宋怡

摘要：眾所周知，上市公司的舞弊問題從來(lái)都是難以徹底解決的問題，世界各國(guó)證券市場(chǎng)都被財(cái)務(wù)舞弊所煩擾?？梢赃@樣說，從產(chǎn)生會(huì)計(jì)那天起它就伴隨產(chǎn)生了，時(shí)時(shí)發(fā)生，層出不窮。近幾年世界多國(guó)的知名企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件被曝光，使得各國(guó)的證券市場(chǎng)低迷，整個(gè)世界的資本市場(chǎng)亦被企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問題的濃霧所籠罩。本文在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)的內(nèi)控制度以及內(nèi)部審計(jì)如何削弱財(cái)務(wù)舞弊的原理。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)舞弊；內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)在揭發(fā)財(cái)務(wù)舞弊過程中發(fā)揮了重大作用。由內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件不在少數(shù)。美國(guó)世界通信公司的財(cái)務(wù)舞弊案件就是由其前任審計(jì)經(jīng)理辛西婭·庫(kù)伯發(fā)現(xiàn)并逐步偵查，確定了其公司內(nèi)部采用財(cái)務(wù)舞弊手段進(jìn)行的 38.52億美金數(shù)額的財(cái)務(wù)造假，隨即通知了外部審計(jì)畢馬威（畢馬威當(dāng)時(shí)新近接替安達(dá)信成為公司的外部審計(jì)）。我國(guó)康芝藥業(yè)系創(chuàng)業(yè)板上市公司，2013年4月其前任審計(jì)部負(fù)責(zé)人揭發(fā)公司2011-2012年度存在虛增利潤(rùn)、業(yè)績(jī)?cè)旒佟⑦`規(guī)開具增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)公司等重大違法行為。

一、舞弊和舞弊三角理論

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個(gè)組織外部或內(nèi)部的人來(lái)進(jìn)行的。我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》）中所稱的舞弊，是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。

舞弊的產(chǎn)生具有一定的原因。對(duì)于舞弊成因的分析，美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人，曾任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生有三個(gè)因素，即壓力、機(jī)會(huì)和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動(dòng)機(jī)。機(jī)會(huì)因素，是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因?yàn)榇嬖谖璞椎臋C(jī)會(huì)，即內(nèi)部控制存在漏洞。例如，如果存在一個(gè)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)境，那么被審計(jì)單位發(fā)生舞弊的概率就會(huì)大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質(zhì)、價(jià)值觀，會(huì)促使其主動(dòng)犯錯(cuò)，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產(chǎn)生舞弊的這三個(gè)因素之間并不是缺一不可的關(guān)系，在任何一種情形下，被審計(jì)單位都有可能發(fā)生舞弊。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則 SAS No.99中就詳細(xì)描述了舞弊環(huán)境存在的上述三個(gè)特征因素，并要求審計(jì)人員從這三個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

二、內(nèi)部審計(jì)在舞弊防范中的職能

我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》規(guī)定，建立、健全并有效實(shí)施控制，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為的主要責(zé)任在組織管理層。內(nèi)部審計(jì)部門承擔(dān)協(xié)助管理層預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內(nèi)部控制制度；而保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性是內(nèi)審部門行使該職能的主要手段。

盡管現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標(biāo)已經(jīng)不僅僅局限于防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，但是，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。AICPA （1949）、COSO（1994）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國(guó)所制定的相關(guān)內(nèi)部控制基本規(guī)范等都將保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠作為內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。完善有效的內(nèi)部控制應(yīng)該能夠合理保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；反之，薄弱的內(nèi)部控制提供了會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)。

保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性，協(xié)助健全組織內(nèi)部控制并予以執(zhí)行是內(nèi)審預(yù)防舞弊的主要手段。莫茨和夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中將“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計(jì)的一項(xiàng)假設(shè)?，F(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計(jì)正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊這一前提之上的。因此，內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內(nèi)部審計(jì)人員在審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，要對(duì)可能誘發(fā)舞弊的內(nèi)控缺陷點(diǎn)發(fā)表意見，并督促企業(yè)修改內(nèi)部控制程序。

三、通過舞弊審計(jì)削弱內(nèi)部舞弊者的動(dòng)機(jī)

舞弊審計(jì)對(duì)舞弊具有明顯的防范作用。其作用機(jī)制在于舞弊審計(jì)的雙重作用：其一，合理設(shè)計(jì)、認(rèn)真實(shí)施的舞弊審計(jì)程序能夠在一定程度上揭露舞弊行為，從而增大舞弊被揭露的風(fēng)險(xiǎn)，減少了舞弊的機(jī)會(huì)因素；其二，舞弊審計(jì)結(jié)束后往往伴隨著紀(jì)律或法律行動(dòng)，因而舞弊審計(jì)的存在能對(duì)組織內(nèi)舞弊者的作弊動(dòng)機(jī)形成威懾機(jī)制。

專門的舞弊審計(jì)有兩種：一是反饋性舞弊審計(jì)，或稱為舞弊審核，是指依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種雇員舞弊的知識(shí)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審核程序以證實(shí)或解除舞弊懷疑的過程。這種審計(jì)一般是經(jīng)批準(zhǔn)就已識(shí)別的舞弊懷疑開展調(diào)查，確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見。例如，依據(jù)檢舉信息開展舞弊審計(jì)。二是前饋性舞弊審計(jì)，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計(jì)，通常涉及對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估。在舞弊審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預(yù)計(jì)或測(cè)算。在舞弊審計(jì)過程中，應(yīng)主要關(guān)注以下幾個(gè)方面：

1.審查各種貨幣資金的真實(shí)性、合規(guī)性和合法性，關(guān)注是否存在多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象等。例如在對(duì)某企業(yè)幾年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)未分配利潤(rùn)連續(xù)幾年的數(shù)據(jù)沒有鉤稽關(guān)系，通過跟蹤審計(jì)，調(diào)查每年留存收益的結(jié)構(gòu)和去向。

2.審查實(shí)物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增、虛減的現(xiàn)象。例如在對(duì)某小企業(yè)的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，倉(cāng)庫(kù)存貨賬面余額巨大，而企業(yè)的單位產(chǎn)品價(jià)值量相當(dāng)微小。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)后實(shí)施跟蹤審計(jì)，查明真實(shí)情況，以證實(shí)是否存在舞弊。

3.審查各種往來(lái)賬戶的真實(shí)性、合規(guī)性和合法性，審查賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性，關(guān)注是否存在利用往來(lái)賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象。例如，其他應(yīng)付款賬戶余額中往往有很多非真實(shí)債務(wù)。為了應(yīng)付上級(jí)考核，企業(yè)有可能隱藏部分利潤(rùn)以備來(lái)年之需。如某個(gè)部門在財(cái)務(wù)部門監(jiān)控之外調(diào)用某筆資金，財(cái)務(wù)部門為了軋平賬務(wù)而使用該科目。特別是在國(guó)有企業(yè)改制過程中，某些負(fù)債的確認(rèn)與否直接關(guān)系到國(guó)家利益。又如，其他應(yīng)收款賬戶也可能存在非真實(shí)合規(guī)的債權(quán)。常見的有累年未消化的費(fèi)用長(zhǎng)期掛賬、企業(yè)資金向外拆借掛賬、出資人資金不到位掛賬等等。對(duì)上述情形，內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中必須高度關(guān)注。

4.審查財(cái)務(wù)成本費(fèi)用賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，審查核算依據(jù)、計(jì)價(jià)和變化的正確性和合理合法性。例如，建設(shè)單位向施工單位多撥工程款、虛報(bào)當(dāng)年投資完成額，事后再將款項(xiàng)從施工單位退回小金庫(kù)等等。

綜上所述，通過設(shè)置科學(xué)的內(nèi)部審計(jì)程序，關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和實(shí)務(wù)中的異?，F(xiàn)象，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行，從而可以達(dá)到防范舞弊的作用。

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