【摘 要】 預(yù)算管理作為企業(yè)一項重要的管理工具，在我國已得到普遍應(yīng)用。隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，預(yù)算管理的內(nèi)涵與外延也會發(fā)生變化，如何適應(yīng)企業(yè)管理的新形勢，管理會計理論與實務(wù)界正在展開積極的探索。正確定位預(yù)算管理功能，規(guī)范和促進(jìn)預(yù)算管理創(chuàng)新，提升預(yù)算管理的功能作用，已經(jīng)成為現(xiàn)階段管理會計的一項重要課題。圍繞管理會計“價值增值”“管理控制”“信息支持”三個構(gòu)成要素，探討預(yù)算管理的功能擴(kuò)展，將有助于中國特色管理會計理論與方法體系的構(gòu)建。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算管理； 功能擴(kuò)展； 創(chuàng)新實踐

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0127-07

一、引言

21世紀(jì)以來，對預(yù)算管理影響最大的觀點(diǎn)是“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”?！案倪M(jìn)預(yù)算”是圍繞經(jīng)營管理中企業(yè)預(yù)算制度及其控制需求而實施的一系列管理活動[1]。盡管“改進(jìn)預(yù)算”已在本質(zhì)上對預(yù)算管理中存在的諸如“預(yù)算松馳”等現(xiàn)象或問題進(jìn)行了修正與完善；然而，其并非是對預(yù)算管理的整體予以否定，而是在維持原有框架的基礎(chǔ)上，尋求功能更佳的預(yù)算管理路徑。譬如，Robert S. Kaplan and David P. Norton[2]提出作業(yè)基準(zhǔn)預(yù)算（ABB），主張將戰(zhàn)略與預(yù)算聯(lián)結(jié)，并使其融入企業(yè)的業(yè)務(wù)計劃之中；于增彪等[3]結(jié)合平衡計分卡（BSC）提出改進(jìn)預(yù)算管理，目的是提高集團(tuán)公司預(yù)算管理的效率，等等?！俺筋A(yù)算”則試圖打破傳統(tǒng)預(yù)算制度并重新構(gòu)建一種預(yù)算管理體系[4]，其核心思想是將預(yù)算計劃與預(yù)算考核作適當(dāng)?shù)姆蛛x，即用事后的相對業(yè)績評價和主觀業(yè)績評價替代預(yù)算考核，并通過標(biāo)桿法（Benchmarking）、流程再造等對預(yù)算管理績效進(jìn)行對比分析。無論是“改進(jìn)預(yù)算”還是“超越預(yù)算”，其實質(zhì)是要提高預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)性和可操作性，降低預(yù)算編制和執(zhí)行過程中的成本，提高內(nèi)部控制效率，并使企業(yè)更關(guān)注長遠(yuǎn)目標(biāo)和戰(zhàn)略計劃，重視戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略控制[5]。

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長的“線性思維”已難以維系，擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用，增強(qiáng)預(yù)算管理的彈性，是企業(yè)適應(yīng)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境的一種內(nèi)在需求。預(yù)算管理的功能作用主要體現(xiàn)在兩個方面，一是適應(yīng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，通過重點(diǎn)管理和例外管理驅(qū)動企業(yè)管理創(chuàng)新的積極性；二是結(jié)合不同時期經(jīng)營目標(biāo)的配置，為企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的穩(wěn)定增長和經(jīng)營風(fēng)險的控制提供制度上的安排。加強(qiáng)預(yù)算管理的功能整合，實現(xiàn)預(yù)算理論與預(yù)算實務(wù)的匹配，是提高預(yù)算管理系統(tǒng)性、針對性和有效性的一個重要途徑。預(yù)算管理要堅持顧客價值創(chuàng)造基礎(chǔ)上的價值增值理念，以企業(yè)價值最大化作為預(yù)算管理的出發(fā)點(diǎn)，并充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)的作用，使預(yù)算管理的功能定位在避免過度追求規(guī)模擴(kuò)張與利潤增長的同時，謀求高質(zhì)量的價值創(chuàng)造與價值增值。此外，還需要充分利用管理會計信息支持系統(tǒng)的功能與作用，通過預(yù)算管理的引導(dǎo)機(jī)制強(qiáng)化企業(yè)的智能化管理，主動與當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及“中國制造2025”的發(fā)展規(guī)劃等相結(jié)合，使預(yù)算管理發(fā)揮出經(jīng)濟(jì)效益、社會效益與環(huán)境效益統(tǒng)一的整合效果。

二、預(yù)算管理的功能定位

盡管人們對預(yù)算管理存有這樣或那樣的看法，但它的可持續(xù)性仍然未被動搖。以歐美國家為例，自1920年美國通用汽車、杜邦公司運(yùn)用預(yù)算管理作為企業(yè)的管理工具以來，目前美國90%、歐洲95%以上的企業(yè)仍在使用預(yù)算管理這種工具。這足以表明，預(yù)算管理作為提升企業(yè)管理效率與效益的一件重要利器，在企業(yè)管理實踐中占有重要地位。

（一）預(yù)算管理的功能價值

預(yù)算管理通過對企業(yè)資源的合理配置，促進(jìn)企業(yè)從單純的強(qiáng)調(diào)技術(shù)管理向技術(shù)與經(jīng)濟(jì)管理相結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變；它借助于構(gòu)建以市場價格為導(dǎo)向的壓力傳導(dǎo)機(jī)制，將傳統(tǒng)企業(yè)的事后管理向事前預(yù)算、事中控制和事后考核結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了物流、資金流和信息流的統(tǒng)一，使企業(yè)經(jīng)營活動始終處于受控狀態(tài)，達(dá)到了提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。換言之，預(yù)算管理的功能價值表現(xiàn)在：能夠幫助企業(yè)管理層作出明智的決策，進(jìn)而創(chuàng)造價值，并通過價值增值保證企業(yè)的持續(xù)性成功。預(yù)算管理內(nèi)在的“持續(xù)性成功”基因，可以從以下三個方面進(jìn)一步加以體會。

1.預(yù)算管理深受領(lǐng)導(dǎo)重視。從管理者的角度來講，預(yù)算管理是企業(yè)高層，尤其是董事會監(jiān)督、控制企業(yè)的重要手段。21世紀(jì)以來，預(yù)算管理已成為我國企業(yè)實踐中應(yīng)用面最廣的管理工具之一，并成為企業(yè)實現(xiàn)公司治理和提高管理科學(xué)水平的最基本、最有效的手段。許多公司的董事會還專門成立了預(yù)算管理委員會，公司的董事長或作為委員會成員或作為召集人積極參與這一機(jī)構(gòu)的活動，這足以表明領(lǐng)導(dǎo)對預(yù)算管理的高度重視。

2.預(yù)算是管理控制的重要工具。誠然，預(yù)算管理具有綜合性特征，它能夠?qū)⑵髽I(yè)中的一些關(guān)鍵問題融會貫通，并有機(jī)地整合在一起加以管控。進(jìn)入21世紀(jì)，管理會計理論界提出的“超越預(yù)算”受到實務(wù)界的重視，其根本原因就在于它能夠克服傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的預(yù)算編制準(zhǔn)確性差等問題?！俺筋A(yù)算”試圖將預(yù)算回歸計劃，重點(diǎn)突出企業(yè)決策管理的職能，使預(yù)算更具靈活性。換言之，加強(qiáng)預(yù)算管理功能擴(kuò)展的變遷管理，規(guī)劃企業(yè)管理對預(yù)算的實際需求，是提升預(yù)算管理功能價值的重要保障。美、日等國的管理會計經(jīng)驗表明，企業(yè)內(nèi)部管理水平的高低與預(yù)算應(yīng)用水平呈正比。健全與完善預(yù)算管理，一方面能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營決策的科學(xué)化和民主化，提高企業(yè)綜合盈利能力；另一方面，能夠明確企業(yè)高層的監(jiān)督責(zé)任，促進(jìn)各部門經(jīng)濟(jì)活動的協(xié)調(diào)一致，降低企業(yè)的投資與經(jīng)營風(fēng)險。

3.預(yù)算是制度規(guī)范的基礎(chǔ)。在歐美企業(yè)，預(yù)算管理實施早且比較成熟，已成為企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或作業(yè)程序的規(guī)范之一。許多國家還將預(yù)算納入本國的公司法或其他商業(yè)法典。在這種情況下，預(yù)算的存在不再是單純的一種管理工具，而是企業(yè)謀求合法性和社會支持的一種證據(jù)[6]。預(yù)算管理在企業(yè)中具有重要的地位與作用，譬如，一家企業(yè)如果沒有預(yù)算，就無法合理規(guī)范具體的采購、生產(chǎn)和銷售計劃，容易導(dǎo)致生產(chǎn)能力和資源使用的沖突；如果沒有預(yù)算，管理人員可能因未能實施適當(dāng)?shù)目刂贫獾椒?、法?guī)的指控；如果沒有預(yù)算，銀行和保險系統(tǒng)可能拒絕對企業(yè)進(jìn)行信用評級，那么企業(yè)融資、并購甚至破產(chǎn)保護(hù)等將變得不可行。

（二）預(yù)算管理的功能完善

近年來，理論界針對預(yù)算管理功能的邊界有各種不同的觀點(diǎn)或認(rèn)識。從理論上分析，主要是財務(wù)管理與管理會計的學(xué)科之爭或理論博弈。從這兩門學(xué)科涉及的預(yù)算管理內(nèi)容看，財務(wù)管理中的預(yù)算管理側(cè)重于預(yù)算中的計劃功能，強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表的預(yù)測與分析；而管理會計除了財務(wù)預(yù)算外，還需要關(guān)注經(jīng)營預(yù)算和專項預(yù)算，同時還需要結(jié)合責(zé)任會計等內(nèi)容對責(zé)任預(yù)算進(jìn)行專門的規(guī)范與約束[7]。相較于財務(wù)管理，管理會計理論與實務(wù)界尤其重視預(yù)算管理在企業(yè)整體活動中的功能作用。國外學(xué)者的一些觀點(diǎn)可以佐證這一點(diǎn)，如“預(yù)算涉及管理會計的方方面面”，“是管理會計中研究最為深廣的課題之一”等[8]。隨著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)增長開始放緩，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與轉(zhuǎn)型勢頭強(qiáng)勁，各種風(fēng)險也在逐步集聚。這種“新常態(tài)”使經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展面臨一定的困難和挑戰(zhàn)，企業(yè)必須高度重視、妥善應(yīng)對。譬如，面對經(jīng)濟(jì)新常態(tài)所帶來的市場競爭，企業(yè)需要借助于預(yù)算管理增強(qiáng)管理實踐中的柔性特征，通過資源配置的優(yōu)化來求新、求變以獲得生存。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的預(yù)算管理必須始終堅持以顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營為導(dǎo)向的原則；提高預(yù)算控制系統(tǒng)的合理性和先進(jìn)性；實現(xiàn)預(yù)算配置資源的科學(xué)性與有效性；不斷提升企業(yè)價值創(chuàng)造與價值增值的核心競爭力等。

考察傳統(tǒng)的預(yù)算管理功能，除了計劃、協(xié)調(diào)和資源配置等決策職能外，還包括業(yè)績評價和薪酬激勵，以及決策控制的功能等。這種預(yù)算管理的功能結(jié)構(gòu)往往是導(dǎo)致“預(yù)算松馳”的根源。一方面，基層管理者既是預(yù)算的編制者又是預(yù)算的執(zhí)行者，會產(chǎn)生預(yù)算目標(biāo)上的“尋租”現(xiàn)象；另一方面，若改由企業(yè)高管來編制預(yù)算，則預(yù)算的準(zhǔn)確性可能會降低。其原因，或者是管理者缺乏預(yù)算管理的相關(guān)知識，或者是基層的管理者不予配合。為了提高預(yù)算管理的功能作用，需要提高預(yù)算編制的內(nèi)在價值，通過“互聯(lián)網(wǎng)+”等手段輔助預(yù)算的編制，提高預(yù)算的針對性與有效性，主動應(yīng)對經(jīng)營活動中的環(huán)境不確定性因素，把握機(jī)遇，獲取競爭優(yōu)勢。同時，加快預(yù)算管理與其他管理工具的整合步伐，積極借鑒改進(jìn)預(yù)算與超越預(yù)算中的精華理念。一方面，在預(yù)算中嵌入作業(yè)成本管理、平衡計分卡或經(jīng)濟(jì)增加值法等管理工具，揚(yáng)長避短，發(fā)揮預(yù)算管理的最大功效；另一方面，通過前饋機(jī)制，將預(yù)算的重點(diǎn)放在成功的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程上，即不只是依靠對傳統(tǒng)數(shù)據(jù)的推斷來進(jìn)行預(yù)算的安排；同時，實施適時預(yù)算，如基于行為科學(xué)的速度機(jī)制來強(qiáng)化滾動預(yù)算，并且，簡化預(yù)算的編制與審批程序等?？傊A(yù)算管理要突出權(quán)變性管理的新特征，進(jìn)一步擴(kuò)展自身的功能價值，從單純的“控制型導(dǎo)向”拓寬到“價值創(chuàng)造型導(dǎo)向”；同時，強(qiáng)化顧客關(guān)系管理，建立顧客驅(qū)動的產(chǎn)品設(shè)計和顧客服務(wù)機(jī)制；并在為顧客創(chuàng)造價值的同時，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

三、預(yù)算管理的功能擴(kuò)展

長期以來，預(yù)算管理在管理會計學(xué)科與財務(wù)管理學(xué)科之間搖擺不定，學(xué)科之間爭論也是此起彼伏。這在一定程度上影響了預(yù)算管理的發(fā)展，對于管理會計學(xué)科也產(chǎn)生了消極的影響。因此，明確預(yù)算管理的管理會計特性，從管理會計的三大構(gòu)成要素[9]，即“價值增值”、“管理控制”和“信息支持”視角來探討預(yù)算管理的功能擴(kuò)展，具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）“價值增值”的視角：預(yù)算管理中的目標(biāo)功能擴(kuò)展

2010年，國務(wù)院國資委對央企實施EVA考核，2015年又對央企實施“奮斗目標(biāo)”考核，這種創(chuàng)新的“價值增值”目標(biāo)迫使企業(yè)重新認(rèn)識傳統(tǒng)預(yù)算管理中的利潤觀。

首先，預(yù)算管理中的利潤目標(biāo)需要修正。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，預(yù)算管理要服務(wù)于企業(yè)的競爭優(yōu)勢，傳統(tǒng)的會計利潤只有與經(jīng)濟(jì)利潤等收益概念相融合，才能真正反映企業(yè)的價值增值情況。從企業(yè)整體角度講，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因，企業(yè)創(chuàng)造的會計利潤未必表明企業(yè)的業(yè)績好；同樣的，賬面上虧損的企業(yè)也未必就不是一個好的企業(yè)，它可能具有潛在的成長性，能夠在未來具有競爭優(yōu)勢。換言之，企業(yè)在所處行業(yè)中的優(yōu)勢地位較之于盈利甚至利潤增長而言，可能更為重要?？傊氨容^一個企業(yè)的業(yè)績好壞不是由企業(yè)自身的財務(wù)成果和經(jīng)營狀況的變化所決定，而是由其在行業(yè)中的競爭地位所決定”[10]。從管理會計視角擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用，可以不受會計準(zhǔn)則的約束，便以從更廣泛的角度展現(xiàn)“價值增值”的目標(biāo)要求。換言之，管理會計通過提供各種戰(zhàn)略信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)性的成功，這就要求企業(yè)能夠依據(jù)其良好的成長性獲得市場的競爭優(yōu)勢。在預(yù)算管理的目標(biāo)設(shè)定中，不能僅僅以企業(yè)自身的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，而是應(yīng)以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為編制的起點(diǎn)。許多大型國企要求以行業(yè)中具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)利潤作為預(yù)算編制的標(biāo)準(zhǔn)，這種來自央企對標(biāo)活動的“價值增值”觀進(jìn)一步促進(jìn)了預(yù)算管理目標(biāo)功能的擴(kuò)展。在市場價格波動頻繁的狀況下，預(yù)算管理中還需要考慮價格因素對企業(yè)不同時期“價值增值”的影響；政府政策的改變也會直接影響企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定，譬如，漲價與跌價因素對收入與成本會產(chǎn)生影響；收益分配政策的變化也會對企業(yè)預(yù)算的目標(biāo)設(shè)定產(chǎn)生影響，即它有可能使稅后利潤的數(shù)量發(fā)生不確定性的變動。

其次，預(yù)算管理要注重“價值增值”中的收益質(zhì)量。一是關(guān)注價值增值中的“現(xiàn)金流”狀況。由于應(yīng)收賬款中存在“壞賬”，以及“存貨”中會發(fā)生跌價損失等，會影響會計利潤中的收現(xiàn)能力。二是提高價值增值中的“穩(wěn)定性”。由于企業(yè)會計政策具有一定的可選擇性，導(dǎo)致一些企業(yè)利用折舊、研究與開發(fā)費(fèi)用等會計政策來提高自身的眼前利益，實施一系列的短期行為，進(jìn)而對企業(yè)收益的持續(xù)增長能力產(chǎn)生影響。譬如，企業(yè)通過少提折舊的方式來降低未來資產(chǎn)獲利的能力，或者優(yōu)先出售或耗用獲利能力較高的資產(chǎn)來提高當(dāng)前的收益水平等。相反，從“價值增值”的視角考察，提取的研究與開發(fā)費(fèi)用越多，使用的效果越好，利潤的質(zhì)量就越有保障，收益的穩(wěn)定性也會增強(qiáng)。三是提高“價值增值”中的全要素利用率?，F(xiàn)有的利潤構(gòu)成中大都只反映有形資產(chǎn)帶來的收入，而未將無形資產(chǎn)的收入包括其中。企業(yè)的無形資產(chǎn)收入潛在地存在于企業(yè)各項無形資產(chǎn)上，當(dāng)無形資產(chǎn)沒有進(jìn)行交易時，無形資產(chǎn)的價值既不能以貨幣體現(xiàn)，也不能在會計報表中確認(rèn)與計量。然而，企業(yè)各種無形資產(chǎn)的價值最終會體現(xiàn)在企業(yè)的競爭優(yōu)勢上，它對企業(yè)利潤的質(zhì)量有重要的影響。

“價值增值”中的收益質(zhì)量，需要考慮結(jié)構(gòu)性利潤和執(zhí)行性利潤對預(yù)算管理目標(biāo)的影響。結(jié)構(gòu)性利潤對“價值增值”的影響主要表現(xiàn)在：（1）銷售業(yè)務(wù)不同對利潤的影響（一般情況下，主營業(yè)務(wù)利潤高于其他業(yè)務(wù)利潤；經(jīng)常性業(yè)務(wù)利潤高于非經(jīng)營性業(yè)務(wù)利潤；自身經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤高于委托他人業(yè)務(wù)利潤）；（2）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變動對利潤的影響（譬如，新產(chǎn)品實現(xiàn)利潤高于老產(chǎn)品實現(xiàn)利潤；具有核心競爭力的產(chǎn)品利潤高于自由競爭產(chǎn)品的利潤）；（3）價格結(jié)構(gòu)變動與成本結(jié)構(gòu)變動對利潤的影響（如成本價格因素提升產(chǎn)生的利潤高于成本降低產(chǎn)生的利潤；不同成本降低形成的利潤對利潤的穩(wěn)定性也有差異）等。執(zhí)行性利潤對“價值增值”的影響，如速度或時間對利潤的影響，智能制造（智能工廠或機(jī)器人）對利潤的影響，“互聯(lián)網(wǎng)+”等新經(jīng)濟(jì)發(fā)展對利潤的影響等。譬如，以工業(yè)機(jī)器人為代表的智能制造通過緩解企業(yè)面臨的剛性工資成本壓力，提高了產(chǎn)品質(zhì)量的穩(wěn)定性；同時，智能制造從技術(shù)條件上促進(jìn)了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，使企業(yè)盈利的有效性大大提升。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的現(xiàn)代移動通信技術(shù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的融合，使企業(yè)的有形成本要素與無形成本要素在預(yù)算管理中得到充分的發(fā)揮。

（二）“管理控制”的視角：預(yù)算管理中的控制功能擴(kuò)展

一是可以采用“增值表”的方式體現(xiàn)管理會計控制系統(tǒng)對企業(yè)價值增值的貢獻(xiàn)。僅從利潤增長視角評價企業(yè)預(yù)算管理的業(yè)績，難以真正反映企業(yè)的價值貢獻(xiàn)。這是因為，在企業(yè)價值創(chuàng)造能力既定的情況下，相關(guān)的分配政策變動也有可能對企業(yè)利潤產(chǎn)生明顯的影響，并使價值總額發(fā)生變化。為了正確評價企業(yè)的價值增值，通過編制增值表的方式加以“管理控制”，其好處是：既可以充分反映企業(yè)不同要素提供者對企業(yè)全部新增價值的貢獻(xiàn)，也可以揭示不同的要素主體在利潤分配中的地位與動態(tài)變化情況。

二是采用EVA來擴(kuò)展預(yù)算管理的功能作用。用預(yù)算管理的會計方程式來體現(xiàn)企業(yè)的價值增值，最具代表性的管理控制工具是EVA。EVA不僅考慮了對股東資本成本的補(bǔ)償，還通過預(yù)算管理糾正了會計規(guī)則性失真的現(xiàn)象，是股東價值的最佳代表。從理論上講，EVA作為收益中的一種利潤概念，它有助于對現(xiàn)行的利潤信息進(jìn)行修正，并進(jìn)一步將其改造為更符合價值理念的經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)，從而可以更加準(zhǔn)確地衡量單一期間的經(jīng)營價值。EVA與增值表具有天然的聯(lián)系，它不僅在衡量企業(yè)整體價值時體現(xiàn)了價值創(chuàng)造理念，還通過對數(shù)量值和構(gòu)成要素的分解而成為各層級的業(yè)績目標(biāo)，EVA的分解性使其可以在經(jīng)營部門層面進(jìn)行目標(biāo)衡量和業(yè)績評價，因而具有普遍的推廣意義。

三是采用股票期權(quán)等管理控制方式體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值增值。對于上市公司來說，股票價格包含了無形資產(chǎn)收入，也包含了人們對企業(yè)的價值預(yù)期，即企業(yè)在未來可能帶來更大的收益?，F(xiàn)行的預(yù)算管理功能反映的都是已經(jīng)實現(xiàn)的經(jīng)營結(jié)果，缺乏對無形資產(chǎn)（如各種輕資產(chǎn)與軟資產(chǎn)等）的有效計量與評價，而促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)順利實施并驅(qū)動未來企業(yè)成長的恰恰是體現(xiàn)在管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新中的各種無形要素，如營銷渠道、人力資源、管理文化、經(jīng)營能力等。通過股票期權(quán)等激勵方式與EVA和BSC相結(jié)合，可以糾正管理者過分重視和維系短期利益的沖動，而轉(zhuǎn)向強(qiáng)化企業(yè)長期利益和未來的價值增值。對企業(yè)而言，要結(jié)合自身實際和內(nèi)部各單位特點(diǎn)，有針對性地進(jìn)行調(diào)整與設(shè)計。例如，“在計算EVA時，應(yīng)當(dāng)充分考慮不同EVA中心的發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)性質(zhì)、資產(chǎn)特性等因素，制定差異化的會計調(diào)整事項和資本成本率，等等”[11]。

四是結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式擴(kuò)展預(yù)算管理的功能。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式主要是指在人、自然資源與科學(xué)技術(shù)的大系統(tǒng)內(nèi)，在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費(fèi)及其廢棄的全過程中，把傳統(tǒng)的依賴資源消耗的線形增長經(jīng)濟(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)來發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式以“減量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）”為其運(yùn)行原則，它要求實施清潔生產(chǎn)，降低自然資源消耗，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)經(jīng)濟(jì)[12]?；谘h(huán)經(jīng)濟(jì)的管理會計控制系統(tǒng)，主要從兩個方面影響企業(yè)的預(yù)算管理：一是企業(yè)的社會責(zé)任，如在預(yù)算編制過程中設(shè)計相關(guān)的環(huán)境保護(hù)的預(yù)算內(nèi)容（尤其是環(huán)境成本）；二是企業(yè)的持續(xù)性與成長性。持續(xù)性是企業(yè)發(fā)展過程中相對靜態(tài)的過程，預(yù)算管理要為維持該過程中的企業(yè)規(guī)模、利潤與市場份額實施“管理控制”；而成長性是企業(yè)發(fā)展中相對動態(tài)的狀況，在預(yù)算管理中需要關(guān)注的不是如何變得更大，增長更快，而是如何變得更好，企業(yè)競爭力更強(qiáng)，以及對不斷變化的環(huán)境的高度適應(yīng)性。換言之，在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長方式下，預(yù)算模式的改革與創(chuàng)新必須與環(huán)境變化、企業(yè)生命周期變化相適應(yīng)，在企業(yè)人力與物力資源的配置上既要滿足企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的需求，也要滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。

（三）“信息系統(tǒng)”的視角：預(yù)算管理中的資源配置功能擴(kuò)展

管理會計借助于信息支持系統(tǒng)，滲透于預(yù)算管理的全過程，通過參與規(guī)劃、決策、控制和評價，幫助管理者制定和實施資源配置與管理控制的功能，以滿足企業(yè)價值增值目標(biāo)的需要。一方面，管理會計借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”的信息支持系統(tǒng)擴(kuò)展預(yù)算管理的預(yù)測功能，提高企業(yè)的資源配置效率?；蛘哒f，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟(jì)改變了預(yù)算管理過程中的計劃、資源配置功能，促進(jìn)了管理會計的改革與創(chuàng)新。另一方面，通過將可擴(kuò)展商業(yè)語言（XBRL）嵌入預(yù)算管理使企業(yè)的資源配置功能得到擴(kuò)展。大數(shù)據(jù)時代的到來，促進(jìn)了XBRL的大力發(fā)展，并且使這些相關(guān)數(shù)據(jù)能夠滿足預(yù)算管理的需要。具體包括：（1）在預(yù)算編制、執(zhí)行與控制過程中，充分利用可以獲得的所有數(shù)據(jù)，而不是抽取部分?jǐn)?shù)據(jù)；（2）將以前難以量化的資源進(jìn)行定量化，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為有效的數(shù)據(jù)供預(yù)算管理人員進(jìn)行分析與利用。換言之，大數(shù)據(jù)發(fā)展的動力促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、社會事項的主動量化，并借助于預(yù)算管理功能實施及時、有效的管控?；凇盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)應(yīng)用對管理會計的信息支持系統(tǒng)而言，既是一種挑戰(zhàn)，更是一種機(jī)遇。

如何將看似難以定量的事物轉(zhuǎn)化為具體的量化行為呢？以日本的汽車行業(yè)為例，日本先進(jìn)工業(yè)技術(shù)研究所的坐姿研究與汽車防盜系統(tǒng)，就是將每個人的坐姿按照身形、姿勢和重量分布進(jìn)行量化和數(shù)據(jù)化，進(jìn)而研發(fā)出了全新的坐姿汽車防盜系統(tǒng)。而之前，誰又能想到一個人的坐姿中竟然含有如此多的可量化的數(shù)據(jù)信息，并有這么大的實用價值？將這一案例引申到預(yù)算管理之中，能夠使以往一些難以量化而無法進(jìn)入到預(yù)算體系之中的一些經(jīng)營、投資等信息，借助于管理會計的信息支持系統(tǒng)將它們納入到預(yù)算管理的體系之中，從而使預(yù)算管理實現(xiàn)根本性的創(chuàng)新。預(yù)算管理要實現(xiàn)對大數(shù)據(jù)的有效應(yīng)用并進(jìn)行正確的經(jīng)營活動與投資決策，必須增強(qiáng)管理會計的“信息支持”能力，構(gòu)建基于“互聯(lián)網(wǎng)+”為基礎(chǔ)的信息管理、數(shù)據(jù)處理和分析評價體系，并結(jié)合預(yù)算管理者的不同信息需求，快捷地提供預(yù)算編制所需的各種數(shù)據(jù)資料。與此相適應(yīng)，擴(kuò)展預(yù)算管理的資源配置功能必須優(yōu)化ERP的管理行為，ERP作為信息化流程中的資源管理模式，是發(fā)揮預(yù)算管理信息支持的重要手段。在大數(shù)據(jù)條件下，ERP促進(jìn)了XBRL與傳統(tǒng)預(yù)算編制方法的結(jié)合，也使得預(yù)算的執(zhí)行、分析等環(huán)節(jié)與ERP的結(jié)合有了客觀基礎(chǔ)。ERP與XBRL的結(jié)合使ERP的功能大大提升，其作用更為廣泛，企業(yè)的各種信息，特別是全面預(yù)算信息，都可以通過ERP在計算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)上有效地進(jìn)行溝通與交流。預(yù)算信息一旦輸入網(wǎng)絡(luò)，就無需再次輸入，通過ERP就可以很方便地轉(zhuǎn)換成TXT、PDF、HTML等格式文件，且通過ERP獲取到的預(yù)算信息，也無需打印或再次輸入，就可以方便快捷地運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部控制等領(lǐng)域。

四、預(yù)算管理的創(chuàng)新實踐

中國的預(yù)算管理創(chuàng)新實踐往往具有政府導(dǎo)向與市場導(dǎo)向雙重屬性。從現(xiàn)階段的情境特征分析，中國預(yù)算管理創(chuàng)新的目標(biāo)主要是：（1）借助于預(yù)算編制方法和手段的創(chuàng)新，提升預(yù)算管理的內(nèi)在機(jī)制，促進(jìn)全面預(yù)算管理制度的完善與發(fā)展；（2）改革現(xiàn)行管理會計體系，消化制度變遷對管理會計機(jī)制產(chǎn)生的沖擊，進(jìn)而實現(xiàn)預(yù)算管理的可持續(xù)發(fā)展；（3）借助于預(yù)算管理過程的優(yōu)化來構(gòu)建新型的內(nèi)部控制理論與方法體系。為了說明預(yù)算管理中的創(chuàng)新實踐，本文從政府導(dǎo)向與市場導(dǎo)向兩個視角闡述預(yù)算管理的創(chuàng)新思路。

（一）EVA與預(yù)算管理功能擴(kuò)展的創(chuàng)新實踐

這是一種政府導(dǎo)向的預(yù)算管理創(chuàng)新路徑。自2010年國資委對央企實施EVA考核以來，各地的積極性很高。池國華和鄒威[11]將EVA與全面預(yù)算的整合作為價值管理會計框架的基礎(chǔ)，并以中國兵器工業(yè)集團(tuán)公司（簡稱“兵工集團(tuán)”）、中國兵器裝備集團(tuán)（簡稱“兵裝集團(tuán)”）、寶鋼集團(tuán)有限公司（簡稱“寶鋼集團(tuán)”）為例，作了簡單的分析。表1對此作了進(jìn)一步的簡化與歸集。

池國華和鄒威[11]在上述案例研究的基礎(chǔ)上提出了EVA與全面預(yù)算的整合框架，其內(nèi)容主要包括：（1）根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營環(huán)境變化合理確定下一年度的EVA目標(biāo)值；（2）將符合標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)營單元劃分為EVA中心與非EVA中心；（3）明確預(yù)算指標(biāo)與EVA提升之間的量化關(guān)系與數(shù)值傳導(dǎo)路徑；（4）運(yùn)用EVA項目作為投資項目可行性分析的主要依據(jù)，在調(diào)整資本成本的基礎(chǔ)上形成EVA預(yù)算表。該框架對于促進(jìn)企業(yè)預(yù)算管理實踐的創(chuàng)新具有一定的理論價值和現(xiàn)實意義。由于沒有對“整合框架”作進(jìn)一步的展開，筆者對這種整合模式談幾點(diǎn)改進(jìn)意見：

一是劃分EVA中心是一種很好地體現(xiàn)EVA思想的方法，但EVA是分權(quán)化管理的產(chǎn)物（如稻盛和夫的阿米巴組織就是一種EVA中心，由于稻盛的京瓷公司實施的是分權(quán)管理體制，所以其應(yīng)用效果明顯，或者說容易見效）[13]，而我國央企往往采用的是集權(quán)化的管理體系（尤其在資金管理方面），則EVA中心的劃分是否有實際意義就具有很大的不確定性。此外，這種EVA中心又如何與傳統(tǒng)預(yù)算管理中的“利潤中心”等開展協(xié)調(diào)。

二是該模式強(qiáng)調(diào)預(yù)算編制中資產(chǎn)利用效率、資本占用等指標(biāo)的作用，其視角似乎仍然立足于企業(yè)內(nèi)部，對于外部的“互聯(lián)網(wǎng)+”等經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)及商業(yè)新模式帶來的虛擬價值流等，將如何在EVA中加以體現(xiàn)呢？

三是EVA指標(biāo)與預(yù)算管理中的傳統(tǒng)指標(biāo)如何實現(xiàn)口徑的統(tǒng)一，似乎也沒有提及。EVA是一種經(jīng)濟(jì)利潤（兩者的計算口徑因利息計入的先后略有差異），而傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)主要體現(xiàn)的是會計利潤的內(nèi)涵與外延，如何將EVA與企業(yè)利潤指標(biāo)加以調(diào)整或整合呢？筆者認(rèn)為，欲使EVA在預(yù)算管理中實現(xiàn)深度的融合，至少應(yīng)對收入、成本、利潤等指標(biāo)加以修正。

1.關(guān)于“收入”概念及其修正。一般而言，會計中的收入由主營業(yè)務(wù)收入、非主營業(yè)務(wù)收入以及投資收入等組成，且會計收入的確認(rèn)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收入可能更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金發(fā)生制（收付實現(xiàn)制）。針對這一過程中的“差異”，會計學(xué)的修正借助的是“現(xiàn)金流量表”，即通過編制一份以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表來加以彌補(bǔ)。然而，這與經(jīng)濟(jì)學(xué)思想還是會產(chǎn)生偏差。譬如，會計學(xué)上的“收入觀”，是一種全方位的綜合收入觀，而經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“收入觀”則是一種現(xiàn)實的收入觀。會計“收入”可能存在各種收不回來的“壞賬”，并且可能采用遞延的會計政策，進(jìn)而影響企業(yè)的后期發(fā)展；而經(jīng)濟(jì)學(xué)的利潤則與之不同。因此，調(diào)整與協(xié)調(diào)好會計中的“收入”概念，對于正確衡量EVA至關(guān)重要。

2.關(guān)于“成本”概念及其修正。會計學(xué)上的成本是“對象化了的費(fèi)用”，其中主要采用的是“總括成本觀”，即所謂的完全成本法。然而，這種完全成本法與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本觀還是有一定的差異。即所謂的“完全不完全”，比如“機(jī)會成本”等沒有考慮進(jìn)去。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看企業(yè)成本，主要有三塊：一是直接成本。包括產(chǎn)品制造成本、采購成本、人工、直接的營業(yè)稅、傭金等。二是費(fèi)用。包括企業(yè)的房租、水電、員工的工資、福利、保險、通訊、彩禮、培訓(xùn)、庫存、折舊、應(yīng)酬等。三是稅費(fèi)。會計學(xué)上對“成本”概念的修正，采用成本性態(tài)的方式，將成本的完全法改為“局部法”，分塊進(jìn)行研究。以變動成本法編制利潤表的動機(jī)就是為了彌補(bǔ)完全成本法下利潤表的不足，以利于管理層正確決策。因此，結(jié)合EVA考慮成本的內(nèi)涵與外延十分重要。

3.關(guān)于“利潤”概念及其修正。長期以來，會計以綜合的完全收入觀與完全成本觀進(jìn)行匹配，其計算得到的利潤，很難帶來真正的“現(xiàn)金流”，且忽視了自有資本的機(jī)會成本。會計學(xué)的修正方法主要是兩個方面：一是總括收益觀替代傳統(tǒng)收益觀；二是變動收益觀輔助完全成本觀。EVA在企業(yè)中的應(yīng)用，是會計學(xué)向經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同的一種體現(xiàn)，但由于會計學(xué)本身以及會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)之間存在概念上的差異，所以EVA應(yīng)用必須及時處理各個相關(guān)要素的調(diào)整或修正。

（二）參與式預(yù)算功能擴(kuò)展的創(chuàng)新實踐

這是一種市場自主式導(dǎo)向的預(yù)算管理創(chuàng)新實踐，提倡參與式預(yù)算（Participative Budget）是擴(kuò)展預(yù)算管理功能的一種重要手段。即由企業(yè)各層次人員參與制定的預(yù)算不僅具有激勵（促進(jìn)接受）的效果，還能夠激發(fā)管理者的內(nèi)在動機(jī)，實現(xiàn)滿意的情境需求[14]。以往的參與式預(yù)算（如實驗研究）主要以生產(chǎn)部門的經(jīng)營者為對象加以展開[15]，本文以研發(fā)部門人員為例來說明參與式預(yù)算編制的創(chuàng)新意義。長期以來，企業(yè)在預(yù)算編制過程中一個比較頭痛的問題是，科技研發(fā)的資金多少才是恰當(dāng)?shù)模袥]有更好的計量方式，能否設(shè)計出一套框架使科研開發(fā)與資金需求之間尋求一個平衡點(diǎn)。即怎樣才能使科研投入方面的資金預(yù)測更加準(zhǔn)確？這是因為科技開發(fā)、研究支出預(yù)算要考慮的影響因素比較多，具有較大的不確定性。譬如：（1）研發(fā)項目完成后會增加多少運(yùn)營費(fèi)用；（2）科技項目有一部分資本化，形成資產(chǎn)后，會增加企業(yè)的費(fèi)用（如折舊等）；另一部分在當(dāng)年費(fèi)用化，會增加公司的科研費(fèi)用（管理費(fèi)用）；（3）科技項目實施后，由于項目設(shè)計不當(dāng)，會導(dǎo)致項目總支出超過實際必要支出（此時，如何考核科研部門的績效），等等。

財務(wù)人員與科研人員共同參與預(yù)算編制的順序是：（1）研發(fā)人員提出產(chǎn)品新方案的設(shè)計思路、資金需求等的依據(jù)；（2）財務(wù)部門與研發(fā)人員一起討論新產(chǎn)品的定位，并分析市場前景（投入/產(chǎn)出的情況）；（3）統(tǒng)一思想，并分析存在的競爭對手及其他因素。在上述工作的基礎(chǔ)上，根據(jù)雙方討論，共同確定新產(chǎn)品的資金量，以及相關(guān)的預(yù)算保障措施。這里的難點(diǎn)問題是，研發(fā)人員與財務(wù)人員由于知識背景及認(rèn)識視角等的不同，在預(yù)算編制過程中容易出現(xiàn)分歧，觀點(diǎn)難以統(tǒng)一。一種創(chuàng)新的方法是尋求共同的認(rèn)知框架，本文借鑒田中的分析框架，并視其為預(yù)算管理的一種創(chuàng)新模式。日本著名的管理會計學(xué)家田中雅康教授提出了一種分析結(jié)構(gòu)[16]，簡稱為“兩個視角，四個路徑”[17]。其中，“兩個視角”是指應(yīng)用視角與目標(biāo)視角（物質(zhì)與精神，操作與魅力）；“四個路徑”是指領(lǐng)導(dǎo)性路徑、視覺化路徑、實用化路徑和高端性路徑等。如圖1所示。

圖1這種模式的目的是幫助科技人員明確開發(fā)新產(chǎn)品的方向，并由此確定可能需要投入的資金數(shù)量。將研發(fā)人員與財會人員思維放在一個共同的平臺上，在“互聯(lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)背景下，這種方式更具可行性與操作性。圖1中所表明的基本思路是：鼓勵設(shè)計人員開發(fā)具有附加值的產(chǎn)品，具體包括：（1）開發(fā)高性能及特殊市場需求的產(chǎn)品（第Ⅰ象限）；（2）不斷改良產(chǎn)品設(shè)計（第Ⅱ象限）；（3）提高產(chǎn)品的性價比（第Ⅲ象限）；（4）引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和加工工藝（第Ⅳ象限）。在這一參與式的平臺上，研發(fā)人員與財務(wù)人員需要共同思考的問題有兩個：一是如何將產(chǎn)品創(chuàng)新與預(yù)算管理緊密地聯(lián)系在一起，即消費(fèi)者的需求與財務(wù)的投入能夠最合理地加以匹配；二是有無更好的設(shè)想，即提供一種動態(tài)的創(chuàng)新思維。要求財務(wù)及相關(guān)人員不斷地思考，譬如，未來的科研預(yù)算管理可以在哪些方面展示其創(chuàng)新魅力。這種參與式預(yù)算的創(chuàng)新實踐是一種從預(yù)算管理的供給端加以引導(dǎo)的發(fā)展理念。下面結(jié)合圖1重點(diǎn)討論兩個問題。

第一，關(guān)于產(chǎn)品創(chuàng)新與預(yù)算管理的關(guān)系。結(jié)合圖1中四個象限的定位展開分析：（1）提出意念（或構(gòu)念）。即形成一個好點(diǎn)子，并成為具有普遍意義的“理念”。其產(chǎn)品形成規(guī)律是“理念——概念產(chǎn)品——小試產(chǎn)品”。這種理念主要還是通過市場調(diào)查等來獲得，即了解市場上對這個點(diǎn)子可能形成的產(chǎn)品或服務(wù)價格的定位，需要有一個成本方面的規(guī)劃。這個環(huán)節(jié)已經(jīng)開始涉及預(yù)算的安排等問題。（2）“理念”的產(chǎn)品化（概念產(chǎn)品）。這一過程需要研發(fā)資金的投入，即安排相應(yīng)的資金預(yù)算。此時的預(yù)算管理，重點(diǎn)是要規(guī)避資金投入的主觀性與隨意性。這是因為這一階段的概念產(chǎn)品具有較強(qiáng)的主觀性。預(yù)算管理要結(jié)合這種概念產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實（小試產(chǎn)品），通過預(yù)算核定這一好點(diǎn)子（理念）下的新產(chǎn)品需要增加的材料和加工技術(shù)設(shè)備，以及人力資本等投入的資金需求狀況。（3）未來的收益。即該“理念”傳導(dǎo)下的產(chǎn)品如何創(chuàng)造效益，其價值大小，或者說如何達(dá)到理想的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)（如批量生產(chǎn)等）。對此，必須強(qiáng)化技術(shù)與經(jīng)濟(jì)結(jié)合的預(yù)算分析。（4）必須處理好創(chuàng)新與市場的關(guān)系。無論是財務(wù)人員還是研發(fā)人員等，不能只看到眼前的盈利情況，要有長遠(yuǎn)的眼光。預(yù)算編制要強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，并進(jìn)行深入的市場細(xì)分。比如，各種不同人群的內(nèi)在需求，是滿足有錢人的虛榮（精神），還是年輕人的時髦，或者中年人的質(zhì)量可靠，以及老年人的經(jīng)濟(jì)實惠等。

第二，關(guān)于預(yù)算管理的制度創(chuàng)新。根據(jù)圖1的分析模式，在“四個路徑”的引導(dǎo)下需要確立企業(yè)自身的制度理念，譬如，形成諸如“創(chuàng)新性理念、高級化理念、感觀化理念和合理化理念”等。以鉆石首飾為例加以說明。美國的戴比爾斯公司是鉆石行業(yè)的“領(lǐng)頭人”，進(jìn)入21世紀(jì)，其年銷售額已經(jīng)達(dá)到50億美元[18]。當(dāng)初該公司負(fù)責(zé)人哈里創(chuàng)新性地提出將傳統(tǒng)的鉆石業(yè)務(wù)改造為鉆石首飾業(yè)務(wù)——“創(chuàng)新性理念”的提出。面對新生事物（鉆石首飾），效果并不明顯。盡管其定位準(zhǔn)確，即將目標(biāo)瞄準(zhǔn)上流社會的人，但人們對這項新生事物興趣不大，當(dāng)時的業(yè)績不升反降。如何轉(zhuǎn)化這種創(chuàng)新性的理念，成為哈里的重要選擇。當(dāng)時，他一度有轉(zhuǎn)攻黃金飾品的念頭。然而，面對已經(jīng)發(fā)生并形成的大量鉆石庫存，他決心再堅持一段時間，即繼續(xù)他的這種“創(chuàng)新理念”。那么，如何使這種創(chuàng)新性的理念轉(zhuǎn)變化現(xiàn)實呢？首先，創(chuàng)新理念，需要產(chǎn)品概念化。通過信息收集，以及管理層的討論，該公司準(zhǔn)備拿出一部分庫存（鉆石項鏈）進(jìn)行“概念產(chǎn)品”營銷。借助于廣泛的信息收集與資料分析，探尋新的市場細(xì)分路徑。那時，美國奧斯卡頒獎典禮是最受人們歡迎的欄目。據(jù)此，一個好點(diǎn)子出現(xiàn)了，即通過贊助的方式，將一部分庫存（首飾中的“鉆石項鏈”）作為奧斯卡頒獎典禮的贈品。

為此，他們結(jié)合既定的目標(biāo)（上層社會需求），突出并強(qiáng)調(diào)鉆石的品質(zhì)（形成“高級化理念），同時也吻合了市場的領(lǐng)導(dǎo)性定位。在1945年的奧斯卡典禮上，當(dāng)哈里將一根鑲有24克拉的鉆石項鏈遞到美麗動人的影后瓊·克勞馥手心時，克勞馥當(dāng)場就叫出聲來，“真是太漂亮了，這是用什么做的？”“這是我們公司的產(chǎn)品，24克拉純鉆石項鏈?！薄般@石，它有什么特別的意義呢？”“鉆石代表了堅硬、亙古不變的品質(zhì)，就是您的下一代、再下一代之后，它依然會保持今天的美麗和光鮮！”“是嗎？一個人要是有像鉆石一樣的愛情，那該多好??！”這次頒獎使哈里確立了新的觀念，即“感觀化理念：鉆石恒久遠(yuǎn)，一顆永流傳”。以愛情為主題的“感觀”，使市場發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，到了20世紀(jì)60年代，80%的美國人訂婚都選擇鉆石為信物。理念的轉(zhuǎn)變，使鉆石項鏈成為了公司鉆石首飾的主打。起死回生后，公司進(jìn)一步使產(chǎn)品系列合理化——提出了“合理化理念”。

整理上述情節(jié)，在事件的整個發(fā)展過程中，戴比爾斯公司按照“四個路徑”形成如下的創(chuàng)新：（1）創(chuàng)新性理念：將鉆石做成項鏈；（2）高級化理念：強(qiáng)調(diào)時尚，提高鉆石品質(zhì)；（3）感觀化理念：“鉆石恒久遠(yuǎn)，一顆永流傳”，以愛情為主題進(jìn)行營銷策劃；（4）合理化理念：普通鉆石，價廉物美。這一事例表明，預(yù)算管理功能的擴(kuò)展必須開拓視野，努力創(chuàng)新。

五、結(jié)語

通過預(yù)算管理功能的擴(kuò)展，實現(xiàn)財務(wù)與前端業(yè)務(wù)的集成，離不開管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的配合。提高預(yù)算的準(zhǔn)確性和有效性，必須正確理解和把握預(yù)算管理的功能價值，并借助于管理會計工具的整合完善預(yù)算管理的功能作用。同時，通過將EVA嵌入預(yù)算管理的功能結(jié)構(gòu)之中，實現(xiàn)預(yù)算長期規(guī)劃與短期計劃的合理匹配，有助于預(yù)算管理目標(biāo)的科學(xué)分解，保證預(yù)算管理的高效和精準(zhǔn)。從管理會計視角（即“價值增值”、“管理控制”與“信息支持”）擴(kuò)展預(yù)算管理功能，可以優(yōu)化預(yù)算管理的收益目標(biāo)，提高企業(yè)價值創(chuàng)造的完整性與決策的相關(guān)性。

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，預(yù)算管理的功能擴(kuò)展首先要適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代的特征要求。大數(shù)據(jù)時代的到來，促進(jìn)了XBRL的大擴(kuò)展，并且使這些相關(guān)數(shù)據(jù)能夠滿足不同預(yù)算管理目標(biāo)的需求。預(yù)算管理的功能擴(kuò)展要與企業(yè)的ERP發(fā)展相銜接。同時，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”經(jīng)營模式的形成與發(fā)展，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟(jì)對預(yù)算管理功能擴(kuò)展帶來了挑戰(zhàn)與機(jī)遇。不斷豐富和完善預(yù)算管理的結(jié)構(gòu)性功能，提高“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的預(yù)算管理執(zhí)行性功能，是管理會計“價值增值”目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是管理會計“管理控制”和“信息支持”系統(tǒng)的共同期盼?？梢灶A(yù)見，一種兼具資源配置、管理控制、業(yè)績評價等多功能的綜合性和全面性的預(yù)算管理體系將在企業(yè)實踐中發(fā)揮出更重要的作用。

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