楊國璽

摘 要：文章根據(jù)企業(yè)會計準則2015年版，分別從初始劃分及確認、重分類、公允價值變動及減值等環(huán)節(jié)比較分析了當前企業(yè)在投資活動中對可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)在會計處理上的差異。并進一步分析了兩種金融資產(chǎn)不同的會計處理方法對企業(yè)財務報告及所得稅會計處理的影響。

關鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；會計處理

當前，中國經(jīng)濟正處于供給側(cè)改革的重要調(diào)整期，企業(yè)為應對改革謀取更大的利益，普遍將空閑的資金用于金融資產(chǎn)的投資。對于在活躍市場上能獲取可靠報價的金融資產(chǎn)，主要可劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。由于兩者在分類后會計處理會大不相同，所以最終對財務報告結(jié)果也會產(chǎn)生一定的影響。本文就交易性經(jīng)融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會計處理方面的區(qū)別，主要從持有的意圖，初始的確認，重分類處理、公允價值變動及減值準備處理等四方面做出對比和淺析。

一、 持有目的不同

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的定義，其持有的目的不是十分明確，且持有的時間相對較長。而交易性金融資產(chǎn)是為了近期內(nèi)出售，以賺取差價的短期性的金融資產(chǎn)。另外，在2014年修訂過后的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中，將不具有控制、共同控制及重大影響原歸入長期股權(quán)投資的權(quán)益性投資現(xiàn)歸入可供出售金融資產(chǎn)中。通過比較，我們可以清楚的看出，雖然兩者都是在活躍市場上有公開報價的金融資產(chǎn)，但可供出售金融資產(chǎn)沒有交易性金融資產(chǎn)那么明確的持有目的及持有期限。

二、 初始確認不同

由于對相關交易費用的處理存在差異，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始入賬時的成本組成有較大區(qū)別。在交易性金融資產(chǎn)初始成本確認時，準則要求應當按公允價值入賬，相關的交易費用沖減投資收益。而取得可供出售金融資產(chǎn)時，應以其公允價值和交易費用的之和入賬。另外，可供出售金融資產(chǎn)存在權(quán)益工具和債權(quán)工具兩種劃分，兩種類型的投資入賬成本確認也不盡相同。可供出售權(quán)益工具，其成本就是公允價值與相關交易費用的總和。而可供出售債券工具因市場普遍存在折溢價發(fā)行，其入賬成本即為債券的面值。兩種金融資產(chǎn)初始確認會計處理具體差異見以下分錄：

三、 重分類處理不同

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，只要金融資產(chǎn)的分類被確認后，除開滿足規(guī)定的條件，不然不能夠隨意的變更。其中之一就是，若企業(yè)在某項金融資產(chǎn)的初始確認時將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，就不能重分類為其他金融資產(chǎn)，并且其他金融資產(chǎn)同樣不能重新劃分為交易性金融資產(chǎn)。因此，交易性金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)之間不存在相互重分類的可能。而持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間重分類是有條件的，只有在本會計年度內(nèi)出售的金額占出售前總額較大時，將未到期的某項持有至到期投資在企業(yè)上，企業(yè)才可以把剩余的可供出售金融資產(chǎn)的重分類的持有至到期。便對重分類的時候更加具體的會計處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）

四、 公允價值變動及減值準備處理不同

根據(jù)規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變化而形成的最終收益和損失，除了外幣金融資產(chǎn)交易的這種形式外，應當計入所有者權(quán)益科目中的其他綜合收益，終止確認該金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)出，并計入當期損益。因交易金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入當期公允價值變動損益，所以交易性金融資產(chǎn)總是以公允價值計量的，避免了減值問題的產(chǎn)生。但可供出售金融資產(chǎn)需在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，如果有證據(jù)表明有可能存在減值，應計提減值損失準備。

對于已經(jīng)確認減值的可供出售金融資產(chǎn)，在之后的會計期間里，若減值跡象已經(jīng)消失，則應以原計提的減值準備為限在該年度內(nèi)轉(zhuǎn)回。若為可供出售權(quán)益工具，則轉(zhuǎn)回至“其他綜合收益”，即：

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準備

貸：其他綜合收益

若該可供出售金融資產(chǎn)為可供出售債券工具，則轉(zhuǎn)回時應當計入“資產(chǎn)減值損失”，即：

借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

五、 不同會計處理的影響分析

由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會計核算上存在不小的差異，因此，企業(yè)對這兩種金融資產(chǎn)的劃分會對企業(yè)最終的財務報告及所得稅會計處理產(chǎn)生不小的影響。首先，在財務報告中，由于交易性金融資產(chǎn)持有的目的是隨時變現(xiàn)，因此其流動性較強，所以在資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)中列示。而可供出售金融資產(chǎn)因持有時間較長，流動性較弱，因此最終會反映在資產(chǎn)負債表的非流動資產(chǎn)區(qū)域中。從財務分析角度考慮，以上在報表中列示的區(qū)別會影響流動比率，這樣一定程度的對企業(yè)的償債能力產(chǎn)生影響。即若劃分為交易性金融資產(chǎn)，流動資產(chǎn)總額會上升，流動比率也相對提升，企業(yè)短期償債能力得到提升，對債權(quán)人的信心也會產(chǎn)生積極的影響，而若劃分為可供出售金融資產(chǎn)則效果相反。其次，雖然兩者在終止確認時都會將期間的公允價值變動轉(zhuǎn)入當期損益，但持有期間內(nèi)的公允價值變動因分別計入損益和所有者權(quán)益，對企業(yè)的當期利潤也會產(chǎn)生一定的影響。最后，在所得稅會計處理環(huán)節(jié)，當期的公允價值變動在稅法上都不予以確認。所以因賬面大于計稅基礎，兩者在所得稅會計處理時都要確認遞延所得稅負債，但交易性金融資產(chǎn)當期轉(zhuǎn)入公允價值變動損益，而可供出售金融資產(chǎn)則要轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

（作者單位：西安財經(jīng)學院）

參考文獻：

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[4] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M]，中國財政經(jīng)濟出版社，2016