趙姍

摘要：國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月發(fā)布了新修訂的審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著歷時數(shù)年的審計報告改革完成，其中“在獨立審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項”對審計報告是突破性的改進。文章介紹了此次改革的背景，概述了關(guān)鍵審計事項的概念、分類以及需要注意的問題，分析了改革對審計實務(wù)產(chǎn)生的影響，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上對此次改革進行評價，并提出我國審計報告準(zhǔn)則國際趨同的建議。

關(guān)鍵詞：審計報告；關(guān)鍵審計事項；審計實務(wù)；國際趨同

國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月15日正式發(fā)布了新修訂的審計準(zhǔn)則，其中最大的變化是國際審計準(zhǔn)則ISA701—在獨立審計師報告中溝通關(guān)鍵審計事項，可見，這一次改革的著眼點在審計報告。審計報告是整個審計工作的成果，也是審計師與社會公眾唯一的溝通載體。當(dāng)前的審計報告二元模式是在審計準(zhǔn)則的多次變遷中形成的，從不規(guī)范、隨意到十分規(guī)范，再到國際基本一致，現(xiàn)行審計報告在歷史上發(fā)揮了積極的作用，也保護了審計師，使他們免于濫訴。但是它又是單調(diào)的，導(dǎo)致只有審計意見這部分值得閱讀，其他都是千篇一律，尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見報告，所承載的信息極其有限。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，投資風(fēng)險愈來愈高，公司業(yè)務(wù)更是日益復(fù)雜，種種因素使得審計報告使用者不滿于現(xiàn)行的審計報告，對審計師提出了更高的要求，希望能在審計報告中提供更多的信息，以助于他們進行決策。IAASB的改革由此開展，旨在減小期望差和信息差，如張維迎所言“用權(quán)威代替價格進行資源配置，從而大大減少了交易成本”，此次改革能更好地發(fā)揮審計報告的作用。

在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段的披露，是對審計報告進行的質(zhì)的變革，從根本上改變了審計報告的模式和效用。作為審計過程的總結(jié)，審計報告的這一改變對審計實務(wù)必將產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

一、關(guān)鍵審計事項概述

關(guān)鍵審計事項是指審計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為在當(dāng)期財務(wù)報表審計中至關(guān)重要的事項。這些事項對報告使用者更好地評價被審計單位的財務(wù)報表非常重要，同時有助于他們理解審計師的工作和評價審計過程。

（一）關(guān)鍵審計事項的確定和描述

確定關(guān)鍵審計事項需要依靠審計師的專業(yè)判斷能力，這些事項是個性化的，針對具體的業(yè)務(wù)環(huán)境不同而有所變化，因而只能提供一般指導(dǎo)。關(guān)鍵審計事項可能產(chǎn)生于審計師與治理層和管理層所溝通的問題中，他們可能包括審計師評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域、財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域、占據(jù)了審計師較多精力和審計資源的領(lǐng)域以及在審計中審計師運用了重大的職業(yè)判斷領(lǐng)域等，比如關(guān)于商譽、金融工具的計價和收入確認等事項。

在審計報告中描述這些關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)該說明他們成為關(guān)鍵審計事項的原因，并指出在審計過程中，他們是被如何處理的，在審計意見形成時，他們已得到妥善解決，審計師不對他們單獨表示意見。在用語上應(yīng)該考慮具體的業(yè)務(wù)環(huán)境，對描述的詳略程度做出判斷，不應(yīng)該流于形式。

（二）關(guān)鍵審計事項的分類

從以上的說明中我們也可以得出，可以粗略地將關(guān)鍵審計事項分為兩大類，第一類是更直接地與被審計單位財務(wù)狀況相關(guān)的事項，主要是重大的財務(wù)事項以及審計師對他們的看法和更多地應(yīng)用管理層主觀判斷的領(lǐng)域；第二類是更直接地與審計過程相關(guān)的事項，主要是審計師的重大職業(yè)判斷領(lǐng)域和審計過程中比較棘手的問題。需要注意的是，這二者的劃分并不是絕對的、相互獨立的，只是根據(jù)關(guān)鍵審計事項傾向性的不同所做的粗略劃分，但這種劃分有助于更好地理解關(guān)鍵審計事項，更好地做出應(yīng)對。

第一類事項披露提醒審計報告使用者關(guān)注被審計財務(wù)報表中重要的領(lǐng)域，有效提醒他們潛在的風(fēng)險，有助于提高審計報告的信息含量。第二類事項的披露有助于審計報告使用者理解審計師的工作，提高審計透明度，根據(jù)張繼勛、賀超、韓冬梅（2015）的研究，在審計報告中反映審計人員在審計過程中所作的努力和重要判斷有助于減輕投資者感知的審計人員的責(zé)任。

（三）在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項時，需要注意的問題

1.不能越位，不能代替管理層披露原始信息，尤其是在第一類事項的溝通中更加需要注意這一點。在財務(wù)信息鏈中，企業(yè)管理層是生產(chǎn)和發(fā)布信息的主體，審計師是監(jiān)督和鑒證的主體，二者職能不同，責(zé)任不同，在審計報告中溝通關(guān)鍵事項并不意味著需要審計師去披露原始信息，因此具體執(zhí)行中，審計師應(yīng)該考慮關(guān)鍵審計事項在財務(wù)報表中已有的披露，首先做到不簡單重復(fù)，并且可以鼓勵管理層多做相關(guān)方面的披露。

2.雖然準(zhǔn)則要求審計師針對具體的業(yè)務(wù)給出個性化的關(guān)鍵審計事項描述，以免成為套話，失去效力，但是對于同一個被審計單位，其特點基本不變，關(guān)鍵審計事項也有可能在逐年審計中多次重復(fù)，這一點要求審計師具有較高的職業(yè)判斷能力，在撰寫審計報告前反復(fù)交流討論，篩選出那些對報告使用者真正重要和關(guān)鍵的事項。

3.同時，新的審計準(zhǔn)則ISA701—關(guān)鍵審計事項的出臺，可能導(dǎo)致審計師在各個準(zhǔn)則的適用性上產(chǎn)生疑惑。比如，在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告中，會有強調(diào)事項段或者其他事項段，尤其在否定意見的報告中，要說明審計意見的支持基礎(chǔ)。因此，當(dāng)增加關(guān)鍵審計事項段時，其披露事項的權(quán)利應(yīng)該是優(yōu)先于強調(diào)事項段和其他事項段的，即先行判斷一個事項是否是關(guān)鍵事項，如果是，必須在關(guān)鍵審計事項段披露。在否定意見的審計報告中，如果存在關(guān)鍵審計事項，在溝通時，應(yīng)注意不要與整體的意見相沖突，以免給使用者造成錯覺。

二、對審計實務(wù)的影響

（一）對審計定位的影響

IAASB的改革起源于廣大審計報告使用者的需求變化，為了減小期望差和信息差，決定在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，這一舉措將使用者的需求放在首位，例如，普華永道在對審計師的忠告中指出：撰寫（審計報告）時記住讀者。這一切都將審計工作定位為以審計報告使用者為中心的一項服務(wù)。

（二）對審計理念的影響

現(xiàn)代審計工作以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛纠砟?，此次改革將加深風(fēng)險理念的運用，使審計師更加重視審計工作中的風(fēng)險。由于需要在審計報告中對關(guān)鍵審計事項進行溝通，因此審計師在實際工作中，必須對評估的重大錯報風(fēng)險給予更多關(guān)注，對于特別風(fēng)險更加重視，判斷他們是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，并且給出適當(dāng)?shù)慕鉀Q方案以降低檢查風(fēng)險。

（三）對審計過程的影響

傳統(tǒng)的審計報告中以審計意見段高度總結(jié)審計過程，猶如“黑匣子”一樣，報告使用者無法知曉具體的審計過程。改革后的審計報告通過關(guān)鍵審計事項段落披露審計過程中的重大事項和棘手問題等，提高了審計過程的透明度。同時，審計師在報告中需要評價被審計財務(wù)報表中對關(guān)鍵審計事項的處理，表明自己的看法，這有助于引導(dǎo)審計過程由被動判斷“這樣做對不對”到主動思考“這樣做好不好”，也會相應(yīng)增加審計過程中審計師與治理層和管理層溝通的頻率和深度。

（四）對職業(yè)判斷能力要求的影響

關(guān)鍵審計事項必須是對審計報告使用者理解財務(wù)報表有用的，且在當(dāng)期審計工作中至關(guān)重要的事項，而且對于它的描述必須恰當(dāng)。由于具體業(yè)務(wù)環(huán)境千差萬別，關(guān)鍵審計事項是非常個性化的，在實際工作中更多地依賴于審計師的職業(yè)判斷，這使得對審計師的能力要求提高，督促審計師提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力，從報告使用者的角度出發(fā)，認真篩選出可以作為關(guān)鍵審計事項的事項，在審計報告中進行溝通。

（五）對執(zhí)業(yè)謹慎性的影響

為了更好地判斷和解決關(guān)鍵審計事項，審計師必須對財務(wù)報表的重要領(lǐng)域和異常情況給予更多的關(guān)注，在執(zhí)業(yè)過程中保持高度的職業(yè)懷疑，在質(zhì)量控制與復(fù)核工作中傾注更多的精力。為了恰當(dāng)描述關(guān)鍵審計事項，必須反復(fù)斟酌語言，加強討論與交流。這將使得審計師的整個執(zhí)業(yè)過程更加謹慎。

（六）對審計成本與效益的影響

通過以上分析，我們不難看出，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項必定會增加審計成本。審計師要消耗更多的精力，花費更多的時間，項目組要進行更多的指導(dǎo)、討論和監(jiān)督。同時，審計師要與管理層進行更多的交流，但是如果管理層不希望審計師將某些事項披露在審計報告中，可能不會配合審計師的工作，導(dǎo)致審計信息的獲取成本上升。但是，溝通關(guān)鍵審計事項也將提高審計報告的有用性和相關(guān)性，縮小信息差，有助于審計報告使用者了解審計過程，提高審計透明度，縮小期望差，同時，也會督促審計師提高自身能力，因此本次改革從方方面面提高了審計報告質(zhì)量，審計效益得到提升。

三、改革評價與國際趨同

毫無疑問，IAASB此次針對審計報告的改革是突破性的，改變了審計報告一貫以來的二元模式，使審計報告的區(qū)分度和可讀性都得到了提高。關(guān)鍵審計事項的溝通既能使得審計報告使用者在審計師的幫助下于繁雜的財務(wù)報表信息中快速抓住重點，并且能對自己所面臨的風(fēng)險有一個更深層次的認識，還能使得審計報告使用者在評價審計師的工作時更加有據(jù)可循，推動審計質(zhì)量的提高。針對我國目前的審計質(zhì)量現(xiàn)狀，也為了能夠保持與國際的一致性和可比性，我國應(yīng)當(dāng)立足國情，跟進此次審計報告改革。在改革落地生根的過程中，難免遇到一些問題，應(yīng)該積極解決。

（一）在將關(guān)鍵審計事項大致分為兩類后，我們可以發(fā)現(xiàn)更直接地與被審計單位財務(wù)狀況相關(guān)的第一類事項，更有可能導(dǎo)致審計師不當(dāng)披露被審計單位原始信息，造成職責(zé)越位，因此，建議我國監(jiān)管部門應(yīng)該加強宣傳教育，引導(dǎo)被審計單位自主披露相關(guān)信息，而審計師的作用是對被審計單位的處理過程和結(jié)果發(fā)表自己的個性的和有深度的見解。

（二）我國公司治理結(jié)構(gòu)不夠成熟，治理層與管理層不能完全分家，導(dǎo)致審計契約關(guān)系混亂，影響?yīng)毩徲嫲l(fā)揮作用。因此在修訂我國審計報告準(zhǔn)則的同時，應(yīng)該加強上市公司治理結(jié)構(gòu)監(jiān)管，配合獨立審計共同發(fā)揮作用。

（三）在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項對審計師的職業(yè)判斷能力要求較高，需要對審計師進行培訓(xùn)。目前的實踐先例都在國外，如英國和荷蘭，因此，在實踐中應(yīng)該加強國際交流。

（四）目前，我國本土的事務(wù)所競爭方式單一，沒有自己的品牌公信力，推行新式審計報告必然使得審計成本上升，但是也有助于判斷各事務(wù)所的審計能力和審計質(zhì)量。因此，行業(yè)自律組織和監(jiān)管部門在進行審計質(zhì)量監(jiān)管的同時，應(yīng)該表彰在出具新式審計報告方面比較出色的事務(wù)所，推動我國的會計師事務(wù)所建立自己的品牌，多樣化競爭，促進這個市場的成熟。

參考文獻：

[1]張維迎.產(chǎn)權(quán)、激勵與公司治理[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2005.

[2]中注協(xié)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)指導(dǎo)部.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布關(guān)鍵審計事項示例[J].中國注冊會計師，2015（06）.

[3]張繼勛，賀超，韓冬梅.標(biāo)準(zhǔn)審計報告改進與投資者感知的審計人員責(zé)任—一項實驗數(shù)據(jù)[J].審計研究，2015（03）.

[4]唐建華.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（01）.

[5]高章.我國民間審計報告改進研究[D].安徽財經(jīng)大學(xué)，2015.

[6]王雯.獨立審計報告的發(fā)展變革研究[D].財政部財政科學(xué)研究所，2014.

[7]趙祎文.我國標(biāo)準(zhǔn)審計報告的改進研究[D].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2015.

（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)）