【摘要】《小企業(yè)會計準則》的頒布，有利于簡化小企業(yè)會計的核算工作。同時，充分考慮了稅務部門會計信息使用的需求，進一步增強了會計核算與稅務的協調，逐步簡化小企業(yè)所得稅的會計處理。但是，由于兩者之間仍然存在的差異，會對會計核算與稅務產生不利的影響。本文基于《小企業(yè)會計準則》頒布及其與稅收實務差異的背景，深刻列舉并分析了兩者在資產、收入、費用等具體類別規(guī)定的差異，以期對會計核算與稅務差異的協調提供借鑒意義。

【關鍵詞】稅會差異 企業(yè)所得稅 小準則

一、引言

新頒布的《小企業(yè)會計準則》（以下簡稱小準則），在資產、收入、費用等會計要素的相關規(guī)定與處理上，實現了與企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）的高度協調，逐步減少稅會差異與納稅調整量，從而進一步簡化了小企業(yè)所得稅的納稅申報工作。但是，由于兩者的頒布實施的主體、適用范圍與目標等存在差異，決定了兩者不可能實現完全同一，在資產、收入、費用等方面，表現出了顯著差異。

二、稅會在資產方面的差異研究

總體而言，小準則和企業(yè)所得稅法之間，針對資產不計提減值準備、短期投資不采用金融資產等方面實現了趨同，但是，兩者還存在顯著的稅會差異：

（一）固定資產方面的差異

在固定資產初始確認、成本計量和后續(xù)折舊等方面，小準則和企業(yè)所得稅法的規(guī)定比較統一，小準則遵循稅法的基本要求。但是，針對小企業(yè)自行建造固定資產這一會計事項，則存在較為明顯的稅會差異。

基于小準則的要求，小企業(yè)通過自行建造方式取得的固定資產，其成本由建造該項資產在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關的借款費用）構成。但是，企業(yè)所得稅法實施條例則規(guī)定，企業(yè)自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。同時，小準則規(guī)定：針對小企業(yè)在建工程而言，如果在固定資產試運轉過程中，形成了相關的產成品、副產品收入，或者在試運行過程中取得額外收入，則可以該收入沖減在建工程成本后的凈額入賬。而稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本，不會調低固定資產的計稅基礎。

由此可見，稅務為了防范企業(yè)偷逃稅款，稅法規(guī)定的計稅收入總額，要比會計規(guī)定的收入總額更加嚴謹，在確認資產的時間點上，稅法比會計要求也更加精確，從而產生了暫時性的稅會差異。

（二）存貨方面的差異

小準則和稅法在存貨處理上的差異，主要表現在存貨的取得上，小企業(yè)準則規(guī)定：企業(yè)對于投資者投入存貨的成本，應當按照評估價值確定。而稅法則規(guī)定，通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本。

由于稅法和會計所用的核算方法不同，產生了以上差異，這些差異不是由于稅法的強制規(guī)定而形成的。所以，可以參照稅法的相關規(guī)定處理，以此減少稅會差異。

（三）短期投資方面的差異

短期投資的稅會差異主要表現在：小準則規(guī)定，小企業(yè)進行短期投資，實際支付的價款包含已宣告但未發(fā)放的現金股利?；蛞训礁断⑵诘形搭I取的債券利息，會計上應該單獨確認為應收股利或應收利息。而稅法則規(guī)定，現金股利和債券利息應計入初始投資成本。

由于稅法和會計準則對于債券利息、現金股利計量要求的差異，不僅會導致短期投資初始投資成本不同，也會導致后續(xù)處置時的稅會差異。但是，由于小準則在所得稅費用的核算上，采用的是應付稅款法，所以，企業(yè)不必考慮因稅會差異造成的暫時性差異，對所得稅費用的影響，直接按照稅法規(guī)定計算當期的應納稅額即可。

綜上所述，小準則和企業(yè)所得稅法，在關于資產的界定方面基本實現一致。但是，兩者在核算成本和方法上，還存在一些顯著差異，從而制約了會計核算與稅務的效率。企業(yè)所得稅法對小企業(yè)相關資產確認與計量、資產成本的核算等方面，要更加嚴格、規(guī)范。所以，小企業(yè)須按照稅法的要求，進一步優(yōu)化會計核算工作，實現小準則與稅法的協調一致，以便減少納稅申報時稅會差異的納稅調整量。

三、稅會在收入方面的差異研究

小準則和稅法在收入方面的差異主要表現在以下幾個方面：

（一）收入確認方面的差異

企業(yè)所得稅法中規(guī)定的收入，比小準則中規(guī)定的收入的內容更加廣泛，既包括了會計核算上的營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益，還包括了會計核算上未做收入處理的視同銷售收入。小準則規(guī)定：小企業(yè)如果發(fā)生非貨幣性資產交換業(yè)務，在采用成本模式核算時，換出的資產并不視同銷售，即不確認損益，而是直接按照換出資產的賬面價值結轉，并且以此作為換入資產的成本基礎；而稅法則要求，視同銷售計算轉讓所得。

同時，在稅收實務中，稅法明確規(guī)范并列舉了不征稅收入、免稅收入等內容，而小準則中則沒有相關的規(guī)范，所以，產生了會計核算的可抵扣暫時性差異。

（二）銷售折扣、折讓和退回業(yè)務方面的差異

針對銷售折扣、折讓和退回等特殊銷售業(yè)務的處理，小準則與企業(yè)所得稅法也存在較大差異，總體而言，稅法對于收入的抵減更為謹慎。如涉及商業(yè)折扣時，小準則的規(guī)定基于實質性原則，以抵減折扣額后的凈額確認收入；稅法則更為強調折扣額的實現形式與受益主體，把銷售額與折扣額是否在同一發(fā)票上，作為銷售收入確認的關鍵要件。

（三）需要安裝和檢驗的商品銷售收入方面的差異

對于特殊的需要安裝和檢驗的商品，小準則規(guī)定收入實現的確認，往往是在購買方接受交貨并安裝檢驗完畢之后，這體現了會計收入確認的謹慎性，除非安裝程序較為簡便，或檢驗是為確定最終合同或協議價格。而稅法對于此項規(guī)定，在時間點上并沒有過于強調此原則。

綜上所述，在收入確認、計量等方面，小準則與企業(yè)所得稅法存在較大差異，從而出現較多的納稅調整。小準則對于收入的規(guī)范，更多地基于謹慎性、實質重于形式等原則，考慮小企業(yè)財務與盈利能力的可靠性、穩(wěn)健性與可持續(xù)性，而企業(yè)所得稅法則更多地居于小企業(yè)經濟利益的流入，并通過法定優(yōu)惠的形式，參與小企業(yè)經濟利益的再分配。

四、稅會在費用及其扣除方面的差異研究

由于政策導向和執(zhí)行目標存在實質性差異，針對費用確認及其扣除核算的規(guī)定，小準則和企業(yè)所得稅法存在顯著差異。稅法明確規(guī)定，企業(yè)會計處理過程中發(fā)生的相關特定費用，不允許稅前全部或部分扣除，由此又產生了新的稅會差異，主要體現在以下幾個方面：

（一）工資薪金支出方面的差異

首先，針對工資薪金的概念存在稅會差異。小準則中的薪金工資，主要是與接受職工勞務相關的各種相關支出，包括工資、獎金、津貼和補貼等，并不強調工資支付的對象與時間點。而稅法針對工資薪金的規(guī)定，強調會計年度內支付的現金或非現金的勞務報酬，包括工資、獎金、年終加薪、加班補貼等多種內容，更為關注工資支付的對象與時間點。

其次，工資薪金支出的對象和范圍存在稅會差異。由于小準則并不強調支付的對象及其性質，故工資的核算范圍較廣，包括支付給基本職工、兼職人員、臨時職工、尚未和企業(yè)簽訂勞動合同的管理層等報酬。而稅法更強調支付對象的性質，與勞動合同或類似協議為標準，劃分了工資性質的支付和非工資性質的支付，對兼職人員、臨時職工的支付，并不是工資的組成內容。除此之外，在職工薪酬的項目與扣除標準上，稅法的規(guī)范也更為嚴格，不同于小準則中費用扣除的“一刀切”，由此產生了較多的應納稅暫時性差異。

（二）業(yè)務招待費、廣告宣傳費等方面的差異

由于廣告宣傳費和業(yè)務招待費的濫用扣除，往往容易成為企業(yè)舞弊的重要手段，因此，費用扣除稅會差異的明晰，對于稅務檢查，防范小企業(yè)偷逃稅款，具有重要意義。企業(yè)所得稅法中，嚴格規(guī)定了上述費用的扣除限額，打破了小準則規(guī)定中可以據實扣除的監(jiān)管弊端。具體而言，小準則對于上述費用的扣除，遵循實質性發(fā)生原則，實際發(fā)生的與生產經營活動有關的上述費用，可計入當期營業(yè)費用，作為期間費用在所得稅核算前全額扣除。而稅法不僅考慮了費用的實質性發(fā)生，還考慮了該費用對于企業(yè)經營收入的作用，規(guī)定業(yè)務招待費可扣除發(fā)生額的60%，但是最高不得高于本年度銷售收入的0.5%，廣告宣傳費則不得高于本年度銷售收入15%，超過部分留抵以后年度扣除。同時，以上差異必須在年度匯算清繳時調整，以此保持稅會的一致性。

（三）職工福利費、職工教育經費、工會經費等方面的差異

針對職工福利的核算，小準則和企業(yè)所得稅法的扣除標準，也存在顯著差異，即會計核算時全額扣除，稅法則按比例扣除。具體而言，小企業(yè)會計根據受益對象，將上述三費計入相關的成本或費用，在計算所得稅前全額扣除；而稅法則根據上述三費的性質、功能，分別按照職工工資總額的14%、2.5%和2%給予扣除，并根據職工教育經費的特殊性，設定超過部分留抵以后年度扣除的準定。

（四）公益性捐贈支出扣除的差異

根據實質性發(fā)生原則，企業(yè)在做會計核算時，對于發(fā)生的相關捐贈支出，統分為企業(yè)的營業(yè)外支出，按規(guī)定在所得稅前全額扣除。則稅法在處理捐贈時，既考慮了捐贈的性質，又考慮了捐贈的可持續(xù)性及其對企業(yè)盈利能力的影響，故設定了公益性捐贈和12%的標準，公益性捐贈不得超過本年度利潤總額的12%，超過部分不允許在本年度扣除，非公益性捐贈則不在可扣除之列。

（五）研發(fā)費用加計扣除的差異

對于企業(yè)自行開發(fā)的無形資產的相關費用，會計核算遵循實際發(fā)生原則，據實扣除相關研發(fā)費用或確認入賬價值，不存在加計扣除的會計處理。而稅法則為了響應國家對企業(yè)技術創(chuàng)新的鼓勵，規(guī)定了50%扣除和150%攤銷的標準，即未形成無形資產的，按照實際發(fā)生費用的50%加計扣除，形成無形資產的，按照實際發(fā)生成本的150%在以后存續(xù)期間攤銷。

由此可見，針對費用的扣除規(guī)定，小準則和企業(yè)所得稅法存在異同。但是，為了規(guī)范小企業(yè)的稅收征管，防止小企業(yè)偷逃稅款以造成國家稅款的流失，稅法對于費用扣除標準的規(guī)定更為嚴格一些。放眼來看，這類稅會差異是不可避免的，必須要進行相關的納稅調整才能實現稅會的協調統一。

五、研究結論

綜上所述，小準則和企業(yè)所得稅法，對于規(guī)范小企業(yè)會計核算與納稅，具有不可或缺的職能，但由于兩者存在的差異，造成了會計核算與稅收繳納的差異，這些差異具有永久性的、也有暫時性的，特別是暫時性的差異，是企業(yè)所得稅匯算清繳時，進行納稅調整的主要原因，從資產、收入、費用等方面系統梳理小企業(yè)稅會差異，對于進一步完善小企業(yè)會計核算與稅收實務工作，具有積極的推動作用。

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作者簡介：尹曉林（1988-），云南保山人，云南財經大學會計學院，碩士研究生，研究方向：稅務會計與稅收籌劃。