李愛華　王俊迪

摘要：從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控五個方面分析我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)過程中存在的主要問題，并就相關(guān)問題提出改進(jìn)對策和建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制要素

曾經(jīng)叱咤國際的安達(dá)信會計師事務(wù)所因2001年發(fā)生在美國的安然事件，于2002年宣布破產(chǎn)倒閉。安然公司和安達(dá)信會計師事務(wù)所先后破產(chǎn)的原因有很多，但他們公司的內(nèi)部控制機制存在嚴(yán)重缺陷是其破產(chǎn)的主要原因。

安然公司的倒閉帶來的直接后果是美國國會2002年7月25日通過了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡稱SOX法案），我國為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委先后于2008年和2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，初步構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。這對于保證企業(yè)合法經(jīng)營、保障企業(yè)資產(chǎn)安全完整，保證企業(yè)提供真實可靠的財務(wù)報告及其他信息、保證企業(yè)的經(jīng)營效果和經(jīng)營效率，以及保障企業(yè)實現(xiàn)健康持續(xù)發(fā)展等方面都起到了一定作用。

但是，由于我國會計師事務(wù)所行業(yè)的特殊性與自律性，會計師事務(wù)所的設(shè)立需要經(jīng)過嚴(yán)格的審批手續(xù)和職業(yè)資質(zhì)的認(rèn)證，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》并不完全適用于我國會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)，而會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度更多的是一種自發(fā)行為，因此，會計師事務(wù)所要想保持行業(yè)自律，健康持續(xù)發(fā)展，其內(nèi)部控制制度的構(gòu)建也離不開五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控。

一、會計師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問題

（一）控制環(huán)境方面

第一，我國國內(nèi)大多數(shù)會計師事務(wù)所目前都沒有制定長期經(jīng)營目標(biāo)，沒有形成本所具體的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，造成了事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，導(dǎo)致事務(wù)所忽視本企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，只顧眼前的短期目標(biāo)，出具不公允、不客觀、不恰當(dāng)?shù)奶摷賹徲媹蟾?，欺騙投資者和債權(quán)人的合法利益；

第二，多數(shù)事務(wù)所沒有建立具體可行的組織機構(gòu)，沒有按照《公司法》的規(guī)定合理劃分各組織機構(gòu)的職責(zé)和權(quán)限，缺少內(nèi)部平衡、決策與制約的機制，經(jīng)營者與管理層的領(lǐng)導(dǎo)往往沒有相互分離，導(dǎo)致事務(wù)所的內(nèi)部民主機制流于形式；

第三，在人力資源管理方面，缺乏系統(tǒng)的績效評價程序，對于績效評價往往以單一的業(yè)務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)，而且多數(shù)事務(wù)所論資排輩，主要以員工的工作年限作為員工的晉升條件，不利于員工工作積極性的發(fā)揮。

（二）風(fēng)險評估方面

截至2015年12月31日，全國共有會計師事務(wù)所8374家，其中總所7373家，分所1001家。會計師事務(wù)所數(shù)量如此之多，某些會計師事務(wù)所為承接業(yè)務(wù)，存在不正當(dāng)競爭的情況，造成事務(wù)所行業(yè)的惡性競爭，使得注冊會計師難以做出客觀、公正、公允的審計報告。而且，事務(wù)所每年都會招收大量的實習(xí)生，一些事務(wù)所并未對招收的實習(xí)生進(jìn)行上崗前培訓(xùn)，理論與實務(wù)相脫節(jié)，且實習(xí)生被分派到各審計項目現(xiàn)場中，缺乏系統(tǒng)的審計體系框架，導(dǎo)致許多實習(xí)生缺乏專業(yè)判斷能力。

（三）控制活動方面

會計師事務(wù)所在實際業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中面臨管理任務(wù)大、業(yè)務(wù)量多、審計時間短、成本限制等多重問題。許多會計師事務(wù)所風(fēng)險意識薄弱，項目質(zhì)量控制落實不到位甚至流于形式，對內(nèi)部控制實施缺乏應(yīng)有的關(guān)注。許多會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)管理制度僅僅停留在文字層面，在具體的業(yè)務(wù)過程中不能得到合理有效的執(zhí)行。

另外，事務(wù)所在實際工作中不能根據(jù)被審計單位企業(yè)類型的不同以及審計業(yè)務(wù)需要的不同擬定不同的業(yè)務(wù)約定書，審計人員未對業(yè)務(wù)約定書引起足夠的重視，造成業(yè)務(wù)約定書的簽訂往往是流于形式。

（四）信息與溝通方面

信息與溝通是事務(wù)所及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在事務(wù)所內(nèi)部及外部之間進(jìn)行有效溝通的一種必要手段。但是，在事務(wù)所中，各部門之間卻缺乏這種必要的信息溝通，有時會出現(xiàn)重復(fù)勞動的結(jié)果，極大地浪費了所內(nèi)的人力和物力；在外部環(huán)境中，由于信息溝通不及時，造成被審計單位資料不全或不規(guī)范的情況時有發(fā)生。

（五）內(nèi)部監(jiān)督方面

我國大多數(shù)事務(wù)所尚未建立科學(xué)完善的內(nèi)部監(jiān)督體系，更多的偏向事后監(jiān)督，事前監(jiān)督和事中監(jiān)督體系較為薄弱，且事后監(jiān)督一般只是由主任會計師來完成，主任會計師往往只對整個項目出具的最終報告進(jìn)行必要的監(jiān)督，這樣很難保證整個項目的工作質(zhì)量；事務(wù)所缺少各部門員工參與監(jiān)督的環(huán)節(jié)，這樣很難調(diào)動起各部門員工工作的積極性。

二、完善會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的對策與建議

（一）優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境

建立適合本事務(wù)所良好的企業(yè)文化，企業(yè)文化是企業(yè)商譽的一部分，它是無形的但卻會給事務(wù)所帶來經(jīng)濟(jì)利益，制定事務(wù)所的發(fā)展經(jīng)營目標(biāo)，包括短期、中期和長期經(jīng)營目標(biāo)，并將經(jīng)營目標(biāo)細(xì)化到每一個階段，讓每一個員工都有一種使命感和責(zé)任感，創(chuàng)造一個和諧互助的文化環(huán)境；加強事務(wù)所人員職業(yè)資格的考查和職業(yè)道德的建設(shè)，讓每一位員工都能對違反法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)案件說不，對每一個審計項目采取謹(jǐn)慎公正的態(tài)度；提高員工的思想道德認(rèn)識，定期組織員工參加相關(guān)學(xué)術(shù)講座和行業(yè)交流的學(xué)習(xí)中，讓每一位員工的知識結(jié)構(gòu)和法規(guī)政策都能得到更新和吸收。

完善事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，建立一套完整的事務(wù)所規(guī)章制度、議事程序、組織框架、質(zhì)量監(jiān)督等體制，合理劃分各部門組織結(jié)構(gòu)之間的職責(zé)，防止事務(wù)所過度集權(quán)化的現(xiàn)象，使事務(wù)所的各部門都能在一個和諧穩(wěn)定的環(huán)境下運營。

建立系統(tǒng)完整的績效評價程序，可以借鑒平衡計分卡理論，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長這四個角度，將組織的戰(zhàn)略落實為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新型績效管理體系。打破以單一的業(yè)務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)的績效評價體系，將各項考核指標(biāo)量化，把員工的工作能力和思想道德素質(zhì)納入評價體系，采取晉升機制和其它隱性福利政策相結(jié)合的機制來激勵員工的工作積極性。

（二）建立全面的風(fēng)險評估體系

中國注冊會計師協(xié)會和相關(guān)政府部門應(yīng)加強對會計師事務(wù)所的規(guī)范管理，建立健全相應(yīng)法規(guī)制度，嚴(yán)懲破壞市場環(huán)境行為，為會計師事務(wù)所構(gòu)建一個良好的外部環(huán)境，做到嚴(yán)格執(zhí)法，違法必究，加大懲治力度，整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，為事務(wù)所構(gòu)建內(nèi)部控制體系提供良好的外部環(huán)境，監(jiān)督事務(wù)所內(nèi)部控制體系的建設(shè)。

事務(wù)所本身應(yīng)提高風(fēng)險意識，盡管審計過程中存在的各種風(fēng)險不能完全的避免，但是，加強事務(wù)所的風(fēng)險管理體系會將這種不確定的風(fēng)險確定在一個可以控制的范圍內(nèi)，防止出現(xiàn)重大錯報、漏報風(fēng)險。提高每一位員工的風(fēng)險管理意識，通過培訓(xùn)和指導(dǎo)的形式創(chuàng)建一種良好的風(fēng)險管理氛圍，使風(fēng)險管理體系的建設(shè)深入人心，這樣也會提高員工的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

事務(wù)所自身應(yīng)規(guī)范審計流程，降低審計過程中的重大風(fēng)險。首先，區(qū)分對待高風(fēng)險項目與低風(fēng)險項目的審計，對高風(fēng)險項目要進(jìn)行重點審計，嚴(yán)格以事務(wù)所的規(guī)則章程為標(biāo)準(zhǔn)，以審計流程為基礎(chǔ)，嚴(yán)格執(zhí)行審計程序。其次，對以前年度不同行業(yè)的被審計單位的審計業(yè)務(wù)分類匯總，制定標(biāo)準(zhǔn)化、具體化的審計工作底稿，為日后審計人員執(zhí)行審計項目提供借鑒和學(xué)習(xí)的作用。最后，加強審計復(fù)核制度的建設(shè)，審計復(fù)核有效地保證了審計的工作質(zhì)量，高風(fēng)險項目重點復(fù)核，全面降低審計過程中出現(xiàn)的審計風(fēng)險。

（三）規(guī)范控制活動

會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的重點是審計質(zhì)量控制，事務(wù)所要嚴(yán)肅對待每一個審計項目，確保每一個審計項目都能高質(zhì)量的完成。在審計工作開始之前，深入了解被審計單位的具體情況，對被審計單位的社會背景、企業(yè)聲譽以及信用狀況做出充分的調(diào)查。在審計過程中，區(qū)別對待高風(fēng)險審計項目和一般審計項目，特別是對高風(fēng)險項目要加大人力、物力和財力的投入，對于某些高風(fēng)險項目應(yīng)該適當(dāng)?shù)靥岣邔徲嬞M用，防止被審計單位將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給會計師事務(wù)所。在審計工作完成后，主管負(fù)責(zé)人要對審計工作進(jìn)行抽查監(jiān)管，對重大項目全面抽查、重點抽查，對于一般項目隨機抽查，同時，對抽查過程中發(fā)現(xiàn)的問題要進(jìn)行記錄調(diào)查，及時尋求解決方案，建立反饋匯總機制，將抽查過程中出現(xiàn)的問題落實到每一個人身上，對經(jīng)常出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析總結(jié)，為日后審計和抽樣管理提供有效的依據(jù)。

在審計程序方面，事務(wù)所要制定統(tǒng)一規(guī)范的工作流程，嚴(yán)格執(zhí)行審計復(fù)核體系，按規(guī)章制度辦事，不允許任何人有跨越制度的行為。

（四）建立完善的信息系統(tǒng)和溝通機制

由于會計師事務(wù)所每年都會承接大量的審計項目，這就要求事務(wù)所要對客戶及被審計單位的財務(wù)信息進(jìn)行保密，因此，建立完善的信息管理系統(tǒng)顯得尤為重要。首先，由于現(xiàn)階段會計電算化的普及與應(yīng)用，事務(wù)所就必須對每一位員工實行系統(tǒng)權(quán)限管理功能，對每一位員工劃分信息權(quán)限，每一位員工都有各自登錄名和密碼，不得超越權(quán)限增加、修改、刪除、查看系統(tǒng)內(nèi)的會計信息。其次，需要對事務(wù)所的信息管理系統(tǒng)實行統(tǒng)一化的數(shù)據(jù)庫管理，使員工和客戶資料安全完整。最后，審計項目的完工進(jìn)度和實施情況應(yīng)體現(xiàn)在信息管理系統(tǒng)中，保證項目負(fù)責(zé)人對每一項審計項目能夠進(jìn)行實時的監(jiān)督和控制，并作為考核員工的依據(jù)，同時也能夠提高員工的工作效率。

在內(nèi)部溝通中，要保證溝通渠道的暢通，主要包括電子媒介溝通、書面溝通、口頭溝通，保證事務(wù)所內(nèi)部傳達(dá)信息的即時性和準(zhǔn)確性；避免內(nèi)部溝通過程中的職能層次過多，必要的情況可以采取越級溝通，并及時對溝通過程中的信息進(jìn)行反饋，實現(xiàn)雙向溝通。

在外部溝通中，事務(wù)所與客戶之間的溝通是提高自身的服務(wù)質(zhì)量和管理水平的基礎(chǔ)和根本，事務(wù)所還應(yīng)保持與中注協(xié)和證監(jiān)會等相關(guān)監(jiān)督機關(guān)的溝通，及時準(zhǔn)確的了解最新政策動態(tài)，促進(jìn)自身內(nèi)部控制制度的完善。

（五）完善內(nèi)部監(jiān)督體系

內(nèi)部控制制度是否很好地得到貫徹和實施需要內(nèi)部監(jiān)督體系來反映，因此，內(nèi)部監(jiān)督體系是內(nèi)部控制制度取得成功的必要條件。事務(wù)所應(yīng)全面完善內(nèi)部監(jiān)督體系，具體表現(xiàn)為：明確監(jiān)督機構(gòu)的結(jié)構(gòu)、設(shè)置崗位、劃分職責(zé)、授予相關(guān)權(quán)限、制定工作流程等，使事務(wù)所的監(jiān)督機構(gòu)真正融合到項目組中。另外，在具體的審計項目中，也可以指派相關(guān)的監(jiān)督人員實地進(jìn)行跟蹤，實現(xiàn)監(jiān)督與評價的有機統(tǒng)一。

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（作者單位：沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院）