姜宏青++盧康寧++賈卓霞

【摘 要】 在我國“看病難和看病貴”問題嚴(yán)重，許多學(xué)者認(rèn)為導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因是公立醫(yī)院公益性的喪失，其根本原因在于基本醫(yī)療服務(wù)這類準(zhǔn)公共物品的短缺。我國醫(yī)療衛(wèi)生制度的變遷說明，吸引社會資本參與基本醫(yī)療產(chǎn)品的提供，通過公私合作的方式進(jìn)行資源配置是未來改革的必然選擇。社會資本參與公立醫(yī)院改革意味著不同性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)主體相融合，將從根本上改變公立醫(yī)院的產(chǎn)權(quán)制度。混合所有制下的公立醫(yī)院組織目標(biāo)、組織性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)都將發(fā)生改變。會計(jì)是組織的信息系統(tǒng)，為適應(yīng)新的組織模式下利益相關(guān)者的信息需求，必須改革當(dāng)前公立醫(yī)院會計(jì)制度，以保障改革的順利進(jìn)行。

【關(guān)鍵詞】 公立醫(yī)院； 公私合作； 會計(jì)制度

中圖分類號：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0104-05

一、研究背景

從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中我國的醫(yī)療體制改革從未停止過。然而2005年《中國青年報(bào)》披露國務(wù)院發(fā)展研究中心《中國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革》課題組研究報(bào)告顯示“我國醫(yī)改基本不成功”。2008年兩會召開前，相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)針對北京、上海和廣州三地就我國醫(yī)療改革現(xiàn)狀進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查顯示近六成的受訪者對我國的醫(yī)療改革不滿意，53.7%的人認(rèn)為藥費(fèi)太貴，61.8%的人認(rèn)為醫(yī)療服務(wù)費(fèi)太高，76.2%的人認(rèn)為應(yīng)該降低醫(yī)療費(fèi)。隨著醫(yī)療領(lǐng)域市場化改革的進(jìn)行，“看病難看病貴”成為人們熱議的話題，醫(yī)療領(lǐng)域亂象叢生，引起了全社會對于醫(yī)務(wù)人員職業(yè)道德的大拷問。2009年中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》以人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)為根本出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，旨在提高醫(yī)療服務(wù)的公益性水平，恢復(fù)公立醫(yī)院的公益性是此次醫(yī)改的關(guān)鍵。公立醫(yī)院改革到底應(yīng)該選擇什么樣的路徑？是維持政府主導(dǎo)還是走市場化道路一直爭執(zhí)不下。由于我國公立醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)提供領(lǐng)域一直占據(jù)著壟斷的地位，因此，公立醫(yī)院的改革究其本質(zhì)更是我國醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品提供方式的變革。醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品的性質(zhì)，在準(zhǔn)公共產(chǎn)品提供過程中存在的政府失靈的作用不容忽視，但并不意味著此類產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)完全由政府提供，并且現(xiàn)代公共經(jīng)濟(jì)學(xué)最新研究表明應(yīng)把公共產(chǎn)品提供與公共產(chǎn)品生產(chǎn)區(qū)分開來[1]，即便政府參與基本醫(yī)療服務(wù)的提供，也并不意味著政府必須承擔(dān)全部基本醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)任務(wù)，因此，不論是基本醫(yī)療服務(wù)的提供過程還是生產(chǎn)過程，社會資本都可以參與其中。公共產(chǎn)品理論的不斷發(fā)展和公私合作模式在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等準(zhǔn)公共產(chǎn)品生產(chǎn)提供過程中的不斷應(yīng)用表明，社會資本在準(zhǔn)公共產(chǎn)品提供過程中存在著巨大潛力，引入社會資本，通過公私合作的方式豐富基本醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)和提供方式，為我國公立醫(yī)院的改革提供了新的方向?；踞t(yī)療服務(wù)的提供必須依托市場機(jī)制發(fā)揮社會資本的活力，有效配置醫(yī)療資源將是改革的必然選擇。社會資本的參與將導(dǎo)致我國公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度的變革，與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的其他方面也將隨之發(fā)生重大變化，會計(jì)系統(tǒng)作為產(chǎn)權(quán)制度的重要部分將要面臨哪些重要改革需要進(jìn)行研究，以便于在公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)變革的系統(tǒng)性政策設(shè)計(jì)時作出前瞻性和更完整的分析。

二、醫(yī)療制度改革的歷程與困境

把醫(yī)療制度改革放在一個立體的維度下審視，從橫向看醫(yī)療衛(wèi)生體制是社會保障體制的一部分，受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和整體經(jīng)濟(jì)社會體制改革的影響和制約。從縱向歷史變遷的角度看，當(dāng)前的醫(yī)療制度不是憑空出現(xiàn)的，是經(jīng)過不斷的發(fā)展變革逐漸形成的，探討醫(yī)療制度改革的方向目標(biāo)和途徑必須正確認(rèn)識當(dāng)前狀況與面臨的問題，以及當(dāng)前制度形成的前因后果。

（一）低水平以公益性為核心計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體時期醫(yī)療制度

1949 —1978年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，公有制占絕對主體，政府包攬一切，醫(yī)院全部由政府興建，屬于全額預(yù)算單位。這一時期我國逐步建立起了公費(fèi)醫(yī)療、勞保醫(yī)療和農(nóng)村合作醫(yī)療制度。這一時期的醫(yī)療衛(wèi)生政策取得了巨大的成功，在我國整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較落后的情況下通過制度安排從農(nóng)村到城市建立起整體醫(yī)療保障制度，大體滿足了社會成員的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求[2]。這種完全由政府主導(dǎo)的管理體制，較好地實(shí)現(xiàn)了公平，人民健康水平在短時間內(nèi)顯著提高，但這一時期的醫(yī)療體制也存在著明顯的弊端。盡管醫(yī)療保障覆蓋的范圍較廣但醫(yī)療水平較低，同時過分追求全民所有制和平均分配，影響了醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員的積極性，醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)效率低下，公費(fèi)醫(yī)療制度使得供需雙方缺乏節(jié)約意識，醫(yī)療費(fèi)用的迅猛增長給我國財(cái)政造成了巨大壓力。片面強(qiáng)調(diào)福利，脫離了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，使得全國的醫(yī)療機(jī)構(gòu)連年虧損，最終損害了人民群眾的利益。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期的醫(yī)療政策表明，政府的過度干預(yù)容易造成組織運(yùn)行的低效率，較高水平的公益性需要巨大的經(jīng)濟(jì)投入。

（二）以效率為核心市場化改革時期醫(yī)療制度

1978—2003年屬于醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域市場化改革時期。1978年改革開放，也拉開了醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域市場化改革的序幕。市場化改革大致可以劃分為1985—1992年、1992—2003年兩個階段。1985年《關(guān)于衛(wèi)生工作改革若干政策問題的報(bào)告》確立了市場化改革初級階段“放寬政策，簡政放權(quán)，多方集資，開闊發(fā)展衛(wèi)生事業(yè)的路子”的醫(yī)療衛(wèi)生決策指導(dǎo)原則[3]。為調(diào)動醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)的積極性推行各種形式的承包責(zé)任制，調(diào)整收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，衛(wèi)生事業(yè)單位實(shí)行“以副補(bǔ)主”“以工助醫(yī)”，總而言之是只給政策不給錢[3]，將醫(yī)院設(shè)定為差額撥款單位鼓勵醫(yī)院創(chuàng)收。醫(yī)院創(chuàng)收的同時其公益性開始受到影響，看病難看病貴的問題開始出現(xiàn)。1992—2003年屬于改革的深化階段，如果說改革初期的放權(quán)讓利代表財(cái)政逐漸從醫(yī)療服務(wù)的供給中退出，1997年“建立社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的醫(yī)療保險制度以來”意味著財(cái)政資金開始退出醫(yī)療服務(wù)的需求方[5]，地方政府普遍存在著不同程度的將醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)等同于一般競爭性行業(yè)，在分稅制的制度背景和政績考核體系下，忽視了醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的政府責(zé)任。2000年之后隨著國家對于社會資本辦醫(yī)準(zhǔn)入條件的進(jìn)一步放寬，也掀起了公立醫(yī)院完全私有化的浪潮，宿遷醫(yī)改、新鄉(xiāng)醫(yī)改等地公立醫(yī)院被完全私有化，將市場化醫(yī)改推向了高潮[7]。這一階段的市場化改革促進(jìn)了醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量的提高，“放權(quán)讓利”的政策一定程度上解決了醫(yī)院效率低下、供給不足的問題。但市場化改革帶來了諸多嚴(yán)重問題，政府對于衛(wèi)生醫(yī)療的投入迅速減少，過度的市場化嚴(yán)重?fù)p害了醫(yī)療服務(wù)的公平性和公益性，以藥養(yǎng)醫(yī)的補(bǔ)償機(jī)制使得醫(yī)療費(fèi)用迅速增長，“看病難看病貴”的現(xiàn)象日益突出。市場化改革雖然如火如荼，但社會資本辦醫(yī)力量仍然十分薄弱，公立醫(yī)院依舊占據(jù)著壟斷地位且并未擺脫行政干預(yù)，只能說是行政控制下公立醫(yī)院內(nèi)部的市場化改革。一方面市場化改革使得醫(yī)療機(jī)構(gòu)產(chǎn)生嚴(yán)重的逐利機(jī)制，另一方面又缺乏市場機(jī)制的約束使得醫(yī)療服務(wù)提供領(lǐng)域亂象叢生。市場化所引起的一系列問題提示我們由于醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品，市場在準(zhǔn)公共產(chǎn)品的提供方面存在著失靈，同時醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品與每個公民息息相關(guān)，因此醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品的提供在注重效率的同時更加不能忽視公平，維護(hù)醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品的公益性是政府不可推卸的責(zé)任。如何行使好政府職責(zé)，激活醫(yī)療市場、提高效率的同時保證基本醫(yī)療服務(wù)的公益性是政府所面臨的問題。

（三）以公益性回歸為重點(diǎn)醫(yī)療衛(wèi)生制度市場化改革的深入

2003年至今，改革的方向由市場化開始轉(zhuǎn)向醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域公益性的回歸。2009年中共中央、國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》作為我國新一輪醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的綱領(lǐng)性文件，明確指出改革旨在恢復(fù)基本醫(yī)療服務(wù)的公益性，建立起覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度?；謴?fù)公立醫(yī)院公益性成為公立醫(yī)院改革的核心。明確公益性的內(nèi)涵對選擇正確的改革路徑十分重要，許多學(xué)者也對公益性的內(nèi)涵進(jìn)行了深入的研究。趙云和葉青[8]指出現(xiàn)階段人們對公立醫(yī)院公益性的界定擴(kuò)展到了“看病難和看病貴”的雙重對策性價值，被稱為公立醫(yī)院公益性的“公眾受益論”。強(qiáng)調(diào)減輕經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)是維護(hù)公立醫(yī)院公益性的內(nèi)涵，擴(kuò)大醫(yī)療服務(wù)數(shù)量、提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、優(yōu)化醫(yī)療服務(wù)結(jié)構(gòu)是維護(hù)醫(yī)院公益性的外延。人們已經(jīng)不僅僅滿足于廉價和享有基本醫(yī)療服務(wù)衛(wèi)生的權(quán)利，更加關(guān)注醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的內(nèi)容，人們對公立醫(yī)院公益性的要求除了減輕患者醫(yī)療經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)外，開始將醫(yī)療服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)納入公立醫(yī)院公益性的范疇?！翱床‰y和看病貴”問題出現(xiàn)的根本原因是基本醫(yī)療服務(wù)的供給不足，恢復(fù)公立醫(yī)院公益性的根本必須解決基本醫(yī)療服務(wù)提供的短缺問題。因此新一輪醫(yī)改的關(guān)鍵即為如何解決基本醫(yī)療服務(wù)供給的短缺。

科爾奈和甕笙認(rèn)為，國家有責(zé)任保證每一個公民享有基本醫(yī)療保障的權(quán)利，這種責(zé)任既沒有要求國家控制或擁有機(jī)構(gòu)提供這種服務(wù)，也沒有排除這種可能性，關(guān)鍵取決于哪種所有制形式在有關(guān)國家最有效?；踞t(yī)療服務(wù)并不具有多少非競爭性和非排他性，因此基本醫(yī)療服務(wù)本質(zhì)上屬于私人物品的范疇，但是從社會倫理和人權(quán)的角度，基本醫(yī)療服務(wù)是每個公民的基本權(quán)利，實(shí)現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療服務(wù)是政府的責(zé)任，以往的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)證明全面的政府管理必然帶來效率的降低，全面的市場化將影響醫(yī)療衛(wèi)生的公益性，因此公立醫(yī)院改革不應(yīng)拘泥于國有產(chǎn)權(quán)還是私有產(chǎn)權(quán)，政府和社會資本都至關(guān)重要，不可偏廢其一。綜觀世界其他國家醫(yī)療衛(wèi)生體制可以發(fā)現(xiàn)，美國醫(yī)療服務(wù)的提供以私立醫(yī)院為主，少量公立醫(yī)院保障貧困人口的就醫(yī)，美國建立起了發(fā)達(dá)的醫(yī)療保險市場降低民眾的疾病風(fēng)險，同時通過財(cái)政投入拉起了最后一道防護(hù)網(wǎng)保證民眾就醫(yī)。英國醫(yī)療屬于國家福利，但基本醫(yī)療服務(wù)的提供主體由私人承包，通過政府購買服務(wù)的方式保證醫(yī)療的公益性[9]。因此社會資本參與基本醫(yī)療服務(wù)的提供，既具有理論支持又具有世界范圍內(nèi)廣泛的實(shí)踐，在政府監(jiān)督下引入社會資本參與公共產(chǎn)品的提供促進(jìn)了投資主體的多元化，政府和社會組織相互協(xié)作，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，以最有效的低成本為公眾提供高質(zhì)量的服務(wù)，公私合作的資源配置方式完全契合了我國改革醫(yī)療資源配置方式的思路，由政府主導(dǎo)變革供給模式是以恢復(fù)公立醫(yī)院公益性為目的的公立醫(yī)院改革的必然選擇。

三、社會資本參與公立醫(yī)院帶來的變革

公私合作的資源配置方式的形成和發(fā)展主要?dú)w功于新公共管理運(yùn)動中以引入私人部門積極參與為核心內(nèi)容的公共服務(wù)供給的市場化改革。20世紀(jì)末，政府面臨預(yù)算緊張和公共服務(wù)需求多元化的壓力，政府壟斷的低效率促使政府轉(zhuǎn)向與私人資本合作。賈康和孫潔[4]提出，公私合作是指政府公共部門在與非政府主體合作過程中，使非政府主體利用其所掌握的資源參與提供公共工程等公共產(chǎn)品和服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)政府公共部門的職能并同時也為民營部門帶來利益。我國也在積極探索通過公私合作的方式提高資源配置效率，引入社會資本通過公私合作變革基本醫(yī)療服務(wù)的提供方式是改革的主要方向，社會資本的進(jìn)入必將帶來一系列的變革，表現(xiàn)在：

（一）社會資本進(jìn)入導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)制度變革

我國國有產(chǎn)權(quán)的公立醫(yī)院依舊占據(jù)著絕對地位，引入社會資本通過公私合作的模式提供基本醫(yī)療服務(wù)，是從單一的政府配置資源到政府和市場共同配置資源的變革，是產(chǎn)權(quán)制度的變革。公私合作的產(chǎn)權(quán)制度改革改變了醫(yī)院的公立屬性，其一旨在改革單一公有產(chǎn)權(quán)搭便車、集體行動以及監(jiān)管缺位的內(nèi)在缺陷；其二通過公有產(chǎn)權(quán)維護(hù)公益性；其三利用私有產(chǎn)權(quán)的運(yùn)營優(yōu)勢提高公立醫(yī)院的服務(wù)績效。公私合作被稱為政府治理和市場治理之外的“第三條道路”。實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)制度的改革需要做到以下幾點(diǎn)：首先，產(chǎn)權(quán)制度變革的過程也是政府職能轉(zhuǎn)變的過程，改革的最終目的是實(shí)現(xiàn)基本醫(yī)療服務(wù)的有效供給，在充分發(fā)揮私人資本和公益資本作用的前提下，政府應(yīng)承擔(dān)最后的擔(dān)保責(zé)任以確保醫(yī)療服務(wù)的公益性。其次，政府參與是公益性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證，但政府的參與方式必須明確，到底是監(jiān)管者還是經(jīng)營者，必須做到管辦分離。作為監(jiān)管者，政府一方面通過監(jiān)管保證基本醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量，另一方面應(yīng)當(dāng)保證制度公平，防止政府監(jiān)管者的角色為政府參與提供保護(hù)傘，破壞市場規(guī)律造成行政壟斷。政府作為參與者可以直接參與基本醫(yī)療服務(wù)的提供，也可以選擇與社會資本合作或補(bǔ)貼的方式，政府參與模式應(yīng)當(dāng)根據(jù)公益性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行選擇，打破公立醫(yī)院和私立醫(yī)院的行政劃分。再次，公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度變革必須平等對待不同的利益相關(guān)者，公私雙方在平等互利的契約規(guī)則下合作和發(fā)展，在保障醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下相互尊重利益訴求，保障私人資本的合理盈利。最后，政府應(yīng)全面完善公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)改革的相關(guān)制度體系，包括全覆蓋的醫(yī)療保險制度和醫(yī)務(wù)人才管理制度等。

（二）產(chǎn)權(quán)制度變革引起的組織目標(biāo)變革

產(chǎn)權(quán)的多元化帶來醫(yī)院運(yùn)營目標(biāo)的多元化，社會資本包括以盈利為目的的私人資本和社會公益性資本，混合產(chǎn)權(quán)意味著不同利益關(guān)系的協(xié)調(diào)，必然面臨經(jīng)濟(jì)效率與社會效率目標(biāo)的兼顧。醫(yī)院產(chǎn)權(quán)多元化既要保證醫(yī)療服務(wù)的有效供給，又要保證私人資本的適當(dāng)利益追求，還可能要面對公益資本對公益價值的堅(jiān)守。公立醫(yī)院引入社會資本參與基本醫(yī)療服務(wù)的提供，其本質(zhì)在于通過引入多元化的投資主體提供更多更高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，緩解政府的低效率和財(cái)政資金短缺、投入不足帶來的問題，公私合作的多元化產(chǎn)權(quán)制度必須服務(wù)于基本醫(yī)療服務(wù)的本質(zhì)屬性，公共利益應(yīng)當(dāng)是第一標(biāo)準(zhǔn)[10]。而僅僅強(qiáng)調(diào)公共利益忽視私人利益會導(dǎo)致合作障礙，不同的價值追求是多元化產(chǎn)權(quán)必然面臨的問題。因此，產(chǎn)權(quán)多元化要求醫(yī)院運(yùn)營目標(biāo)要多元化：首先，政府目標(biāo)在于通過引入和規(guī)范社會資本提高基本醫(yī)療服務(wù)的公益性；保障醫(yī)療服務(wù)的公平性和醫(yī)療領(lǐng)域科研創(chuàng)新；以市場化運(yùn)營提高財(cái)政資金使用效率。其次，私人資本目標(biāo)一方面借助與政府的合作獲得長期穩(wěn)定的收益和良好的社會聲譽(yù)；另一方面拓展資本涉獵領(lǐng)域，尋求未來更多盈利模式；再次，社會公益性資本更加關(guān)注社會弱勢群體的利益維護(hù)，在醫(yī)療服務(wù)方面關(guān)注公平性和健康生活方式的教育與推廣。最后，不同利益相關(guān)者的目標(biāo)最終會在醫(yī)院的運(yùn)營目標(biāo)中進(jìn)行匯集，混合所有制的醫(yī)療機(jī)構(gòu)必須兼顧不同利益相關(guān)者的目標(biāo)以形成自身的運(yùn)營目標(biāo)，并通過有效的制度安排予以保障和協(xié)調(diào)。

（三）組織目標(biāo)變革引起的運(yùn)營方式變革

公私合營下產(chǎn)權(quán)多元化必然帶來運(yùn)營方式的變革，公私合營具有多種不同的模式，世界銀行將公司合作分為外包類、特許經(jīng)營、私有化三類，包括服務(wù)外包、管理外包、BOT、TOT等多種合作方式[6]。公私合作是指政府、營利性企業(yè)和非營利性組織基于某個項(xiàng)目的合作。公私合營是一種新的合作方式，并且基于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特點(diǎn)公私合營往往意味著長期合作。首先，合作的基礎(chǔ)是彼此尊重地位平等，通過契約保障合作關(guān)系的權(quán)利與義務(wù)，收益共享風(fēng)險共擔(dān)。合同訂立后，政府作為合同一方的執(zhí)行主體，需要按約定行使合同權(quán)利、履行合同義務(wù)。政府本身也是監(jiān)管者，作為合同的監(jiān)管方，其主要任務(wù)是建立測評服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，保證服務(wù)產(chǎn)品的提供達(dá)到預(yù)期水平。其次，對于不同醫(yī)療產(chǎn)品和服務(wù)選擇不同的合作方式，切忌一刀切。應(yīng)當(dāng)對公立醫(yī)院進(jìn)行充分分類，分別確定其社會功能和運(yùn)營目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上確定政府的控制程度，選擇相應(yīng)的運(yùn)營模式。再次，混合所有制的醫(yī)院基于不同合作方式選擇適合自身的運(yùn)營方式，兼顧計(jì)劃性、市場性和公益性，在市場化運(yùn)作的基礎(chǔ)上兼顧不同運(yùn)營目標(biāo)。最后，有效的治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和制度變革成為當(dāng)務(wù)之急。

公私合作最初被看成是為減輕政府財(cái)政壓力、解決投入不足而引入的融資模式的變革，然而公私合作模式一旦啟動和運(yùn)行，就要求從宏觀到微觀，從觀念意識到業(yè)務(wù)流程的一系列變革，需要在法律法規(guī)、監(jiān)管體系和醫(yī)療產(chǎn)業(yè)模塊化的合理設(shè)計(jì)等方面做全面深入的變革，制度支撐是公私合作模式運(yùn)行的關(guān)鍵，因此公私合作應(yīng)當(dāng)是全方位的制度創(chuàng)新。

（四）組織運(yùn)營模式的變革引起的資源管理方式的變革

公立醫(yī)院引入社會資本意味著組織可支配資源的增加，組織內(nèi)部產(chǎn)權(quán)主體多元化、目標(biāo)多元化，不同的產(chǎn)權(quán)主體有著不同的利益訴求，資源的有效配置成為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的基礎(chǔ)。由于不同產(chǎn)權(quán)主體追求的目標(biāo)不同，因此不同產(chǎn)權(quán)主體對于組織內(nèi)部的資源配置必然存在著分歧，如何通過資源配置協(xié)調(diào)不同主體的目標(biāo)追求，是社會資本參與公立醫(yī)院改革成功的關(guān)鍵。醫(yī)院的社會功能包括科學(xué)樹立醫(yī)療觀念、提供醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)、醫(yī)學(xué)科研創(chuàng)新、開發(fā)醫(yī)療產(chǎn)品服務(wù)社會以及培養(yǎng)醫(yī)學(xué)人才等，公立醫(yī)院引入社會資本在目標(biāo)的定位上更加多元，首先意味著資源配置上要服務(wù)于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在資源有限的情況下必然存在資源配置上的利益博弈。其次，公立醫(yī)院資源來源渠道發(fā)生變化，籌資投資管理成為重要的財(cái)務(wù)管理內(nèi)容。再次，強(qiáng)化資源控制，提高使用效益，降低風(fēng)險成為財(cái)務(wù)制度和業(yè)務(wù)制度的重要部分。最后，醫(yī)院作為服務(wù)的提供方，人力資本對于組織具有重要作用，做好人力資本的管理，完善組織的績效評價工作也成為醫(yī)院管理的重要部分。因此，資源管理方式從政府主導(dǎo)向市場和公益雙主導(dǎo)的變革要求混合所有制的醫(yī)院變革財(cái)務(wù)管理體系，重視會計(jì)信息在利益相關(guān)者之間的信任作用和對整個業(yè)務(wù)管理的支持作用，有效的會計(jì)信息系統(tǒng)能夠更好地對組織資源進(jìn)行管理，為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)。

四、社會資本參與公立醫(yī)院改制帶來的會計(jì)變革

會計(jì)是一項(xiàng)對產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)具有基礎(chǔ)性控制功能與社會性意義的管理活動。我國產(chǎn)權(quán)會計(jì)學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)對產(chǎn)權(quán)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，并一直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實(shí)隨從；其產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志[12]。會計(jì)需要運(yùn)用自身的專業(yè)技術(shù)將企業(yè)財(cái)產(chǎn)價值準(zhǔn)確度量出來，這個過程是界定產(chǎn)權(quán)，認(rèn)定受托責(zé)任。認(rèn)定（確認(rèn)、計(jì)量和記錄）的目的是為了解除（會計(jì)報(bào)告），解除的目的在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)[13]。引入社會資本對公立醫(yī)院進(jìn)行改革是產(chǎn)權(quán)制度的改革，為適應(yīng)新的產(chǎn)權(quán)制度，保護(hù)產(chǎn)權(quán)，需要對現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行變革；會計(jì)系統(tǒng)是組織的信息系統(tǒng)，是對組織資源配置過程的跟蹤和反饋，為適應(yīng)公私合作新的資源配置方式需要對現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行變革；會計(jì)信息是管理者進(jìn)行管理和決策的基礎(chǔ)，是組織績效評價的依據(jù)，社會資本的進(jìn)入使得組織的管理者和管理模式、組織的績效評價方式發(fā)生變革，為適應(yīng)新的管理者的管理理念，為組織績效評價提供依據(jù)，必須改革會計(jì)信息系統(tǒng)。

（一）公立醫(yī)院會計(jì)制度面臨變遷

公立醫(yī)院引入社會資本改變了組織的產(chǎn)權(quán)屬性，那么首先面臨的問題是這類組織應(yīng)該適用什么會計(jì)制度？我國公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位范疇，一直執(zhí)行事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則，2010年財(cái)政部頒布《醫(yī)院會計(jì)制度》，新制度在醫(yī)院范圍內(nèi)全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，加強(qiáng)成本的核算與控制，加強(qiáng)預(yù)算管理，完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，在促進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化管理、強(qiáng)化預(yù)算約束、完善成本核算、提高醫(yī)院財(cái)務(wù)信息公信力方面效果顯著，但《醫(yī)院會計(jì)制度》依然是以事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定形成的，社會資本的進(jìn)入使得公立醫(yī)院的性質(zhì)發(fā)生改變，事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則無法滿足社會資本產(chǎn)權(quán)對于會計(jì)信息的需求。我國私營醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照其注冊監(jiān)管機(jī)構(gòu)不同分別適應(yīng)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《民間非營利組織會計(jì)制度》，公立醫(yī)院引入社會資本是否還適用《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》下的《醫(yī)院會計(jì)制度》？這是首先要面對的問題。公私合營下公立醫(yī)院是一個獨(dú)立的法人，但與普通企業(yè)不同，公立醫(yī)院具有營利性和公益性雙重使命，與企業(yè)目標(biāo)存在差異，因此企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則同樣不能完全適用于公私合營下的公立醫(yī)院。在國際上大部分國家以公共利益為使命，同時具有企業(yè)特征受政府監(jiān)管的組織普遍適用非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則，在我國同樣存在著非營利組織會計(jì)制度，但由于我國非營利組織的界定僅限民間不以營利為目的的三大類組織，因此非營利組織會計(jì)制度適用范圍比較狹窄，隨著公立醫(yī)院改制的逐步推進(jìn)，迫切需要一套能夠指導(dǎo)公私合營下公益組織會計(jì)工作的會計(jì)準(zhǔn)則。隨著我國《慈善法》制定，應(yīng)該制定介于政府組織和企業(yè)組織之間的我國非營利組織的會計(jì)準(zhǔn)則，混合所有制的醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)該歸屬于非營利組織，執(zhí)行《非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則》。

（二）產(chǎn)權(quán)多元化導(dǎo)致利益主體多元化

產(chǎn)權(quán)的變革必然帶來利益相關(guān)者的變革，我國的公立醫(yī)院一直處于政府運(yùn)營和管理之下，政府承擔(dān)醫(yī)院運(yùn)營的責(zé)任與后果，是公立醫(yī)院最為重要的利益相關(guān)者。公私合營下，社會資本產(chǎn)權(quán)主體與政府共同承擔(dān)運(yùn)營的責(zé)任與結(jié)果，因此社會資本所有者與扮演經(jīng)營者角色的政府成為共同利益相關(guān)者。同時，公立醫(yī)院必須適應(yīng)市場化環(huán)境才能滿足社會資本進(jìn)入的條件，社會資本背后是按照市場規(guī)律運(yùn)行的產(chǎn)業(yè)鏈，醫(yī)藥及醫(yī)療器械供應(yīng)商、銀行、醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)等都將成為公私合營下公立醫(yī)院重要利益相關(guān)者。組織內(nèi)部，醫(yī)務(wù)人員將不同于事業(yè)單位制下僅僅扮演執(zhí)行者的角色，公私合營下醫(yī)務(wù)人員作為市場經(jīng)濟(jì)中組織的重要組成部分，是組織重要的利益相關(guān)者。組織的外部，扮演監(jiān)管者角色的政府需要對整個醫(yī)療市場進(jìn)行監(jiān)管，制定醫(yī)療衛(wèi)生產(chǎn)品和服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)、稅收政策等，是公私合營下公立醫(yī)院的外部重要利益相關(guān)者；醫(yī)院服務(wù)的承受者以及更為廣泛的社會公眾也是醫(yī)院的利益相關(guān)者。利益相關(guān)者的多元化一方面要求醫(yī)院兼顧不同利益相關(guān)者的利益需求，另一方面必須建立信息透明機(jī)制，解脫醫(yī)院受托責(zé)任的同時，建立利益相關(guān)者之間的信任。

（三）兼顧公共性和營利性需求的治理結(jié)構(gòu)

公私合作是一種介于政府和市場之間的資源配置方式，是醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域內(nèi)公共資源與營利性資源的重新整合。社會資本的進(jìn)入使得利益相關(guān)者多元化，相應(yīng)的委托代理關(guān)系更加復(fù)雜。為實(shí)現(xiàn)公共性與營利性兩種不同性質(zhì)資源在組織內(nèi)部的融合與有效配置，必須建立起完善的公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)。醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)的基本構(gòu)架由權(quán)力、決策、執(zhí)行、監(jiān)督這些機(jī)構(gòu)組成，并明確建立對管理者履行職責(zé)過程中的越權(quán)和違規(guī)行為的防范與制約機(jī)制，以及對損害投資者合法權(quán)益及其后果的糾正與補(bǔ)救措施[15]。一方面要防止國有資本產(chǎn)權(quán)虛置導(dǎo)致國有資產(chǎn)公益性損失現(xiàn)象的發(fā)生，另一方面防止追求利潤導(dǎo)致公益價值觀的喪失。公立醫(yī)院法人治理機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部和外部兩個方面出發(fā)，其中內(nèi)部治理是指醫(yī)院內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，外部治理是指從外部性出發(fā)，政府及其利益相關(guān)者通過不同途徑對醫(yī)院內(nèi)部治理行為進(jìn)行監(jiān)督的制度安排[14]。

（四）信息需求的多元化導(dǎo)致會計(jì)信息系統(tǒng)的變革

社會資本的營利性信息需求和國有資本的公益性信息需求，對公私合營下公立醫(yī)院會計(jì)提出了更高的要求。公立醫(yī)院的預(yù)算會計(jì)信息系統(tǒng)無法滿足各方各類的信息需求，必須基于需求構(gòu)建多元化的信息系統(tǒng)，包括預(yù)算會計(jì)信息、財(cái)務(wù)會計(jì)信息和績效會計(jì)信息，包括更為細(xì)致的成本會計(jì)信息等。在可量化的信息確認(rèn)計(jì)量報(bào)告的基礎(chǔ)上，整合管理會計(jì)的相關(guān)信息，編制和披露醫(yī)院年度績效報(bào)告，全面披露醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營結(jié)果和績效評價的信息，滿足不同利益相關(guān)者的需要，為行業(yè)績效對比和建立專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供信息支持，同時，為政府在宏觀上進(jìn)行資源配置提供信息支持。會計(jì)信息化條件已經(jīng)為會計(jì)信息生產(chǎn)與報(bào)告更優(yōu)模式的構(gòu)建提供了可能。信息化條件下，會計(jì)信息系統(tǒng)可以提供盡可能多的情況，由信息的使用者根據(jù)自己現(xiàn)實(shí)的決策需要去自行析取[16]。會計(jì)信息化不僅僅是技術(shù)方式的改變，也將從根本上影響會計(jì)理論的構(gòu)建。公私合營下的公立醫(yī)院，由于目標(biāo)的不同國有資本與社會資本對于會計(jì)信息的需求差異較大，借助于技術(shù)的進(jìn)步，在滿足不同需求的基礎(chǔ)上多樣化會計(jì)信息的提供，對于合作的順利進(jìn)行至關(guān)重要。

（五）信息披露目標(biāo)與方式面臨的變革

市場化的運(yùn)行有賴于信息的流通，完善醫(yī)療服務(wù)市場必須完善信息披露制度。事業(yè)單位制下的公立醫(yī)院，并不強(qiáng)制要求其進(jìn)行信息披露，醫(yī)院只需向上級主管部門報(bào)告運(yùn)營成果，為促進(jìn)醫(yī)療服務(wù)市場的形成，保護(hù)各方利益必須完善信息披露內(nèi)容與制度。從信息披露的內(nèi)容來看，現(xiàn)行公立醫(yī)院會計(jì)報(bào)告主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和附注，并且通過財(cái)務(wù)情況說明書對預(yù)算執(zhí)行、成本控制和績效考評情況進(jìn)行說明，其報(bào)告的主要對象為政府財(cái)政和衛(wèi)生主管部門。隨著社會資本的進(jìn)入需要改革信息披露機(jī)制，首先，信息披露目標(biāo)多元化。滿足出資者的監(jiān)督和評價要求；滿足組織運(yùn)營者的決策和管理要求；滿足社會公眾的評價要求；滿足公益價值觀的樹立要求；滿足其他利益相關(guān)者的決策和監(jiān)督要求。其次，信息披露內(nèi)容多元化。既包括可貨幣量化的會計(jì)要素的確認(rèn)與報(bào)告部分，又包括對會計(jì)要素的解釋與定性分析部分；既包括結(jié)果性信息，又包括運(yùn)營過程的信息；既包括營利性、公益性信息，又包括組織行為合規(guī)性或合法性信息。再次，信息披露方式的多樣化。變革財(cái)務(wù)報(bào)告單一披露方式，建立醫(yī)療機(jī)構(gòu)信息公開平臺，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)的合作信息、政策規(guī)范信息、會計(jì)信息以及績效評價信息和行業(yè)創(chuàng)新信息進(jìn)行分類整合披露，既利于混合所有制的醫(yī)院提高運(yùn)營管理績效，又利于利益相關(guān)者使用信息，樹立社會公信力。最后，從披露制度上講，應(yīng)當(dāng)完善法律法規(guī)，明確披露程序和披露范圍，滿足公立醫(yī)院利益相關(guān)者的知情權(quán)。

（六）公私合營模式下的績效評價變革

政府和社會資本的合作實(shí)質(zhì)上改變了政府配置資源的方式，政府和社會資本合作提供醫(yī)療產(chǎn)品和服務(wù)，醫(yī)院的績效成為長期合作的基礎(chǔ)。管理者通過績效評價促進(jìn)組織為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)高效運(yùn)行，不同性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)由于其目標(biāo)不同，因此管理過程中績效評價的重點(diǎn)與方式都存在著不同，社會資本的進(jìn)入必將改變公立醫(yī)院原有的績效評價標(biāo)準(zhǔn)與方式。公私合營下的公立醫(yī)院需要以政府目標(biāo)板塊、社會公益板塊、經(jīng)濟(jì)效益板塊、科研創(chuàng)新板塊、服務(wù)規(guī)范性板塊（包括專業(yè)規(guī)范和法律規(guī)范）建立績效評價指標(biāo)體系。按照組織的不同層次進(jìn)行績效評價，才能真正讓醫(yī)院混合所有制的運(yùn)營步入正軌。而要進(jìn)行全面的績效評價，相應(yīng)的信息支持必不可少，更進(jìn)一步對會計(jì)信息系統(tǒng)的變革提出了要求。

綜上所述，公立醫(yī)院引入社會資本的變革是個系統(tǒng)性變革的工程，其對于醫(yī)院會計(jì)的變革提出了更高要求，既要納入宏觀改革方案中做系統(tǒng)性研究，又要在會計(jì)理論與實(shí)踐的改革中做深入研究，任重而道遠(yuǎn)。

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