為信永中和會計師事務(wù)所<特殊普通合伙>銀川分所）

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