劉明輝，孫冀萍

(1a. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 中國(guó)內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連　116023;1b. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連　116023；2. 太原師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)系，山西 太原　030619)

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領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素研究

劉明輝1a，孫冀萍1b，2

(1a. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 中國(guó)內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連116023;1b. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連116023；2. 太原師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)系，山西 太原030619)

[摘 要]當(dāng)前，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)的認(rèn)識(shí)存在很大差異，其原因在于人們對(duì)構(gòu)成領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本單元即審計(jì)要素研究不夠。因此，在回顧、梳理相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，厘清領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本含義和構(gòu)成要素，從審計(jì)主體、審計(jì)客體、預(yù)期使用者、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)結(jié)果七個(gè)方面系統(tǒng)闡述領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素的具體內(nèi)涵。

[關(guān)鍵詞]領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)；自然資源資產(chǎn)審計(jì)；審計(jì)要素；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；國(guó)家審計(jì)；政府審計(jì)；資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一門在吸收審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等學(xué)科成果基礎(chǔ)上形成的，橫跨自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)和思維科學(xué)三大部類的，位于諸多學(xué)科交叉、邊緣地帶的并具有一定應(yīng)用性的新興社會(huì)學(xué)科[1]。學(xué)術(shù)界對(duì)于這門新興社會(huì)學(xué)科，內(nèi)容和重點(diǎn)的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一[2]。究其原因，主要在于人們對(duì)“什么是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”、“構(gòu)成領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在并維持其運(yùn)動(dòng)的必要最小單位是什么”等核心問(wèn)題沒(méi)有厘清。而要回答這些問(wèn)題，首先要搞清領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)中最基本的問(wèn)題，即審計(jì)要素。審計(jì)要素的厘清，需要回答下列幾個(gè)問(wèn)題：如何界定領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素的基本內(nèi)涵？領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素有哪些？領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素區(qū)別于一般審計(jì)要素的特點(diǎn)是什么？如何正確理解領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)各個(gè)要素的具體內(nèi)容？這些問(wèn)題的回答必然推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論建設(shè)，并進(jìn)一步推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐的順利運(yùn)行和審計(jì)職能作用的全面發(fā)揮。

一、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)及其要素的內(nèi)涵界定

(一) 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)涵界定

目前，與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)的研究如火如荼，就其名稱來(lái)說(shuō)，有“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”、“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”、“領(lǐng)導(dǎo)干部離任環(huán)保審計(jì)”、 “領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)”以及“資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)”等提法[3-7]。這些提法雖然不同，但都研究審計(jì)機(jī)關(guān)如何對(duì)承擔(dān)受托自然資源資產(chǎn)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的行為。因此，在本文的分析中，為與國(guó)家有關(guān)文件保持一致，統(tǒng)一稱為“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。鑒于目前國(guó)家審計(jì)尚無(wú)公認(rèn)的統(tǒng)一定義，我們將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定義為“審計(jì)機(jī)關(guān)按照相關(guān)法律、法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，對(duì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部受托自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，并將審計(jì)結(jié)果傳達(dá)給預(yù)期使用者的系統(tǒng)化過(guò)程”。這一定義我們可以從以下幾個(gè)方面加以把握。

1. 審計(jì)主體，即審計(jì)機(jī)關(guān)，它包括審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)。

2. 審計(jì)客體，即黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部，他們是自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的主要責(zé)任者，因此也稱責(zé)任方，主要包括地方各級(jí)黨委、政府、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)，中央和地方各級(jí)黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位的黨委(含黨組、黨工委，以下統(tǒng)稱黨委)正職領(lǐng)導(dǎo)干部和行政正職領(lǐng)導(dǎo)干部及主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部。

3. 預(yù)期使用者，是指各級(jí)人大、黨政部門及其他利益相關(guān)者。

4. 審計(jì)對(duì)象，即領(lǐng)導(dǎo)干部受托自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。它主要包括土地、礦產(chǎn)、森林、水等重要資源的開發(fā)利用管理和保護(hù)治理責(zé)任履行情況，水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治責(zé)任履行情況，重點(diǎn)生態(tài)建設(shè)工程和生態(tài)脆弱地區(qū)生態(tài)保護(hù)責(zé)任履行情況。

5. 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，指相關(guān)法律法規(guī)、政策規(guī)定、規(guī)劃計(jì)劃、考核制度，如《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)土地管理法》、《國(guó)家生態(tài)保護(hù)紅線——生態(tài)功能基線劃定技術(shù)指南(試行)》等。

6. 審計(jì)證據(jù)，指審計(jì)人員用來(lái)確定審計(jì)對(duì)象信息是否與既定標(biāo)準(zhǔn)相一致的資料。獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)是審計(jì)的中心環(huán)節(jié)，客觀地獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)要求對(duì)審計(jì)客體(責(zé)任方)所作申明的基礎(chǔ)加以查核，并對(duì)結(jié)果加以公正地評(píng)估，不因支持或反對(duì)作此申明的個(gè)人或單位而有所偏差或帶有任何偏見。

7. 審計(jì)結(jié)果，是經(jīng)過(guò)對(duì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)而得出的對(duì)審計(jì)對(duì)象信息與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一致程度的評(píng)價(jià)。審計(jì)結(jié)果的具體形式包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議、審計(jì)處理決定等。

(二) 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素的厘定

審計(jì)要素是指審計(jì)活動(dòng)中最基本的單元或元素。在一般審計(jì)活動(dòng)中，通過(guò)對(duì)審計(jì)要素的理解，至少可以推斷出下列內(nèi)容：(1) 可以推斷出該項(xiàng)審計(jì)“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”、“審計(jì)誰(shuí)”、“審計(jì)結(jié)果報(bào)告給誰(shuí)”等基本問(wèn)題；(2) 可以推斷出該項(xiàng)審計(jì)“審計(jì)什么”、“依據(jù)什么審計(jì)”、“如何審計(jì)”以及“審計(jì)結(jié)果如何體現(xiàn)”等問(wèn)題。

理論界直接針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素的研究并不多。概括起來(lái)主要有以下兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素應(yīng)該包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)方法及審計(jì)結(jié)果與應(yīng)用五要素[8]。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)活動(dòng)中“誰(shuí)審計(jì)”、“審計(jì)什么”以及“如何審計(jì)”、“審計(jì)結(jié)果如何體現(xiàn)與利用”等基本問(wèn)題。但是，他們將審計(jì)目標(biāo)包括在審計(jì)要素中，缺乏系統(tǒng)性，畢竟兩者屬于不同層次，審計(jì)要素是為審計(jì)目標(biāo)提供服務(wù)的。另一種觀點(diǎn)在研究政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)要素時(shí)，認(rèn)為應(yīng)包括審計(jì)主體、審計(jì)客體以及審計(jì)內(nèi)容三要素[9]。該理論僅強(qiáng)調(diào)“由誰(shuí)審”、“審什么”等問(wèn)題，沒(méi)有囊括構(gòu)成該審計(jì)活動(dòng)并維持其運(yùn)動(dòng)的所有基本問(wèn)題，缺乏完整性。審計(jì)要素研究至少要解決“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”、“審計(jì)誰(shuí)”、“審計(jì)結(jié)果報(bào)告給誰(shuí)”、“審計(jì)什么”、“依據(jù)什么審計(jì)”、“如何審計(jì)”以及“審計(jì)結(jié)果如何體現(xiàn)”等基本問(wèn)題。

既然審計(jì)要素是審計(jì)活動(dòng)中必不可少的重要部分，那么探討領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素就應(yīng)該能解決該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中上述的基本問(wèn)題。我們認(rèn)為將審計(jì)主體、審計(jì)客體、預(yù)期使用者、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)結(jié)果作為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本要素是切合實(shí)際的選擇。

從理論上講，這七個(gè)要素包含了審計(jì)活動(dòng)中所有重要組成部分。對(duì)審計(jì)主體的分析，可以理解領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)“由誰(shuí)審計(jì)”的問(wèn)題；對(duì)審計(jì)客體的分析，可以理解該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)“審計(jì)誰(shuí)”的問(wèn)題；而對(duì)預(yù)期使用者的分析，可以解釋該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)結(jié)果最終報(bào)告給誰(shuí)的問(wèn)題；審計(jì)對(duì)象的確定，可以解釋領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)到底是對(duì)什么進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)揭示在該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中，如何根據(jù)審計(jì)內(nèi)容確定主要的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)審計(jì)證據(jù)要素的分析，解釋了審計(jì)師如何審計(jì)的基本問(wèn)題；審計(jì)結(jié)果要素能解決在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，如何體現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的問(wèn)題。

從實(shí)務(wù)角度分析，這七個(gè)要素解釋的問(wèn)題，涉及我國(guó)當(dāng)前開展審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)面臨的主要困難[10]，厘清這七個(gè)要素，有利于推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)的發(fā)展和完善。2015年7月1日中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過(guò)并于11月9日出臺(tái)的《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》中，也特別強(qiáng)調(diào)要明確領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)責(zé)任界定以及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。

綜上所述，我們提出在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)中必須厘清自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)主體、審計(jì)客體、預(yù)期使用者、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)結(jié)果這七個(gè)要素。

二、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體確定

審計(jì)主體是探討審計(jì)“由誰(shuí)審計(jì)”這一問(wèn)題的。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)師究竟由誰(shuí)來(lái)?yè)?dān)任？理論界存在兩種不同的觀點(diǎn)。有人主張，審計(jì)師只能是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，我們將這種觀點(diǎn)稱為“一元論”；也有學(xué)者主張多元論，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)都應(yīng)參與其中。

持“一元論”者認(rèn)為：(1)從自然資源的自然屬性和社會(huì)屬性來(lái)看，我國(guó)自然資源資產(chǎn)具有公有性質(zhì)，中央政府和地方政府作為全體人民的受托人，負(fù)有對(duì)自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用、保護(hù)等責(zé)任；(2)從各審計(jì)主體的職責(zé)權(quán)限來(lái)看，具有對(duì)政府及其領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行審計(jì)的機(jī)關(guān)只有國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)；(3)自然資源資產(chǎn)的使用結(jié)果事關(guān)全局，社會(huì)審計(jì)等審計(jì)組織無(wú)力承擔(dān)[11]。

持“多元論”者，如陳獻(xiàn)東等認(rèn)為：(1)從自然資源資產(chǎn)保護(hù)的責(zé)任主體來(lái)說(shuō)，這不僅僅是政府的責(zé)任，凡是跟自然資源資產(chǎn)保護(hù)相關(guān)的主體都屬于這個(gè)范圍，因此審計(jì)主體也應(yīng)是多元的；(2)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)中介組織均可通過(guò)不同的方式成為審計(jì)主體[12]。

除此之外，還有的學(xué)者提出“一元為主、多元參與”的觀點(diǎn)，如蔡春、畢銘悅、彭巨水[13-14]。

我們認(rèn)為，審計(jì)主體的確定需要考慮國(guó)家法律的相關(guān)規(guī)定或者委托人的授權(quán)。在法定審計(jì)下，審計(jì)師由國(guó)家法律明確規(guī)定；而在委托審計(jì)下，審計(jì)活動(dòng)由委托人授權(quán)的審計(jì)師實(shí)施。就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)來(lái)說(shuō)，它屬于國(guó)家法定審計(jì)。依據(jù)我國(guó)《憲法》第九十一條和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十五條，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)中央政府、各級(jí)人民政府以及相應(yīng)職能部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行審計(jì)?？梢?，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。當(dāng)然，在審計(jì)過(guò)程中，可能會(huì)利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)部門以及專家(如環(huán)境保護(hù)部門、國(guó)土資源部門、水利部、林業(yè)部等自然資源管理職能部門)的相關(guān)工作，但因?yàn)樽罱K出具報(bào)告、得出審計(jì)意見、做出處理決定并對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)的是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，因此，我們認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。依據(jù)《憲法》，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)包括審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)。

三、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的客體辨析

審計(jì)客體探討審計(jì)活動(dòng)中“審計(jì)誰(shuí)”這一問(wèn)題，是指對(duì)審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)對(duì)象信息負(fù)責(zé)的主體，即責(zé)任方。責(zé)任方的界定關(guān)系到審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的確定。從理論上來(lái)說(shuō)，針對(duì)提出結(jié)論的對(duì)象不同，審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)兩種。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)的組織或人員；在基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)中，責(zé)任方是對(duì)審計(jì)對(duì)象信息負(fù)責(zé)并可能同時(shí)對(duì)審計(jì)對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。

就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)來(lái)說(shuō)，存在以下兩種觀點(diǎn)。(1)黃溶冰、趙謙等學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)作為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容一部分，可以單獨(dú)開展[15]。因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表可以反映不同自然資源增加、減少的特有方式及其變動(dòng)情況，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要證據(jù)。單獨(dú)針對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，其審計(jì)客體就是對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制負(fù)責(zé)的組織或人員。(2)陳波、卜璠琦等將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，其主要責(zé)任方是承擔(dān)自然資源開發(fā)、利用和保護(hù)責(zé)任的相關(guān)部門、各級(jí)政府及其負(fù)責(zé)人，可能包括地方政府黨政負(fù)責(zé)人、自然資源主管部門負(fù)責(zé)人以及資源性國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人等[16]。他們認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)質(zhì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)方面的履職行為進(jìn)行審計(jì)，其中也包括對(duì)相關(guān)信息(如自然資源資產(chǎn)負(fù)債表)的審計(jì)。

我們認(rèn)為，將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)定位于直接報(bào)告業(yè)務(wù)是合適的，其審計(jì)客體，即責(zé)任方為承擔(dān)自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部。

從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這種制度安排的根本目的來(lái)看，其根本目的在于完善生態(tài)文明績(jī)效評(píng)價(jià)考核制度，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要客觀評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的情況。借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府自然資源資產(chǎn)核算的相關(guān)資料[17]，我們認(rèn)為對(duì)于具有不同屬性的自然資源資產(chǎn)，有著不同的信息管理方法，比如可以反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，也可以附注的形式披露，還可以采用管理報(bào)告的形式。因此，我國(guó)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不僅僅只依賴自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一信息載體。

進(jìn)一步地，在我國(guó)現(xiàn)行的行政體制下，從中央人民政府到基層的鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府，從國(guó)務(wù)院相關(guān)部、委、行、署到市縣的職能局、辦，都承擔(dān)相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任。此外，我國(guó)還實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。如國(guó)務(wù)院實(shí)行總理負(fù)責(zé)制，各部委由部長(zhǎng)、主任負(fù)責(zé)；地方各級(jí)政府實(shí)行省長(zhǎng)、市長(zhǎng)、縣長(zhǎng)、區(qū)長(zhǎng)、鄉(xiāng)長(zhǎng)、鎮(zhèn)長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。這樣，這些領(lǐng)導(dǎo)干部作為承擔(dān)受托保護(hù)自然資源責(zé)任的人格化核心主體，順理成章成為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的具體責(zé)任方。

因此，結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》第二條規(guī)定，我們認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)客體是自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的主要責(zé)任者。它主要包括地方各級(jí)黨委、政府、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)，中央和地方各級(jí)黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位的黨委(含黨組、黨工委，以下統(tǒng)稱黨委)正職領(lǐng)導(dǎo)干部和行政正職領(lǐng)導(dǎo)干部以及主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部。

四、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的預(yù)期使用者分析

預(yù)期使用者，即預(yù)期使用審計(jì)結(jié)論和報(bào)告的所有組織或人員。其范圍廣泛，可以是全體公民、各級(jí)人大、黨政機(jī)關(guān)及其他利益相關(guān)者。

第一，從理論上講，既然全體公民共同享有自然資源資產(chǎn)，那么全體公民就是廣義上的預(yù)期使用者；第二，各地公民直接與當(dāng)?shù)氐淖匀毁Y源及其生態(tài)環(huán)境狀況息息相關(guān)，是地方領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中最直接的預(yù)期使用者。但是，“全體公民”這一抽象實(shí)體是以“各級(jí)人大”行使其權(quán)力的，因此，各級(jí)人大是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的預(yù)期使用者。

此外，該項(xiàng)審計(jì)預(yù)期使用者的確定還需要考慮審計(jì)開展的重要政策背景。十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，用制度來(lái)保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境，其中領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一重要舉措。首先，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具有典型性、普遍性和傾向性的問(wèn)題，相關(guān)部門要認(rèn)真研究，及時(shí)改進(jìn)和完善。那么，負(fù)有自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)保護(hù)責(zé)任的責(zé)任方是審計(jì)結(jié)果的預(yù)期使用者。其次，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，需要追究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)相關(guān)責(zé)任的，審計(jì)機(jī)關(guān)還要將其移送上級(jí)組織部門、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等，因此，這些對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部負(fù)有管理監(jiān)督的組織和人員也是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的預(yù)期使用者。最后，審計(jì)結(jié)果還可以作為干部考核、任免、獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)，那么，上級(jí)黨政機(jī)關(guān)也是審計(jì)結(jié)果的預(yù)期使用者?？梢?，各級(jí)黨政機(jī)關(guān)是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的預(yù)期使用者。

總之，我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的預(yù)期使用者包括各級(jí)人大、黨政機(jī)關(guān)以及其他利益相關(guān)者。

五、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象剖析

在研究中，審計(jì)對(duì)象與審計(jì)客體往往容易混淆，這也導(dǎo)致相關(guān)研究結(jié)論的差異。目前，存在的主要差異有審計(jì)對(duì)象、審計(jì)對(duì)象范圍、審計(jì)對(duì)象信息三個(gè)方面。

(一) 審計(jì)對(duì)象：對(duì)“人”審計(jì)還是對(duì)“事”審計(jì)

審計(jì)對(duì)象是審計(jì)對(duì)象信息所反映的內(nèi)容，是內(nèi)涵的審計(jì)內(nèi)容，而審計(jì)客體是外延上的審計(jì)實(shí)體。如在財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)客體是被審計(jì)單位，而審計(jì)對(duì)象是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，審計(jì)對(duì)象信息則是反映被審單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的載體——財(cái)務(wù)報(bào)表?，F(xiàn)有研究中，學(xué)界對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象的表述尚不統(tǒng)一，主要存在以下兩種觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)1：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象主要是地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部，即對(duì)“人”審計(jì)[11，14]。其理由如下。

(1)從我國(guó)的政治制度、行政體制以及建立責(zé)任政府的角度來(lái)看，自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護(hù)是地方各級(jí)黨委、政府的責(zé)任。(2)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是為了責(zé)任追究。(3)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》的第二條、第三條和第十三第、第十四條指出“自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護(hù)”是對(duì)地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。

觀點(diǎn)2：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象是受托行為人履責(zé)情況，即直接針對(duì)特定責(zé)任主體的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任進(jìn)行的審計(jì)[13]。其理由如下。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)深度融合的一種審計(jì)方式，旨在認(rèn)定受托行為人應(yīng)承擔(dān)的任期自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任是否符合特定要求或既定要求，證實(shí)和評(píng)價(jià)自然資源受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行。

我們認(rèn)為，基于審計(jì)對(duì)象的內(nèi)涵，觀點(diǎn)1將審計(jì)對(duì)象與審計(jì)客體相混淆，而觀點(diǎn)2則更為合理。

從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目的來(lái)看，主要是推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)，切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)節(jié)約、集約利用和生態(tài)環(huán)境安全。那么該審計(jì)重點(diǎn)在于監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理權(quán)力行使的過(guò)程和結(jié)果，集中體現(xiàn)為其自然資源管理責(zé)任履職的情況。因此，我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)相關(guān)責(zé)任履行情況。比如，我們不能將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的審計(jì)對(duì)象，由“被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量情況”說(shuō)成是“被審計(jì)單位”一樣。

(二) 審計(jì)對(duì)象范圍：是否將生態(tài)環(huán)境問(wèn)題納入審計(jì)范圍

就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)范圍來(lái)說(shuō)，學(xué)者們的觀點(diǎn)差異較大，主要存在“自然資源觀”和“資源環(huán)境觀”兩種觀點(diǎn)[3]。

持“自然資源觀”的學(xué)者認(rèn)為：(1)考慮到生態(tài)環(huán)境對(duì)象特殊，審計(jì)的程序和方法不成熟，特別是存在對(duì)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任界定的難題，缺乏可操作性，難以收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此，審計(jì)范圍僅局限于自然資源比較合理；(2)既然實(shí)施的是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，那么審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)偏重領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)的責(zé)任履行情況[18]。

持“資源環(huán)境觀”的學(xué)者認(rèn)為：(1)我國(guó)全體公民作為廣義上的預(yù)期使用者，不僅關(guān)心領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任的履行情況，而且關(guān)注與之息息相關(guān)的生態(tài)環(huán)境(如空氣質(zhì)量)，他們認(rèn)為保護(hù)管理自然資源環(huán)境是各地領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)其審計(jì)；(2)自然資源與生態(tài)環(huán)境本身是難以割舍的，自然資源的開發(fā)利用必然對(duì)生態(tài)環(huán)境造成一定的影響。

我們認(rèn)為，確定領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)范圍，要綜合考慮預(yù)期使用者的需求和審計(jì)人員的供給能力。

從預(yù)期使用者角度來(lái)看，生態(tài)環(huán)境的好與壞，是與其生產(chǎn)、生活直接相關(guān)的，如大氣污染問(wèn)題，因此預(yù)期使用者不僅會(huì)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任的履行情況，而且會(huì)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。

從責(zé)任方的角度來(lái)看，領(lǐng)導(dǎo)干部負(fù)有自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)的責(zé)任，資源的開發(fā)利用及保護(hù)的責(zé)任履行不當(dāng)，就會(huì)造成地區(qū)生態(tài)環(huán)境的破壞。而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍包含生態(tài)環(huán)境的監(jiān)督，有利于督促領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用保護(hù)責(zé)任的履行。

從審計(jì)師的角度來(lái)看，審計(jì)人員必須適應(yīng)社會(huì)需求，如果不能滿足社會(huì)需求，這個(gè)行業(yè)也將失去存在的基礎(chǔ)。況且無(wú)論是審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任的履行，還是審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境責(zé)任的履行，都是全新的領(lǐng)域，需要審計(jì)師的不斷探索。

綜上所述，“自然資源觀”只強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員的供給能力，忽視了使用者的需求，因而，我們認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍應(yīng)該納入生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。具體地，它包括土地、礦產(chǎn)、森林、水等重要資源的開發(fā)利用管理和保護(hù)治理責(zé)任履行情況；水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治責(zé)任履行情況；重點(diǎn)生態(tài)建設(shè)工程和生態(tài)脆弱地區(qū)生態(tài)保護(hù)責(zé)任履行情況。

(三) 審計(jì)對(duì)象信息

審計(jì)對(duì)象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。那么，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象信息包含哪些呢？直接探討這方面的研究很少。本文認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象信息為反映其履責(zé)情況的報(bào)表和指標(biāo)。

具體來(lái)說(shuō)，第一，它包括反映被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后所在地區(qū)自然資源資產(chǎn)實(shí)物量及生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這是該審計(jì)的重要基礎(chǔ)；第二，它反映各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部肩負(fù)的自然資源資產(chǎn)“責(zé)任”的相關(guān)指標(biāo)，具體包括反映各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在開發(fā)、利用和保護(hù)各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)過(guò)程中，負(fù)有的方針、規(guī)劃、業(yè)績(jī)、程序、正直及合法受托責(zé)任*斯圖爾特(J.D.Stewart)提出的“梯形受托責(zé)任理論”中，梯級(jí)受托責(zé)任從高到低依次為方針受托責(zé)任、規(guī)劃受托責(zé)任、業(yè)績(jī)受托責(zé)任、程序受托責(zé)任、正直及合法受托責(zé)任。的指標(biāo)等。

六、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)探析

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)評(píng)價(jià)或計(jì)量審計(jì)對(duì)象的基準(zhǔn)。如果缺乏科學(xué)合理的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，就失去了評(píng)判的準(zhǔn)繩，就不能有效監(jiān)督與評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源資產(chǎn)責(zé)任的履責(zé)情況以及推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履責(zé)。那么領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括哪些？就相關(guān)文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)者們大多認(rèn)可一些法律法規(guī)方面的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如權(quán)威國(guó)際組織的相關(guān)文件、國(guó)家的法律法規(guī)方針政策、地方性法規(guī)及各種計(jì)劃、指標(biāo)、預(yù)算、定額等指標(biāo)[19]。

我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定，如上述法律法規(guī)、政策規(guī)定、規(guī)劃計(jì)劃、考核制度等，也可以是某些非正式的規(guī)定，比如考慮被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部所在地區(qū)、部門、單位的特點(diǎn)和實(shí)際情況以及針對(duì)某一特定審計(jì)對(duì)象制定的規(guī)則。適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)要具備相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性以及可理解性等特征。

(一) 正式標(biāo)準(zhǔn)

正式標(biāo)準(zhǔn)一般由國(guó)家的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則等公開透明的形式公布。它可以是國(guó)家的法律法規(guī)、政策規(guī)定、規(guī)劃計(jì)劃、考核制度，如《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)土地管理法》等；可以是環(huán)境保護(hù)部自然生態(tài)保護(hù)司生態(tài)紅線劃定技術(shù)組出臺(tái)的《國(guó)家生態(tài)保護(hù)紅線——生態(tài)功能基線劃定技術(shù)指南(試行)》等；也可以是審計(jì)署發(fā)布的規(guī)定，如《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評(píng)價(jià)(試行辦法)》；還可以是一些地方性法規(guī)，如《湖北省土地利用規(guī)劃》等。當(dāng)然，日后國(guó)家出臺(tái)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)準(zhǔn)則，將是重要的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如美國(guó)關(guān)于環(huán)境負(fù)債的若干準(zhǔn)則及技術(shù)指南。

(二) 非正式標(biāo)準(zhǔn)

非正式標(biāo)準(zhǔn)一般是專門針對(duì)特定審計(jì)對(duì)象的。在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，考慮到自然資源資產(chǎn)自身稟賦特點(diǎn)以及領(lǐng)導(dǎo)干部所在地生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作的重點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可能需要針對(duì)特定審計(jì)對(duì)象制定非正式標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)可以是專門職能部門、主管部門發(fā)布或認(rèn)可的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)以及公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例或者良好實(shí)務(wù)和反映環(huán)境治理、生態(tài)修復(fù)等項(xiàng)目或活動(dòng)績(jī)效的指標(biāo)等。

總的來(lái)說(shuō)，運(yùn)用這些審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，要將領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任的行為或事項(xiàng)分類分級(jí)，并置于相關(guān)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境中加以分析。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于可以交易的自然資源，能夠在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中明確加以確認(rèn)、計(jì)量的，可以采用自然資源資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)規(guī)定；對(duì)于不可以交易且沒(méi)有交易市場(chǎng)的自然資源，如自然保護(hù)區(qū)的自然資源，就可以參照國(guó)家制定的生態(tài)保護(hù)紅線的指標(biāo)加以衡量。

七、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的證據(jù)研究

審計(jì)證據(jù)指審計(jì)人員用來(lái)確定審計(jì)對(duì)象信息是否與既定標(biāo)準(zhǔn)相一致的資料。獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)是審計(jì)的中心環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)客觀地獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)要求對(duì)審計(jì)客體(責(zé)任方)所作申明的基礎(chǔ)加以查核，并對(duì)結(jié)果加以公正地評(píng)估，不因支持或反對(duì)作此申明的個(gè)人或單位而有所偏差或帶有任何偏見。

在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，依照法定權(quán)限和程序充分、適當(dāng)?shù)孬@取領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的相關(guān)責(zé)任履行情況證據(jù)，以此作為提出結(jié)論的基礎(chǔ)。

傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)有書面證據(jù)、口頭證據(jù)、實(shí)物證據(jù)和環(huán)境證據(jù)，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，可作為審計(jì)證據(jù)的有哪些呢？本文查閱相關(guān)文獻(xiàn)，并沒(méi)有找到與之直接相關(guān)的內(nèi)容。我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)證據(jù)應(yīng)根據(jù)具體審計(jì)內(nèi)容的不同而有所不同。正如全國(guó)人大環(huán)資委法案室副主任王鳳春指出，自然資源資產(chǎn)可以分為經(jīng)營(yíng)性和公益性資產(chǎn)[20]。那么對(duì)不同類型的自然資源的管理和監(jiān)督就不同，大致來(lái)說(shuō)，可以從以下一些方面獲取有關(guān)證據(jù)。

(一) 約束性指標(biāo)完成情況的證據(jù)

完成國(guó)家法律法規(guī)及相關(guān)政策制度制定的約束性指標(biāo)、目標(biāo)責(zé)任等，是領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的最低要求，因此，審計(jì)人員有必要收集領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)及生態(tài)環(huán)境質(zhì)量變化的指標(biāo)，與國(guó)家的耕地保護(hù)、環(huán)境質(zhì)量、森林資源等約束性指標(biāo)、生態(tài)紅線考核指標(biāo)、目標(biāo)責(zé)任制指標(biāo)進(jìn)行比較，以獲取關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部是否完成最低任務(wù)的證據(jù)。

(二) 相關(guān)政策落實(shí)情況的證據(jù)

地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部落實(shí)國(guó)家發(fā)展政策，制定地區(qū)發(fā)展規(guī)劃是其主要責(zé)任。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員需要審核領(lǐng)導(dǎo)干部是否將自然資源資產(chǎn)管理、生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)中禁止性、限制性、約束性政策要求納入當(dāng)?shù)貒?guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃中，并獲取其執(zhí)行效果的證據(jù)。

(三) 自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用保護(hù)情況的證據(jù)

在自然資源開發(fā)利用方面，審計(jì)人員要關(guān)注被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)相關(guān)事項(xiàng)審批、管理的情況，收集開發(fā)的合法性、管理的有序性、使用的有效性方面的證據(jù)；在自然資源保護(hù)方面，審計(jì)人員要關(guān)注自然資源保護(hù)的措施及其效果，收集相關(guān)的證據(jù)。

(四) 自然資源資產(chǎn)開發(fā)保護(hù)資金績(jī)效審計(jì)證據(jù)

各地方政府在自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用保護(hù)方面的主要資金來(lái)源于國(guó)家財(cái)政。因此，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要關(guān)注地方領(lǐng)導(dǎo)干部在使用這些資金方面的真實(shí)合法性及合理有效性，收集相關(guān)資金征收、管理和分配使用情況的證據(jù)，特別是關(guān)注重大項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)情況。

(五) 重大生態(tài)破壞、環(huán)境污染事件處理的證據(jù)

對(duì)于重大事件，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面要做好處理，另一方面就要建立好相應(yīng)的預(yù)警機(jī)制。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注地方生態(tài)環(huán)境保護(hù)預(yù)警機(jī)制是否建立及執(zhí)行，收集相關(guān)的證據(jù)。

在確定審計(jì)證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍基礎(chǔ)上，審計(jì)人員可以采取多種傳統(tǒng)方法獲取審計(jì)證據(jù)，如檢查、觀察、詢問(wèn)、外部調(diào)查、重新計(jì)算、重新操作、分析等方法。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)不同，其關(guān)鍵在于自然資源資產(chǎn)審計(jì)取證的技術(shù)性更強(qiáng)，如需借助測(cè)繪遙感、自動(dòng)監(jiān)測(cè)等高科技手段。在原始憑證難以獲取的情況下，審計(jì)師應(yīng)該更多地執(zhí)行分析性程序，進(jìn)行縱向和橫向的比較，并合理利用專家工作，將領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任有關(guān)的指標(biāo)量化分析，以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。我們也可以借鑒澳大利亞國(guó)家土地與水資源審計(jì)，通過(guò)對(duì)澳大利亞土地資源信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)審查，獲取相關(guān)證據(jù)。

此外，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄重大事項(xiàng)，以提供證據(jù)支持審計(jì)結(jié)果，并證明其已按照相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。如果對(duì)某項(xiàng)事項(xiàng)難以進(jìn)行判斷，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄得出結(jié)論時(shí)已獲悉的事實(shí)。特別是，在審計(jì)過(guò)程中，如果審計(jì)師沒(méi)有獲取所需要的證據(jù)，需考慮其出具的審計(jì)結(jié)論是否合理。

八、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的結(jié)果探討

審計(jì)結(jié)果，是經(jīng)過(guò)對(duì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)而得出的對(duì)審計(jì)對(duì)象信息與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一致程度的評(píng)價(jià)。審計(jì)結(jié)果的具體形式包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議、審計(jì)處理決定等。

許萍等指出考慮到我國(guó)實(shí)行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)報(bào)告不僅需要包含審計(jì)師就領(lǐng)導(dǎo)干部作為行為責(zé)任人對(duì)自然資源資產(chǎn)履責(zé)等內(nèi)容發(fā)表的審計(jì)意見，而且需要就審計(jì)結(jié)論提出解決措施[21-22]。

我們認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)成果的載體，起著對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源資產(chǎn)責(zé)任履行情況評(píng)價(jià)、鑒證的作用，同時(shí)也是組織、人事和主管部門考察干部的重要依據(jù)，其內(nèi)容不僅應(yīng)包括常規(guī)的標(biāo)題、主送單位、導(dǎo)語(yǔ)、被審計(jì)對(duì)象的基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)及審計(jì)結(jié)果、審計(jì)評(píng)價(jià)部分，而且應(yīng)包括審計(jì)建議部分。

對(duì)于審計(jì)中反映出的典型、普遍及具有傾向性的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該提請(qǐng)有關(guān)部門及時(shí)改進(jìn)工作、完善制度。對(duì)于在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的由于人為因素造成自然資源資產(chǎn)損害、生態(tài)環(huán)境污染的情況，需要追究領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)提出審計(jì)處理意見，并按照規(guī)定移送相關(guān)部門。

九、 結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)有文獻(xiàn)大多概括性地探討領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)理論問(wèn)題，不能適應(yīng)這一新興審計(jì)活動(dòng)。本文在綜述前人研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析研究了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)主體、審計(jì)客體、預(yù)期使用者、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)結(jié)果要素，以期進(jìn)一步深化對(duì)該審計(jì)的認(rèn)識(shí)，并最終有益于指導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)的實(shí)踐。隨著我國(guó)在五個(gè)地區(qū)開展的試點(diǎn)實(shí)踐，我們將更加深入地認(rèn)識(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題，進(jìn)一步去思考、認(rèn)識(shí)和總結(jié)，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究的進(jìn)展。

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[責(zé)任編輯：楊志輝]

[收稿日期]2015-12-11

[基金項(xiàng)目]財(cái)政部會(huì)計(jì)名家培養(yǎng)工程支持項(xiàng)目

[作者簡(jiǎn)介]劉明輝(1964—)，男，湖南汨羅人，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)內(nèi)部控制研究中心教授，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論與國(guó)家審計(jì)研究；孫冀萍(1979—)，女，山西壽陽(yáng)人，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士研究生，太原師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)系講師，從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。

[中圖分類號(hào)]239.44

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1004-4833(2016)04-0012-09

Research on Elements of Accountability Audit of Natural Resources Assets for Leading Carders

LIU Minghui1a, SUN Jiping1b 2

(1a. Center for China Internal Control, Northeast University, Dalian 116023, Chnia;1b. School of Accounting, Northeast University, Dalian 116023, Chnia;2. Department of Economy, Taiyuan Normal University, Taiyuan 030619, China)

Abstract:At present, there are great differences existing in the content and the stress of the accountability audit of natural resources assets, especially in the theory and practice fields. Considering the existing research, the study about the basic elements is not sufficient. The paper makes a survey of scholars’ related research in the field in question, and then clarifies the basic meaning and elements. At last, we makes an analysis of such seven elements as the basic content from the audit subject, audit responsibility, intended users, audit object, audit standards, audit evidence and audit results on accountability audit of natural resources assets in order to better guide audit practice.

Key Words:accountability audit for leaving carders; accountability audit of natural resources; essential factors of auditing; balance sheet of natural resources;state audit; government audit; accountability audit of natural resources and environment