摘 要：公路營改增可以幫助勞務稅和第二產(chǎn)業(yè)貨物統(tǒng)一，本首先對公路“營改增”合同的定價方式和“營改增”稅負含義進行了介紹，然后對公路“營改增”后可以適應的各種增值稅稅率進行了分析核算。

關鍵詞：公路營改 不同合同定價方式 稅負核算

在我國建筑行業(yè)不斷發(fā)展的趨勢下，公路行業(yè)的營業(yè)稅必將由增值稅代替。因為公路建設本身規(guī)律較大，會涉及到很多的行業(yè)和地域范圍，將其納入到稅務改革中，對社會影響較大。其中稅負方面的影響最為顯著。為了正確客觀的認識營改增稅負核算，需要先研究營改增過程中各個合同定價方式對進項稅款造成的影響。

1、概述營改增

營改增指的是在中國境內(nèi)提供電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政業(yè)和交通運輸業(yè)服務的個人和單位。納稅人在享受應稅服務的時候，需要依據(jù)財稅〔2013〕106號文件的要求繳納增值稅，不需要再繳納營業(yè)稅。應稅服務所包括的內(nèi)容十分廣泛，比如增值電信服務、基礎電信服務、廣播影視服務、鑒證咨詢服務、有形動產(chǎn)租賃服務、物流輔助服務、文化創(chuàng)意服務、信息技術服務、研發(fā)和技術服務、其他郵政服務、郵政特殊服務、郵政普遍服務、管道運輸服務、航空運輸服務、水路運輸服務和陸路運輸服務等[1]。

2、公路貨運營改增的理論根據(jù)

增值稅暫行條例和增值稅原理是公路貨運業(yè)營改增的主要理論根據(jù)。依據(jù)增值稅原理，對納稅人提供勞務的增值額和銷售貨物所征收的流轉稅被稱之為增值稅，增值額與適用稅率的乘積就是納稅額，應納稅額與銷售收入的比率就是增值稅稅負。在實際過程中，征收公路貨運業(yè)納稅人的增值稅時，計算應納稅額好像是經(jīng)過計算增值稅進銷項稅額得出來的，實際上運輸成本構成和成本利潤對應納稅額起到?jīng)Q定性的作用，從而給增值稅稅負帶來的一定的影響。計算公路貨運業(yè)納稅人理論稅負要比生產(chǎn)企業(yè)簡單得多，但是一樣都是由運輸成本利潤和運輸成本結構構成的法定增值額與營運收入的比率，主要包括兩部分內(nèi)容，即成本利潤稅負率和運輸適用稅率與抵扣比例差異稅負率[1]。

3、公路業(yè)營改增的合同定價方式

3.1 公路業(yè)營改增的工程造價變化情況

在進行營改增以前，公路業(yè)繳納營業(yè)稅存在著重復納稅的情況，比如稅價包含在工程造價中、進項稅包括在工程成本中；在進行營改增以后，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅避免了重復納稅的情況，將稅價從工程造價中剔除、將進項稅從工程成本中剔除[2]。

3.2 公路業(yè)營改增的工程合同定價方式

（1）增值稅的合同定價方式。依據(jù)增值稅實施情況，建筑企業(yè)處于中間環(huán)節(jié)，建筑企業(yè)應納稅額和進項稅構成了增值稅，也就是下游環(huán)節(jié)承擔實際銷項稅，公路企業(yè)盡管是納稅人，但不是直接承擔者。進項稅可以抵扣的情況為應納稅額是11%增值稅。假如支付上游環(huán)節(jié)的進項稅被抵扣了，建筑企業(yè)的稅金收入也就呈現(xiàn)了收支平衡的情況，營改增就不會發(fā)生稅負的情況。

（2）營業(yè)稅的合同定價方式。營改增以后，建筑企業(yè)可以從下游企業(yè)得到營業(yè)稅的含稅價。

4、公路業(yè)的合同定價方式受營改增的影響

4.1 工程造價的變化

（1）營改增以前，人工費和不含稅為3%營業(yè)稅；營改增以后，不含稅為3%或者是11%增值稅。

（2）機械費在營改增以前，租賃機械為3%的不含稅；營改增以后，租賃費為11%增值稅。

（3）自由機械在營改增以前，不含稅為1.7%，營改增以后，不含稅依然為1.7%。

（4）管理費在營改增以前為3%人工費和17%材料費；營改增以后為11%增值稅。

（5）稅金在營改增以前為3%；營改增以后為11%[3]。

4.2 合同定價的方式

（1）增值稅。公路企業(yè)在營改增以后所使用的合同定價方式為稅價分離式，在建筑企業(yè)中不會受到稅負的影響。建筑企業(yè)實施了營改增制度以后，增值稅管理辦法明確提出，對于建筑企業(yè)來說，需要征收11%的增值稅，同時將進項稅包括在其中，還要包括建筑企業(yè)一定要繳納的其他兩種稅種。建筑企業(yè)只是表面上的納稅人，但不是真正的繳稅者，所以，在這樣的情況下，下游環(huán)節(jié)的增值稅就是建筑企業(yè)的稅金。進項稅的承擔者還承受著上游環(huán)節(jié)的納稅款和進項稅，下游環(huán)節(jié)的增值稅就是納稅款，上游環(huán)節(jié)的進項稅可以通過稅金來抵償，假如進項稅和稅金實現(xiàn)了完全抵償，建筑企業(yè)的稅負問題也就通過營改增解決了。

（2）營業(yè)稅中的合同定價方式。在營改增以后，下游企業(yè)需要依據(jù)營業(yè)稅的含稅價為建筑企業(yè)支付銷項稅。

5、測算建筑業(yè)營改增稅負的不同合同定價方式

5.1合同定價方式不同，下游承擔的稅金不同

受增值稅合同定價方式的影響，下游環(huán)節(jié)需要承擔11%的銷項稅，然而受價稅分離的影響，進項稅不需要承擔。建筑成本增加，受建筑企業(yè)所承擔的營業(yè)稅合同定價方式影響，銷項稅不需要下游環(huán)節(jié)承擔，但是需要支付營業(yè)稅情況下的進項稅和3%的營業(yè)稅。因此，在這樣的合同定價方式中，下游環(huán)節(jié)盡管不需要承擔銷項稅，但卻支付了一部分進項稅。

5.2 公路業(yè)營改增稅負的不同合同定價方式

受增值稅合同定價方式的影響，11%增值稅減去可抵扣進項稅等于應納稅額。增值稅情況下的建筑企業(yè)進項稅金就是進項稅，在理想情況下進項稅是可以全部被抵扣的，這樣就不會有稅負問題出現(xiàn)。建筑企業(yè)營改增以后，進項稅由營業(yè)稅變成了增值稅，要將進項稅增加的內(nèi)容支出，但是建筑企業(yè)可以從下游環(huán)節(jié)支付的增值稅中進行抵扣進項稅。

6、分析不同情況下建筑企業(yè)的營改增進項稅

6.1 公路企業(yè)營改增進項稅的變化和構成

（1）勞務分包企業(yè)存在兩種納稅人的情況，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人，受建筑企業(yè)需求的影響，所有的納稅人都轉變成了一般納稅人。

（2）客觀上存在的問題有很多，比如無法開具發(fā)票，簡易征收所有的材料等，這些客觀上的問題，可以不對它的改變問題進行考慮。

（3）營改增以后，小規(guī)模納稅人銷售企業(yè)和材料免稅企業(yè)的競爭力會下降，長時間以后，他們會轉變成一般納稅人。當小規(guī)模納稅人轉變成了一般納稅人以后，他們需要支付的進項稅就可以抵扣了，免稅材料銷售企業(yè)也可以通過國家的相關政策轉變成一般納稅人。建筑企業(yè)和下游環(huán)節(jié)需要承擔的成本增加可以不考慮在其中。

（4）機械租賃企業(yè)和勞務分包企業(yè)的情況基本相同，他們的營業(yè)稅在轉變成小規(guī)模納稅人以后，納稅量可以得到相應的減少，存在可能性最大的就是短期小規(guī)模納稅人，經(jīng)過一段時間以后，他們也會慢慢地轉變成一般納稅人。

6.2 公路單位關于進項稅的測算方式

目前，公路部門在測算方式方面對定價方式并沒有明確規(guī)定，對于進項稅的11%個增值稅、租賃機械及人工的進項稅處理也沒有具體的規(guī)定，只是在計算稅負時將11%的增值稅與進項稅進行抵扣。

6.3 施工成本增加需承擔的進項稅

當材料的免稅情況和小規(guī)模納稅人沒有變化的時候，機械租賃和勞務分包企業(yè)都是小規(guī)模納稅人的時候，公路企業(yè)的進項稅非常的少，萬元工程產(chǎn)值的進項稅為540元。

6.4 施工成本增加下游環(huán)節(jié)承擔的進項稅

當材料的免稅情況和小規(guī)模納稅人沒有變化的時候，機械租賃和勞務分包企業(yè)都是小規(guī)模納稅人的時候，建筑企業(yè)的進項稅非常的少，萬元工程產(chǎn)值的進項稅為540元。建筑企業(yè)的營改增核算合同定價方式的稅負會受到影響，萬元工程產(chǎn)值的進項稅最大時可以達到810元。

7、分析建筑企業(yè)營改增稅負

7.1 測算不同情況下建筑企業(yè)營改增稅負

公路工程萬元產(chǎn)值是將營業(yè)稅包括在里面的，它的銷售額可以達到九千多，銷項稅為一千元左右，應納稅額稅率為銷項稅減去可抵扣進項稅除以一萬。下游環(huán)節(jié)承擔公路企業(yè)應該繳納的3%營業(yè)稅，稅負基本不存在。

7.2 分析建筑業(yè)營改增稅負

（1）住建部提出的稅負測算形式，使得建筑企業(yè)在營改增以后，稅負比較重，可以達到3%左右。沒有認真分析營改增前后的合同定價方式變化情況和進項稅變化情況，因此沒有說服力，缺乏真實性。

（2）使用增值稅合同定價方式，如今不動產(chǎn)不能進行抵扣的情況無法實現(xiàn)。

（3）建筑企業(yè)營改增以后，材料的小規(guī)模納稅人、機械租賃企業(yè)的小規(guī)模納稅人和上游勞務分包公司都以短期的形式存在著，從長期發(fā)展的角度來看，它們可以慢慢地轉變成一般納稅人，它們在過渡的時候，可以使用簡易辦法征收來實現(xiàn)。

（4）假如由下游環(huán)節(jié)承擔建筑企業(yè)營改增成本增加的話，營業(yè)額在萬元左右的工程，工程造價就會增加240元左右，所以最貼近實際情況的就是建筑企業(yè)營業(yè)稅合同定價方式來承擔成本增加，此時1.3%是建筑企業(yè)營改增的稅負。

8、核算公路企業(yè)營改增不同合同定價方式的稅負

8.1 合理設計增值稅稅率

在調(diào)查增值稅的稅率以后，通過調(diào)查建筑企業(yè)發(fā)展情況，建筑企業(yè)的增值稅稅率最好控制在7%左右最為合理。從理論角度來說，建筑企業(yè)的進項稅想要達到銷售收入8%左右的抵扣是非常困難的。所以營改增的稅制要想比營業(yè)稅稅制有優(yōu)勢的話，就一定要將增值稅稅率控制好。

8.2 營改增導致建筑行企業(yè)稅負偏高

對營改增的合同定價方式和稅負進行認真分析以后，測算了建筑企業(yè)營改增以前的稅負和建筑企業(yè)營改增以后的稅負，并對其進行比較，發(fā)現(xiàn)建筑企業(yè)營改增以后的增值稅稅率達到13%最佳，經(jīng)過試點以后發(fā)展，這樣會使建筑企業(yè)的稅負升高。

結論

公路行業(yè)在進行營改增的過程中，認真看待稅務增加的問題。對于營改增過程中增加企業(yè)負稅的問題，要從多方面進行考慮，調(diào)整公路企業(yè)的經(jīng)營模式，強化企業(yè)的管理制度，并對企業(yè)的財務制度進行優(yōu)化確保企業(yè)稅務業(yè)務的干了可以達到國家增值稅的規(guī)定標準和要求，促進公路行業(yè)的進一步發(fā)展。

參考文獻：

[1]邵凌云.營改增后公路貨物運輸業(yè)的稅收管理探析[J].稅務研究，2014（05）：59-61.

[2]羅春.“營業(yè)稅改增值稅”對航空運輸業(yè)的影響及稅收政策優(yōu)化[D].東北財經(jīng)大學，2012.

[3]施文潑，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調(diào)整[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2010（11）：132-134.

作者簡介：

胡玥華 （1982-），女，陜西富平人，助理會計師，本科，研究方向：財務營改增。