文/黃振中

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事業(yè)單位新舊會計制度比較分析

文/黃振中

摘要：為能夠?qū)崿F(xiàn)事業(yè)單位財會工作的進一步細(xì)化與規(guī)范，我國在原有事業(yè)單位會計制度的基礎(chǔ)上進行了改革與完善，在2012年頒布了事業(yè)單位新的會計制度，并于2013年1月1日正式開始施行。新制度的頒布一方面規(guī)范了新時期事業(yè)單位的財會工作，另一方面也表明事業(yè)單位財會工作進入了全新階段?；诖?，本文就以新會計制度作為研究對象，著重分析了新舊制度的聯(lián)系與差異，旨在促進事業(yè)單位更好的實現(xiàn)新舊制度的銜接，以便順利開展日常會計核算等工作。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；新會計制度；比較；差異；銜接

為規(guī)范事業(yè)單位的財會工作，我國于1997年7月頒布了事業(yè)單位會計制度（以下簡稱舊制度）。雖然舊制度在應(yīng)用的過程中，發(fā)揮了積極作用，但隨著財政體制改革的不斷深化和事業(yè)單位會計管理要求的提高，舊制度已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前的財會工作要求。基于此，我國于2012年正式出臺了新的事業(yè)單位會計制度（以下簡稱新制度），新制度在舊制度的整體框架上進行了細(xì)化與完善。為實現(xiàn)事業(yè)單位新舊制度的高效銜接，規(guī)范會計核算，本文以新制度作為研究對象，分析新舊制度的聯(lián)系與差異，并從政府會計改革的角度談到新會計制度的重要性。

一、新舊制度會計核算基礎(chǔ)的比較分析

（一）舊制度完全以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)

會計核算基礎(chǔ)方面的差異是本次新修訂中最為重要的修訂內(nèi)容，舊制度完全以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的，在當(dāng)期實際收到的現(xiàn)金收入和支出，均作為當(dāng)期的收入和支出，不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不作為當(dāng)期的收入和支出［1］。采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，無法真實反映出事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等情況，無法準(zhǔn)確區(qū)分事業(yè)單位收益性支出和資本性支出，造成不能準(zhǔn)確核算事業(yè)單位提供服務(wù)的成本。如此，收入和成本無法有效匹配，不利于行政效率等的測算。隨著國內(nèi)外形勢的巨大變化，完全以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)已經(jīng)難以適應(yīng)新形勢的需要［2］。國際上一些發(fā)達國家，比如美國、英國、新西蘭、澳大利亞、日本等，都不同程度地進行了事業(yè)單位會計改革，也都引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并取得了較好的效果。因此，針對舊制度收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)存在的核算內(nèi)容偏窄等負(fù)面問題，新制度逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算模式。

（二）新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以取得收取款項的權(quán)利或支付款項的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費用的會計核算基礎(chǔ)。也就是說只要當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入、已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費用，無論款項是否收付，均應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即便是款項已在當(dāng)期收到或是支付，也不可以確認(rèn)為本期的收入或費用［3］。此種會計核算基礎(chǔ)具有以下幾點作用：第一，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)能科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地核算事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債，有利于強化事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債管理。其次是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)能準(zhǔn)確、規(guī)范地核算事業(yè)單位成本費用，有利于降低事業(yè)單位運行成本、提升服務(wù)效率，有助于事業(yè)單位開展績效評價。第三是有利于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的事業(yè)單位財務(wù)報告制度，全面反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債、收入費用、現(xiàn)金流量等。引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)有助于科學(xué)、完整、準(zhǔn)確地提供財務(wù)信息，有利于合并報表，編制出政府綜合財務(wù)報告，從而完善政府財務(wù)報告的審計制度、公開制度和分析利用制度。

雖然從整體來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制可取得顯著的會計應(yīng)用實效，尤其是在財務(wù)會計方面，但收付實現(xiàn)制在預(yù)算會計上是有優(yōu)勢的，被權(quán)責(zé)發(fā)生制完全取代是不可能的。所以新制度先在部分內(nèi)容中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，新的會計制度僅對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入要堅持循序漸進、逐漸完善的原則，一步一步扎實地推進引入工作，實際的推進也應(yīng)按照先緊后緩的原則進行。

二、新舊制度會計科目的比較分析

（一）增設(shè)部分會計科目以滿足現(xiàn)實需要

新制度雖然整體框架源自舊制度，但除了對一些原有會計科目進行修訂外，還增設(shè)了一些新的會計科目。例如：為了細(xì)化投資核算，新設(shè)了“長期投資”以及“短期投資”的科目；為了優(yōu)化事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊以及無形資產(chǎn)攤銷的核算，分別增設(shè)了“累計折舊”以及“累計攤銷”的會計科目；針對事業(yè)單位的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售、報廢等資產(chǎn)處置的核算，新制度又增加了“待處置資產(chǎn)損益”的會計科目。新制度還設(shè)置了“在建工程”、“長期應(yīng)付款”等新的會計科目。這些科目的新設(shè)主要就是為了適應(yīng)當(dāng)前實際情況，并從提升會計信息完整性準(zhǔn)確性的角度出發(fā)，實現(xiàn)了會計科目的規(guī)范、科學(xué)、統(tǒng)一。

（二）根據(jù)現(xiàn)實需要刪除部分舊科目

新制度除增設(shè)部分新科目外，還刪除了舊制度中不適應(yīng)當(dāng)前發(fā)展實際情況的原有科目，例如新制度將“材料”以及“產(chǎn)成品”這兩個科目刪除了，并將這些科目的核算內(nèi)容歸入到新增的“存貨”科目之中，通過這一科目對事業(yè)單位消耗的各類材料、產(chǎn)成品等進行核算。新制度同時還取消了“?？钪С觥币约啊皳苋?撥出?？睢钡瓤颇俊Ｐ轮贫认聦ｍ椯Y金的收入是根據(jù)其來源和性質(zhì)，分別在財政補助收入、事業(yè)收入、附屬單位上繳收入以及其他收入中所下設(shè)的二級科目進行核算。這大大提高了會計核算的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和規(guī)范性。

三、新舊制度會計要素方面的比較分析

（一）新制度對于資產(chǎn)管理及核算方面的強化

新制度在原有舊制度的基礎(chǔ)上加入了風(fēng)險管控方面的內(nèi)容，例如對于超過三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收款項，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后核銷，但必須記錄到備查簿中。此外存貨成本細(xì)化為采購成本、加工成本以及其它成本等。如果某一存貨核查結(jié)果為盤盈，舊制度中以實際成本進行計價核算，而新制度是根據(jù)公允價值進行計價核算，根據(jù)同期市場價入賬。此外，新制度所增設(shè)的在建工程科目，可用于事業(yè)單位基建相關(guān)信息數(shù)據(jù)并入，這一科目的新設(shè)為基建賬并入會計大賬提供了依據(jù)，使事業(yè)單位的核算信息得到進一步完善。

（二）新制度對于負(fù)債管理及核算方面的強化

為強化負(fù)債方面的管理，新制度根據(jù)負(fù)債的具體情況將其分成了非流動負(fù)債與流動負(fù)債兩種類型，同時還根據(jù)借款期限，將原有的借入款項科目分解成長期和短期兩種借款科目進行核算。此外新制度還首次引入了應(yīng)付職工薪酬的會計核算科目，使新制度在人員薪酬管理方面有了核算依據(jù)。另外新制度還規(guī)定應(yīng)付票據(jù)到期，對方無力支付時，應(yīng)當(dāng)以票面金額按短期借款進行核算，或按應(yīng)付賬款核算，并設(shè)置登記應(yīng)付票據(jù)備查簿。

四、新舊會計制度中會計報表方面的差異

新制度中規(guī)定會計報表中除了含有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補助收支表等報表以外，還應(yīng)包含附注。列報財政補助收支表是新制度的全新要求，這一報表明確反映了財政補助資金的收支情況，進一步完善了會計報表體系，滿足了新時期事業(yè)單位對于財政資金管理方面的更高要求。此外新制度還對財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)、排列進行了修訂，例如取消了資產(chǎn)負(fù)債表的支出及收入項目，其余項目按流動性以及非流動性的順序排列；收入支出表則改為多步式結(jié)構(gòu)。從整體形式來看，新制度的會計報表更加貼近企業(yè)會計報表，增強了報表的通用性和可比性，便于公眾閱讀、分析、利用。新制度中財務(wù)報表列示的進一步規(guī)范，有利于財務(wù)報表的合并，編制出一級政府綜合財務(wù)報告，最終經(jīng)專業(yè)部門審計后向社會公眾披露，促進政府更好地履行受托責(zé)任。從更深層次上說，新制度中對會計報表的新要求，有利于形成信息完整的政府綜合財務(wù)報告。

從前文分析可以看出，事業(yè)單位會計制度較以往有了很大程度的轉(zhuǎn)變，除對新舊制度的聯(lián)系與差異展開分析研究以外，還應(yīng)提高會計人員對新制度頒布重大意義的認(rèn)識。無論是2012年事業(yè)單位新的會計制度還是2013年的科學(xué)事業(yè)單位、高等學(xué)校、中小學(xué)校、彩票機構(gòu)等行業(yè)會計制度都是在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上制定的。從政府會計改革的層面來講，這些制度的制定都是為了建立健全我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，有利于政府決算報告和財務(wù)報告的編制，從而完善報告的審計制度、公開制度、分析利用制度。

五、結(jié)束語

我國于2012年正式推出的新事業(yè)單位會計制度是在舊制度的整體框架上進行的細(xì)化與完善。綜上所述，為促進事業(yè)單位更好的實現(xiàn)新舊制度的銜接工作，迅速實現(xiàn)改革過渡，順利開展日常會計核算工作，本文分別從會計核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置、會計要素以及會計報表等方面對事業(yè)單位新舊會計制度的聯(lián)系與差異展開了較為深入的探討，希望能為事業(yè)單位的財會人員提供些許參考和幫助。

參考文獻：

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（作者單位：上海市松江區(qū)九亭鎮(zhèn)財政管理事務(wù)所）