候利佳

摘 要 在2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，對其他綜合收益的概念、分類及列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范。雖然較之前對其他綜合收益規(guī)范方面有了進(jìn)步，但是由于其他綜合收益的概念不清晰，實(shí)務(wù)中往往會(huì)產(chǎn)生其他資本公積與其他綜合收益相混淆，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目卻沒有計(jì)入而給會(huì)計(jì)人員造成疑慮的情況。本文從其他綜合收益的概念、分類、列報(bào)等方面出發(fā)，分析其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別，以及對應(yīng)納入而未納入其他綜合收益項(xiàng)目的探討，并提出相關(guān)的改進(jìn)意見，希望能夠有助于會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解其他綜合收益。

關(guān)鍵詞 其他綜合收益；概念；改進(jìn)

1980年FASB在發(fā)表的SFAC NO.3 《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中首次提出全面收益的概念。與以往的凈收益不同，全面收益是指在某一期間來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動(dòng)。[1]1997年FASB正式發(fā)布SFAS130《報(bào)告全面收益》，要求企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告全面收益。公告沒有提供統(tǒng)一的全面收益表，但提供了報(bào)告全面收益的三種方式。2007年IASB發(fā)布IAS1《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，提出全面收益的概念，要求在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。2011年6月，IASB發(fā)布《其他綜合收益的列報(bào)》，對IAS1進(jìn)行修訂。要求列示其他綜合收益的具體項(xiàng)目構(gòu)成，并且將其他綜合收益分為 “重分類”和不能“重分類”兩類進(jìn)行列報(bào)。[2]

2009年6月，我國財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》提出在利潤表“每股收益”下增加其他綜合收益和綜合收益總額。并將其他綜合收益各項(xiàng)目、所得稅影響、原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額在附注中披露。2014年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，第一次明確了其他綜合收益的概念、分類和列報(bào)規(guī)范。[3]

一、其他綜合收益的概念、分類及列報(bào)

（一）其他綜合收益的概念

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失認(rèn)定為其他綜合收益。[3]從該定義中我們可以得知其他綜合收益是一項(xiàng)利得或損失，而且是沒有在當(dāng)期損益中反映的利得和損失的部分。目前，利潤表中的綜合收益包括兩部分，一部分是已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的部分即凈利潤，一部分是已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益即其他綜合收益。[4]基于此讓會(huì)計(jì)人員來判斷某個(gè)交易或事項(xiàng)的發(fā)生是不是屬于其他綜合收益核算的范圍，很容易混淆。而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)與所有者之外的主體發(fā)生的交易會(huì)越來越多，業(yè)務(wù)也會(huì)越來越復(fù)雜。當(dāng)前的其他綜合收益的概念還很模糊，不能使會(huì)計(jì)人員清楚地理解，給會(huì)計(jì)人員在辨別其他綜合收益與日?；顒?dòng)發(fā)生產(chǎn)生的損益方面造成疑惑。

（二）其他綜合收益的分類

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將其他綜合收益分成兩類，一類是不能重分類進(jìn)損益，一類是滿足條件時(shí)可以重分類進(jìn)損益。[3]關(guān)于分類，準(zhǔn)則沒有對哪些項(xiàng)目可以重分類進(jìn)損益，哪些項(xiàng)目不可以重分類進(jìn)損益給出具體的分類標(biāo)準(zhǔn)，只是通過列舉的方式說明屬于哪一類。列舉法雖然能夠列舉出具體的項(xiàng)目屬于哪一類，但是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，當(dāng)出現(xiàn)了不屬于列舉范圍之內(nèi)的項(xiàng)目，我們?nèi)狈Ψ诸惖臉?biāo)準(zhǔn)，無法做出分類。

（三）其他綜合收益的列報(bào)

新修訂的CAS30要求在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)其他綜合收益，并通過“其他綜合收益”一級(jí)科目來核算，使得其他綜合收益與其他資本公積區(qū)分開來。一方面使報(bào)表項(xiàng)目變得清晰，另一方面也有利于會(huì)計(jì)人員理解其他綜合收益，使其他綜合收益不再與其他資本公積相混淆。新準(zhǔn)則還要求在利潤表中分兩類列示其他綜合收益，即不能重分類進(jìn)損益和可以重分類進(jìn)損益兩類。此外還要求其他綜合收益的明細(xì)項(xiàng)目要以稅后凈額列示，在合并利潤表中，歸屬于母公司所有者和少數(shù)股東的綜合收益總額也要列示。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，新修訂的CAS30在所有者權(quán)益的原有組成部分的基礎(chǔ)之上增加了其他綜合收益，這與利潤表中的其他綜合收益、資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益形成了勾稽關(guān)系。而且要求綜合收益不再以具體組成部分的形式列報(bào)，而是以綜合收益總額的形式列報(bào)。[3]這樣要求的緣由是綜合收益的各組成部分在利潤表中已經(jīng)反映了，不需要在所有者權(quán)益變動(dòng)表上列報(bào)了。

通過以上分析，我們知道雖然新準(zhǔn)則關(guān)于其他綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)有了進(jìn)一步的規(guī)范，但由于準(zhǔn)則中關(guān)于其他綜合收益的概念比較模糊，也沒有提供其他綜合收益分類的具體標(biāo)準(zhǔn)，不利于實(shí)務(wù)中其他綜合收益的核算。下面筆者就針對其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別、公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)不應(yīng)計(jì)入其他綜合收益進(jìn)行分析，希望能幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解其他綜合收益。

二、其他綜合收益項(xiàng)目與其他資本公積項(xiàng)目的區(qū)分

我們之所以會(huì)對其他綜合收益與其他資本公積造成混淆，是因?yàn)樵?014年準(zhǔn)則修訂前，其他綜合收益是在利潤表中列報(bào)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是在其他資本公積中核算，其他綜合收益與其他資本公積有重合的部分。[5]修訂后，新增加了其他綜合收益項(xiàng)目，將其他綜合收益與其他資本公積分開，但是由于概念不清晰，還是容易將兩者相混淆。其實(shí)，其他資本公積是由于權(quán)益性的交易而形成的，最終會(huì)通過資本公積進(jìn)入到實(shí)收資本或股本中去。如目前在其他資本公積中核算的：權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換公司債券。[6]而其他綜合收益，它不是由權(quán)益性交易而產(chǎn)生的，是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是一項(xiàng)損益。而且核算的是當(dāng)期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，待以后滿足條件時(shí)會(huì)重分類為損益，進(jìn)而影響所有者權(quán)益。如可供出售

金融資產(chǎn)，在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益，核算的是本期未實(shí)現(xiàn)的損益，待處置時(shí)再將原確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，變成已實(shí)現(xiàn)的損益。從兩者核算的內(nèi)容及兩者的本質(zhì)上去區(qū)分，在實(shí)務(wù)中我們便不會(huì)再將其他綜合收益和其他資本公積相混淆了。

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于其他綜合收益嗎

在分析其他綜合收益的概念時(shí)，我們知道其他綜合收益核算的是當(dāng)期已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益。根據(jù)這一特點(diǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)損益符合這一特征，但是為什么不計(jì)入其他綜合收益呢？如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益在公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算，在交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，再由公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。由此可見公允價(jià)值變動(dòng)損益是屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，才變?yōu)橐褜?shí)現(xiàn)的損益。有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該先通過“其他綜合收益”來反映公允價(jià)值變動(dòng)，處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。[7]但是準(zhǔn)則并未規(guī)定這樣做，原因可能是因?yàn)橥顿Y者持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是未了短期內(nèi)出售賺差價(jià)，持有時(shí)間較短，所以在其發(fā)生時(shí)直接就計(jì)入當(dāng)期損益了，而不用再通過其他綜合收益來核算。與交易性金融資產(chǎn)不同，可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間較長，未實(shí)現(xiàn)的損益短期內(nèi)不會(huì)影響損益，所以要先在其他綜合收益中歸集，待到處置時(shí)再轉(zhuǎn)入投資收益。

四、對其他綜合收益的改進(jìn)建議

（一）完善其他綜合收益的概念及分類標(biāo)準(zhǔn)

隨著以后經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)越來越復(fù)雜，目前的其他綜合收益概念不能全面地描述其特征，也不能使會(huì)計(jì)人員根據(jù)此概念來判斷哪些項(xiàng)目屬于其他綜合收益，給其他綜合收益的確認(rèn)造成混亂。再加上，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜，目前通過列舉的方式來分類其他綜合收益也不能滿足日后對其的核算要求。基于此，筆者認(rèn)為我過還要繼續(xù)改進(jìn)其他綜合收益的概念、分類標(biāo)準(zhǔn)，以便財(cái)務(wù)人員對其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（二）將利潤表改名為綜合收益表

目前國際上的利潤表都稱為全面收益表，這與全面收益表的內(nèi)容是一致的。而我國，在利潤表增加了其他綜合收益和綜合收益的列報(bào)后，仍稱為利潤表，使得報(bào)表的名稱與內(nèi)容不符合。[8]綜合收益是凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅后的凈額之和，反映的企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的損益和當(dāng)期已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益兩部分，與之前的利潤表核算內(nèi)容不一樣。所以為了保持報(bào)表名稱與內(nèi)容相符，要將利潤表改名為綜合收益表比較好，這樣也便于報(bào)表使用者的理解。

參考文獻(xiàn)：

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[8]曹獻(xiàn)雨. 其他綜合收益：列報(bào)與改進(jìn)——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》新變化[J].財(cái)會(huì)研究，2016，（02）：28-31.