張偉宏 康晨

摘 要：本文選取合并會計(jì)報(bào)表問題中的合并范圍作為研究對象，以我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對合并范圍的有關(guān)規(guī)定作為基礎(chǔ)，介紹有關(guān)合并范圍的相關(guān)概念，探討影響合并范圍的有關(guān)因素。從理論和實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，對我國合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行更進(jìn)一步的探討，指出目前我國合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍存在的問題，并為進(jìn)一步完善我國合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍提出一些改進(jìn)建議。本文通過對合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的研究分析，希望促進(jìn)我國合并會計(jì)報(bào)表理論的進(jìn)一步完善和發(fā)展，提高我國合并報(bào)表會計(jì)信息質(zhì)量，使我國合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)一步的完善，為更好地推動我國經(jīng)濟(jì)與會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：合并會計(jì)報(bào)表 合并范圍 控制

在經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展形勢下，企業(yè)合并浪潮在全球范圍內(nèi)不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)實(shí)體的重要表現(xiàn)形式已逐步演變?yōu)槠髽I(yè)集團(tuán)形式，全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會的進(jìn)步深受其影響。同時由于企業(yè)集團(tuán)的合并形式層出不窮，建立一套科學(xué)、完善的會計(jì)合并準(zhǔn)則對于編制會計(jì)報(bào)表變得尤為重要。在企業(yè)并購的過程中，是否能明確其合并范圍，會直接影響到合并報(bào)表的的完整性和可靠性。可見合理的了解與制定合并范圍，已成為科學(xué)完善的編制合并會計(jì)報(bào)表工作中不容忽視的重要問題。

一、規(guī)范會計(jì)報(bào)表合并范圍的意義

合并會計(jì)報(bào)表是指由母公司負(fù)責(zé)編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。企業(yè)投資者、債權(quán)人為了保護(hù)其自身的利益，做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，就要依賴于真實(shí)和準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，也就是指需要高水平編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。在企業(yè)合并過程中，就是指需要高水平編制的合并會計(jì)報(bào)表。也就是說，我們要合理準(zhǔn)確的編制合并報(bào)表，那么它的前提條件就是要明確其合并范圍。合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍是指應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的子公司的范圍，即需要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍之中，哪些子公司應(yīng)當(dāng)排除在合并會計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。也就是說，要想編制出有效的合并會計(jì)報(bào)表，主要就是要明確其合并范圍。

二、判斷會計(jì)報(bào)表的合并范圍在我國存在的問題

根據(jù)我國的具體情況，下面來探討一下我國在判斷會計(jì)報(bào)表的合并范圍方面存在的問題。

1.對控制判斷標(biāo)準(zhǔn)界定模糊。雖然我國新會計(jì)準(zhǔn)則中有規(guī)定，在確定會計(jì)報(bào)表的合并范圍時應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)為根本，并給出了當(dāng)母公司擁有被投資單位一半或不足一半的表決權(quán)時，被投資單位依然應(yīng)該納入合并范圍的幾種情況，但是在準(zhǔn)則中缺少關(guān)于如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。因此，就持有表決權(quán)數(shù)量不足半數(shù)的被投資單位是否納入合并范圍的幾種情形來說，當(dāng)判斷對其是否具有控制權(quán)時，可能會存在一些問題。這是因?yàn)橹贫▽?shí)質(zhì)性控制具體標(biāo)準(zhǔn)的工作人員可以依據(jù)的判斷范圍很廣，從而不能制定出明確的標(biāo)準(zhǔn)。例如判斷人員可能會依據(jù)被投資單位的經(jīng)營狀況的好壞，來判斷其是否滿足實(shí)質(zhì)性控制，也可能依據(jù)其他方面。在新準(zhǔn)則當(dāng)中，并沒有就實(shí)質(zhì)性控制的具體標(biāo)準(zhǔn)作出明確界定，在現(xiàn)實(shí)工作中實(shí)施時就會出現(xiàn)相關(guān)問題。

2.對合并范圍變動的披露不完善。由于企業(yè)外部環(huán)境法規(guī)變化，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境變化，企業(yè)合并范圍會發(fā)生相應(yīng)變化。如果一個企業(yè)集團(tuán)的合并范圍頻繁變動，可能會影響整個企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債情況以及利潤的多少，從而可能會影響報(bào)表使用者對于會計(jì)信息準(zhǔn)確性的判定。同時，如果一個企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的合并范圍經(jīng)常發(fā)生變化，那么該集團(tuán)的利潤也會受到較大影響，通常來講，在合并報(bào)表合并范圍變動情況的披露方面，企業(yè)集團(tuán)的做法也是不夠完善的。如果企業(yè)集團(tuán)的合并范圍經(jīng)常發(fā)生變動，那么該集團(tuán)的利潤會受到很大的影響，而在合并范圍變動信息的披露方面，上市公司做的還不規(guī)范。例如在對會計(jì)報(bào)表合并范圍的變動原因及涉及的相關(guān)資料方面，披露的并不充分。反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況的合并會計(jì)報(bào)表，只要合并范圍一經(jīng)變動，其所提供的關(guān)于企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營方面的信息就會受到其影響，進(jìn)而合并會計(jì)報(bào)表提供信息的連貫性和可比性會降低。所以，對會計(jì)報(bào)表合并范圍變動的問題，制定相應(yīng)的規(guī)范準(zhǔn)則來約束其變動空間就變得十分必要。否則，如果合并范圍被肆意變動而沒有進(jìn)行有效披露，那么會計(jì)報(bào)表信息失真問題將會進(jìn)一步加劇，從而嚴(yán)重影響一個企業(yè)的信譽(yù)問題。

3.對資不抵債子公司是否納入合并范圍規(guī)定不明確。就資不抵債的子公司是否納入合并范圍的相關(guān)問題，我國的會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有作出明確地規(guī)定。但是如果此類公司沒有納入合并范圍，當(dāng)母公司出現(xiàn)經(jīng)營不善，或者擁有一些不良資產(chǎn)時，為了增加母公司的經(jīng)濟(jì)影響力，可以把這些不好的賬單和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到其所擁有的子公司，使子公司來承擔(dān)其風(fēng)險(xiǎn)。即企業(yè)集團(tuán)使用內(nèi)部交易的方法，人為地將公司的成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給子公司承擔(dān)，用這樣的方式來提高企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果。如果這種虛假的情況不斷出現(xiàn)，那么整體的經(jīng)營情況就不能如實(shí)反應(yīng)，使實(shí)際和所呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息有所不同。

三、對合并報(bào)表的合并范圍判斷存在問題的建議

針對上述存在的問題，下面將分別提出相關(guān)的改進(jìn)建議。

1.完善關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)的具體準(zhǔn)則。我國新會計(jì)準(zhǔn)則在不斷與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，逐步認(rèn)識到控制在對合并范圍的具體制定過程中的重要性。我們應(yīng)當(dāng)在充分考慮公司的股權(quán)分散程度、董事會結(jié)構(gòu)以及日常經(jīng)營的特征后，依據(jù)控制判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行深入分析，才能具體判斷是否對子公司具有控制權(quán)。一般來說，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)或超過半數(shù)的表決權(quán)時，就應(yīng)該將其納入合并范圍。在控制問題方面，美國會計(jì)準(zhǔn)則中有主要受益方原則的相關(guān)規(guī)定，我國的相關(guān)理論發(fā)展還不成熟，借鑒其他發(fā)達(dá)國家關(guān)于判斷標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)準(zhǔn)則是很有必要的。就我國合并范圍的準(zhǔn)則來看，這一條的補(bǔ)充會有一定的作用。另一方面，在有關(guān)實(shí)質(zhì)性控制具體標(biāo)準(zhǔn)制定的問題上，我國還存在著漏洞，在準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充完善其具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而使合并范圍的工作在實(shí)務(wù)中得到具體應(yīng)用。

2.完善關(guān)于合并范圍變動的相關(guān)規(guī)定。就文章中上面提到的問題可以知道，在合并范圍變動方面，我國的相關(guān)規(guī)定還不完善。因此，我們要在準(zhǔn)則中明確規(guī)定在會計(jì)報(bào)表合并范圍變動時，我們應(yīng)該采取的具體措施，使合并范圍的變動大小得到合理約束。針對此問題，提出以下幾點(diǎn)建議：第一，要站在理論角度分析合并報(bào)表合并范圍變動可能會導(dǎo)致的操縱利潤的現(xiàn)象。通過不斷修正合并報(bào)表相關(guān)信息，來滿足財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者對于會計(jì)信息準(zhǔn)確性的要求。第二，要不斷完善合并報(bào)表中關(guān)于合并范圍會計(jì)政策變動的相關(guān)規(guī)定。對于不按具體規(guī)定進(jìn)行合并范圍變動的公司，要對其采用追溯調(diào)整法，來改善合并范圍變動引起的不良影響。第三，要加強(qiáng)注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。開展關(guān)于會計(jì)報(bào)表的合并范圍的審計(jì)工作，對其加以高度重視。制定出相關(guān)的審計(jì)方法，進(jìn)一步完善有關(guān)合并范圍的審計(jì)操作規(guī)則。

3.制定關(guān)于資不抵債子公司是否納入合并范圍的相關(guān)規(guī)范。我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確關(guān)于資不抵債的子公司是否納入合并范圍的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)基本假設(shè)，資不抵債卻具有持續(xù)經(jīng)營能力的子公司應(yīng)該被納入合并范圍，同時對該子公司的盈虧情況進(jìn)行披露。對于資不抵債并且不具有持續(xù)經(jīng)營能力的子公司，不應(yīng)該在合并會計(jì)報(bào)表中反映。在可預(yù)見的未來，當(dāng)資不抵債的子公司具有持續(xù)經(jīng)營能力，且企業(yè)集團(tuán)對這個公司有扶持發(fā)展的計(jì)劃，并且會對其負(fù)債進(jìn)行擔(dān)保時，該子公司才可以被納入合并范圍。=合理確定合并范圍可以有力保障合并會計(jì)報(bào)表所提供的會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在合并會計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量的完整性、相關(guān)性和可靠性方面的需要。本文介紹了會計(jì)報(bào)表合并范圍在我國的相關(guān)規(guī)定，對確定合并范圍的合并理論以及判斷標(biāo)準(zhǔn)情況進(jìn)行了相關(guān)闡述，對目前我國企業(yè)集團(tuán)在會計(jì)報(bào)表的合并范圍方面存在的問題進(jìn)行了探討，并相應(yīng)地提出了改進(jìn)建議，以使會計(jì)報(bào)表所提供的會計(jì)信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高，為更好地推動我國經(jīng)濟(jì)與會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

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