施正文 葉莉娜

發(fā)展成為國(guó)際共識(shí)，但發(fā)展需要資金，為發(fā)展籌資成為各國(guó)的共同任務(wù)。發(fā)展中國(guó)家都面臨巨額的發(fā)展資金缺口，在全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)頻發(fā)以及經(jīng)濟(jì)下滑的壓力下，發(fā)達(dá)國(guó)家提供的官方發(fā)展援助資金呈現(xiàn)出不可逆轉(zhuǎn)的壓縮趨勢(shì)，這使發(fā)展中國(guó)家的發(fā)展資金缺口進(jìn)一步加大。發(fā)展中國(guó)家自身和國(guó)際社會(huì)都意識(shí)到，解決這個(gè)問(wèn)題需要發(fā)展中國(guó)家的內(nèi)生收入，外援與外債不能從根本上解決問(wèn)題，國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員(Domestic Revenue Mobilization)的思路應(yīng)運(yùn)而生。所謂國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員，是指通過(guò)動(dòng)員發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)資源，提高發(fā)展中國(guó)家自身籌措發(fā)展資金的能力，解決發(fā)展中國(guó)家發(fā)展資金來(lái)源問(wèn)題的思路。隨著稅收與發(fā)展之間的關(guān)系日益受到重視，稅收被認(rèn)為是為發(fā)展籌資最理想的資金來(lái)源，稅收也成為發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的基本內(nèi)容和方式。國(guó)際社會(huì)對(duì)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員寄予高度的期望，我國(guó)也長(zhǎng)期面臨收入不足的困境，這是本文的研究目的之所在。

一、緣起與價(jià)值

(一)緣起

1.貿(mào)易自由化使發(fā)展中國(guó)家遭受國(guó)內(nèi)收入降低的壓力

20世紀(jì)90年代以來(lái)，貿(mào)易自由化成為時(shí)代特征。為了承諾接受貿(mào)易自由化和促進(jìn)更大的社會(huì)融合，一個(gè)全球性趨勢(shì)是，各國(guó)不僅與國(guó)際貿(mào)易相關(guān)的稅收都被大幅度削減，而且也都在逐步降低對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的征稅。不論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都在某種程度上遭受了收入降低。但具有強(qiáng)大議價(jià)能力的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)此類稅收的降低并沒(méi)有導(dǎo)致總體收入的降低，而大部分發(fā)展中國(guó)家在參與經(jīng)濟(jì)自由化過(guò)程中則承受了巨大的政府收入降低的壓力，因?yàn)槠涠愂障鳒p不能得到完全的稅收補(bǔ)償。原因主要在于，很多發(fā)展中國(guó)家除了被迫降低或者豁免了進(jìn)口稅外，還為了吸引外資而提供大量稅收優(yōu)惠和減免。據(jù)調(diào)查，發(fā)展中國(guó)家從此類收入降低中至少遭受了總收入20%的銳減。[1]

2.蒙特雷共識(shí)確立了發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員在國(guó)際議程上的重要性

聯(lián)合國(guó)在其千年發(fā)展目標(biāo)中提出，急需要解決包括消除極度貧困和饑餓、普及小學(xué)教育、降低兒童死亡率、確保環(huán)境的可持續(xù)能力等涉及基本人權(quán)的問(wèn)題。[2]據(jù)估算，解決這些問(wèn)題，每年需要花費(fèi)400～600億美元，很明顯，需要籌集額外的收入。[3]在蒙特雷共識(shí)之前，發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員并沒(méi)有作為為發(fā)展籌資的重要來(lái)源得到重視。國(guó)際社會(huì)的一般手段就是為部分發(fā)展中國(guó)家提供官方發(fā)展援助。但僅僅依靠外援，不能從根本上解決問(wèn)題。OECD的調(diào)查就證明，為發(fā)展籌資的資金缺口每年高達(dá)1 860億美元，而OECD開發(fā)援助委員會(huì)在2012年提供的全部捐贈(zèng)僅為1 260億美元。[4]

為了從根本上消除貧困，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員逐步受到重視。除聯(lián)合國(guó)之外，歐盟、OECD也對(duì)此給予了重視。[5-6]在聯(lián)合國(guó)的推動(dòng)下，在OECD等國(guó)際組織的支持下，2002年，聯(lián)合國(guó)在墨西哥蒙特雷舉辦了為發(fā)展籌資專門會(huì)議。[7]會(huì)議達(dá)成了蒙特雷共識(shí)，高度重視稅收對(duì)彌補(bǔ)發(fā)展中國(guó)家發(fā)展資金缺口的重要性。在共識(shí)中列出的六項(xiàng)為滿足為千年發(fā)展目標(biāo)籌資挑戰(zhàn)的領(lǐng)先行動(dòng)中，第一個(gè)行動(dòng)就是發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員。[8]同年，國(guó)際貨幣基金組織、OECD和世界銀行的員工們聯(lián)合提議加強(qiáng)發(fā)展中國(guó)家自身收入能力的重要性。[9]2005年，OECD推動(dòng)下達(dá)成的《有效援助巴黎宣言》再次充分肯定了國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的價(jià)值。[10]聯(lián)合國(guó)在共識(shí)達(dá)成之后的2008年、2010年、2013年的三次相關(guān)會(huì)議上以及2012年聯(lián)合國(guó)對(duì)蒙特雷共識(shí)的進(jìn)展報(bào)告中，都多次重申稅收是為發(fā)展籌資的一個(gè)重要方面，國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員則是實(shí)現(xiàn)千年發(fā)展目標(biāo)的關(guān)鍵，呼吁國(guó)際社會(huì)加強(qiáng)和強(qiáng)化國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的任務(wù)。[注]2008年為“為發(fā)展籌資會(huì)議”，見(jiàn)UN., “the 2008 Doha Declaration on Financing for Development”, 2008；2010年為“聯(lián)合國(guó)千年發(fā)展目標(biāo)峰會(huì)”，見(jiàn)2010 MDG Summit Outcome；2013年為“聯(lián)合國(guó)秘書長(zhǎng)對(duì)聯(lián)合國(guó)第68次大會(huì)的報(bào)告”，見(jiàn)UN Secretary-General, “A Life of Dignity for all: Accelerating Progress Towards the Millenium Development Goals and Advancing the United Nations Development Agenda beyond 2015”, New York : UN, 2013；2012年聯(lián)合國(guó)對(duì)蒙特雷共識(shí)的進(jìn)展報(bào)告，見(jiàn)UN, “Financial for Development: A Progress Report on the Implementation of the Monterrey Consensus”, 2012。至此，國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員成為國(guó)際發(fā)展議程的一個(gè)核心問(wèn)題。比如，G8、G20也都對(duì)此高度重視。[11]歐盟甚至將對(duì)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員提供支持提高到了國(guó)際稅收領(lǐng)域善治原則的高度。[5]

3.2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)下官方發(fā)展援助資金不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢(shì)成為國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的“催化劑”

2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)加速了發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的進(jìn)程。由于持續(xù)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)使很多捐贈(zèng)國(guó)都面臨“入不敷出”的壓力，并紛紛削減了對(duì)發(fā)展中國(guó)家的援助額。據(jù)調(diào)查，盡管OECD發(fā)展援助委員會(huì)成員國(guó)承諾的捐贈(zèng)比例是其國(guó)民總收入的0.7%，事實(shí)上幾乎都沒(méi)有做到。以2012年為例，在全部的24個(gè)發(fā)展援助委員會(huì)成員國(guó)中，僅僅有五個(gè)OECD國(guó)家實(shí)現(xiàn)了該承諾，而平均實(shí)際援助比例僅僅為0.43%。[12]即使在危機(jī)過(guò)后，大部分的捐贈(zèng)國(guó)也沒(méi)有將其援助預(yù)算提高到危機(jī)前的水平。官方發(fā)展援助已經(jīng)呈現(xiàn)出了不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢(shì)。[13]外援的減少使很多外援依賴型的發(fā)展中國(guó)家基本建設(shè)資金缺口更加顯著。據(jù)估算，2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)直接導(dǎo)致了最窮的國(guó)家644億美元的預(yù)算赤字。對(duì)發(fā)展援助的削減威脅了一些發(fā)展中國(guó)家早已風(fēng)雨飄搖的公共資金。[1]

全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)下官方發(fā)展援助資金不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢(shì)，迫使國(guó)際社會(huì)和發(fā)展中國(guó)家都意識(shí)到，要解決發(fā)展中國(guó)家的資金短缺，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展，必須改變對(duì)外援的依賴，充分利用發(fā)展中國(guó)家自身的國(guó)內(nèi)資源，這催化了國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員運(yùn)動(dòng)的興起。

(二)價(jià)值

1.對(duì)發(fā)展中國(guó)家的價(jià)值

(1)最具持續(xù)性和可靠性的長(zhǎng)效發(fā)展資金來(lái)源

發(fā)展中國(guó)家的發(fā)展資金主要來(lái)源有二：一是發(fā)展中國(guó)家自身的國(guó)內(nèi)收入；二是外部來(lái)源，包括外援和外債兩個(gè)部分。外部來(lái)源一般都很多變，這導(dǎo)致了財(cái)務(wù)的不穩(wěn)定性，破壞了發(fā)展中國(guó)家可持續(xù)發(fā)展政策。[14]作為發(fā)展中國(guó)家財(cái)政收入最主要的來(lái)源，稅收則是最可靠的長(zhǎng)期性資金來(lái)源，比外債和援助都可靠。[15]部分發(fā)展中國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)證明，雖然受制于經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，稅收收入也會(huì)有波動(dòng)，但相比之下，外部籌資更加容易受到外部因素的影響而產(chǎn)生較大的波動(dòng)，稅收則能夠保持穩(wěn)定，[16]從而能夠?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家提供穩(wěn)定的和可預(yù)測(cè)的財(cái)政環(huán)境。中國(guó)、印度和一些東亞國(guó)家通過(guò)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員取得重大發(fā)展的成就，被國(guó)際組織[17]、專家學(xué)者[18]乃至非政府組織[15]所認(rèn)可，他們認(rèn)為這才是真正為可持續(xù)發(fā)展籌資的根本路徑。

(2)發(fā)展中國(guó)家具有巨大的稅收潛力可挖

稅收對(duì)GDP的比率，經(jīng)常被作為一國(guó)稅收能力的指標(biāo)，從側(cè)面說(shuō)明一國(guó)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的水平。聯(lián)合國(guó)將發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入的提高作為達(dá)到千年發(fā)展目標(biāo)的根本，并提出了稅收占GDP20%這個(gè)最低的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員指標(biāo)。[19-20]IMF也將該指標(biāo)作為估算稅務(wù)管理績(jī)效的指標(biāo)。[21]當(dāng)前大部分發(fā)展中國(guó)家稅收對(duì)GDP的比率，一般不但顯著低于發(fā)達(dá)國(guó)家，也都低于聯(lián)合國(guó)千年發(fā)展目標(biāo)所設(shè)定的最低為20%的比率。比如，在發(fā)展中國(guó)家中，稅收占GDP的比率，低收入國(guó)家平均為13%，中低收入國(guó)家平均為17.7%，中高收入國(guó)家平均為20.7%，高收入國(guó)家(OECD成員國(guó))則為35.4%。[22]這說(shuō)明發(fā)展中國(guó)家的稅收潛能并沒(méi)有被充分“激活”，發(fā)展中國(guó)家的收入提高具有極大的潛力。國(guó)際貨幣基金組織對(duì)大量的低收入國(guó)家進(jìn)行了實(shí)證研究調(diào)查，證明提高稅收收入的4%是可行的。[23]發(fā)展中國(guó)家完全可以通過(guò)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員產(chǎn)生其可持續(xù)發(fā)展所需要的資金，最終擺脫對(duì)外援的長(zhǎng)期依賴。[24]可以說(shuō)，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，發(fā)展依賴于稅收潛能的實(shí)現(xiàn)。[23]

(3)全面實(shí)現(xiàn)政府職能

從本質(zhì)上來(lái)講，稅收作為國(guó)家主權(quán)的核心部分，也是一國(guó)政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)保障。政治學(xué)家們長(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)稅收是國(guó)家構(gòu)建的根本，是在國(guó)家和公民之間形成的社會(huì)契約，[25]甚至斷言：沒(méi)有稅收，就不能有有效的國(guó)家。[12]因此，作為一國(guó)在社會(huì)契約中作用的核心特征，就是要求政府能夠有效、高效地提高收入，并為公共物品和服務(wù)籌資，這是一國(guó)政府善治的一個(gè)核心能力標(biāo)志。[26]就現(xiàn)階段來(lái)說(shuō)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家政府職能構(gòu)建至少有如下意義：

首先，那些依靠外援獲得建設(shè)資金的政府，必然會(huì)由于高度依靠外援破壞其自身的善治和政治可靠性。而稅收作為最為有效的國(guó)內(nèi)工具，則是政府能夠直接控制其所需要的，滿足社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治目標(biāo)的資源。[27]稅收能提高發(fā)展中國(guó)家政府的可靠性，比如，稅收收入允許一國(guó)不求助于印制鈔票或者外援來(lái)為自身籌資，促進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施投資，保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性，讓政府可以實(shí)施積極的社會(huì)政策和儲(chǔ)蓄積累，這些儲(chǔ)蓄之后可以用于構(gòu)建最虛弱部門在衰退期的恢復(fù)力。[1]

其次，稅收使政府和公民之間形成了一個(gè)明確的社會(huì)契約，在這個(gè)社會(huì)契約里，公民支付稅收換取國(guó)家所提供的服務(wù)，這使稅收成為富有彈性的國(guó)家和社會(huì)關(guān)系的中心。[16]當(dāng)政府開支依賴于稅收而非外援時(shí)，第一，政府具有強(qiáng)大的動(dòng)機(jī)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，因?yàn)樗麄円蕾囉诙愂?，從而也依賴于納稅人的繁榮。政府會(huì)努力設(shè)法營(yíng)造有助于吸引外國(guó)投資的環(huán)境，促進(jìn)國(guó)內(nèi)企業(yè)的增長(zhǎng)。[28]第二，政府也必須向公民展示其響應(yīng)能力、可靠性和有效性，被迫對(duì)納稅人的需求做出適當(dāng)?shù)目紤]，并在相關(guān)政策制定中給予公民更大的透明度與參與度，最終推動(dòng)民主政治的進(jìn)程。[14]

最后，國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員不僅能夠?yàn)檎I集收入，還有助于加強(qiáng)一國(guó)政府對(duì)公共政策的所有權(quán)，允許國(guó)家走向財(cái)政自治。原因在于，稅收經(jīng)常被作為有效財(cái)政工具的重要組成部分，實(shí)現(xiàn)政府降低貧富差距，促進(jìn)投資和生產(chǎn)力增長(zhǎng)，降低貧困等關(guān)鍵治理目標(biāo)，促進(jìn)社會(huì)公正。

2.對(duì)國(guó)際社會(huì)的價(jià)值

(1)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)健康平穩(wěn)發(fā)展

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，國(guó)際稅收和區(qū)域一體化中的挑戰(zhàn)日益加強(qiáng)，世界之間的聯(lián)系日益緊密，發(fā)展中國(guó)家所面臨的各種稅收挑戰(zhàn)也同樣會(huì)影響到發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體。[29]比如，發(fā)展中國(guó)家具有極大的投資潛力，如果發(fā)展中國(guó)家收入提高，則必然會(huì)營(yíng)造良好的投資環(huán)境，進(jìn)一步促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的繁榮。再比如，跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅，已經(jīng)成為一個(gè)全球性問(wèn)題，需要全球來(lái)解決。

(2)遏制恐怖主義等新興全球性威脅

今日的全球經(jīng)濟(jì)中的稅務(wù)與很多不同問(wèn)題相關(guān)。比如，不一致的、非法性的和攻擊性的稅收政策進(jìn)一步加大了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的鴻溝，創(chuàng)造了發(fā)展中國(guó)家試圖為其社會(huì)和公共發(fā)展籌資的玻璃天花板，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的稅收收入鴻溝正在日益緊張。[30]恐怖主義蔓延的根源之一，就是全球經(jīng)濟(jì)的不均衡發(fā)展。因?yàn)殡m然發(fā)展中國(guó)家不是西方語(yǔ)境下的福利國(guó)家，缺乏發(fā)達(dá)國(guó)家的社會(huì)保障和福利體系，但發(fā)展中國(guó)家也需要更多的財(cái)政收入來(lái)建設(shè)社會(huì)福利和社會(huì)保障制度，提高保障能力。有些發(fā)展中國(guó)家可能比發(fā)達(dá)國(guó)家更迫切地需要對(duì)社會(huì)保障的財(cái)政支持，如處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、社會(huì)轉(zhuǎn)型期的發(fā)展中國(guó)家，這是一個(gè)突出問(wèn)題，也是深層次的問(wèn)題，是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)改革的“瓶頸”。[31]通過(guò)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員，提高發(fā)展中國(guó)家政府的公信力，降低社會(huì)貧富差距，也是遏制恐怖主義蔓延的必要手段。

二、現(xiàn)狀與困境

(一)現(xiàn)狀

發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要性，受到了發(fā)展中國(guó)家自身和國(guó)際社會(huì)的共同重視，它們也都為此做出了不懈的努力。

1.發(fā)展中國(guó)家自身的努力

絕大部分發(fā)展中國(guó)家都將國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員作為其政府稅收治理的重要任務(wù)，紛紛開展了廣泛的稅收制度改革與稅務(wù)能力建設(shè)。稅制改革、稅收能力建設(shè)在近年來(lái)日益成為發(fā)展中國(guó)家政府治理的核心。比如，有實(shí)證調(diào)查證明，在1990年到2009年，有部分發(fā)展中國(guó)家通過(guò)稅制改革至少使其稅收對(duì)GDP的比例提高了3%。[29]

國(guó)際稅收合作也是促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的手段之一，除了積極參與南北合作之外，近年來(lái)發(fā)展中國(guó)家也日益重視南南合作，由發(fā)展中國(guó)家集體努力所推動(dòng)的區(qū)域性稅務(wù)組織，比如非洲稅收管理論壇和美洲稅務(wù)管理中心等，正在努力走向國(guó)際稅收的全球治理舞臺(tái)，在便利了其成員國(guó)的稅務(wù)管理和稅收建設(shè)的同時(shí)，也開展了很多自力更生的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員建設(shè)項(xiàng)目，同時(shí)也全面促進(jìn)了南南合作和南北合作。

2.國(guó)際社會(huì)的努力

(1)國(guó)際組織領(lǐng)導(dǎo)人的政治支持

國(guó)際組織領(lǐng)導(dǎo)人都開始強(qiáng)調(diào)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要性。比如，二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人在2010年首爾峰會(huì)上承諾為此提供政治支持。[32]國(guó)際貨幣基金組織、 OECD、聯(lián)合國(guó)和世界銀行聯(lián)合承諾將對(duì)發(fā)展中國(guó)家動(dòng)員國(guó)內(nèi)收入提供長(zhǎng)期的支持。[29]

為了促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員，聯(lián)合國(guó)經(jīng)社理事會(huì)特設(shè)為發(fā)展籌資辦公室，并在其稅收專家委員會(huì)中設(shè)立能力建設(shè)委員會(huì)，致力于發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)能力建設(shè)從而促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員。聯(lián)合國(guó)還多次組織涵蓋來(lái)自公共和私人部門的相關(guān)國(guó)際組織和稅務(wù)專家廣泛參與的專家組會(huì)議，討論促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的具體途徑。[33]

(2)多層次、多行為體的國(guó)際稅收捐贈(zèng)行動(dòng)

發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體及其集團(tuán)對(duì)發(fā)展中國(guó)家收入動(dòng)員的努力主要體現(xiàn)為形成了多層次、多行為體的稅收捐贈(zèng)行動(dòng)。OECD將稅收捐贈(zèng)作為幫助支持發(fā)展中國(guó)家資源動(dòng)員的途徑。[34]在2010年，OECD推動(dòng)下的稅收和發(fā)展非正式任務(wù)小組(the Informal Task Force on Tax and Development)建立，將OECD國(guó)家、一些發(fā)展中國(guó)家以及市民社會(huì)和企業(yè)部門組織聯(lián)合在一起，其目標(biāo)是向發(fā)展中國(guó)家提供更多的稅收資源和技術(shù)援助。多邊金融機(jī)構(gòu)，包括國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行以及區(qū)域性發(fā)展銀行，也都開展了大量對(duì)其發(fā)展中國(guó)家成員的稅收捐贈(zèng)項(xiàng)目。[注]盡管絕大多數(shù)情況下，稅收項(xiàng)目?jī)H僅是寬泛項(xiàng)目中的因素之一。[14]稅收捐贈(zèng)也是歐盟稅收與發(fā)展議題的核心項(xiàng)目。[5]部分發(fā)達(dá)國(guó)家，也開展了對(duì)發(fā)展中國(guó)家的雙邊稅收援助行動(dòng)。

實(shí)證研究證明，稅收捐贈(zèng)的回報(bào)率是不容忽視的，援助和國(guó)內(nèi)收入提高之間正相關(guān)。[35]稅收捐贈(zèng)行動(dòng)對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的收入動(dòng)員有著巨大的促進(jìn)作用。據(jù)OECD調(diào)查，每花費(fèi)1美元的官方稅收援助，就能夠產(chǎn)生大約1650美元的增量稅收收入。這一回報(bào)在低收入國(guó)家尤其明顯。[23]

3.反避稅成為國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要研究?jī)?nèi)容

現(xiàn)在避稅和反避稅成為各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法乃至國(guó)際稅法的主題之一。發(fā)展中國(guó)家引進(jìn)的跨國(guó)公司在為發(fā)展中國(guó)家的就業(yè)、稅收等做出貢獻(xiàn)的同時(shí)，也頻繁利用進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃等技巧，侵蝕發(fā)展中國(guó)家的稅基。發(fā)展中國(guó)家由于稅制不完善以及反避稅能力的不足，更加容易受到跨國(guó)公司逃避稅活動(dòng)的損害，成為發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員業(yè)績(jī)不佳的重要原因。[36]如果沒(méi)有這些稅收流失，發(fā)展中國(guó)家完全可以不依賴或者少依賴外援，自己為發(fā)展以及基礎(chǔ)設(shè)施籌資。以嘉能可設(shè)立在贊比亞的莫帕尼銅礦為例，嘉能可的逃避稅讓贊比亞政府每年至少遭受7 600萬(wàn)英鎊的稅收流失，超過(guò)贊比亞每年從英國(guó)得到的援助。[15]

資本外逃則是另一個(gè)與逃避稅相關(guān)的重要現(xiàn)象，而避稅港則加劇了發(fā)展中國(guó)家的稅收流失。[37]2002年聯(lián)合國(guó)指導(dǎo)下達(dá)成的蒙特雷共識(shí)和后續(xù)會(huì)議——2008年多哈會(huì)議[38]，都認(rèn)為資本外逃和非法的資金流動(dòng)是發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的主要障礙。發(fā)展中國(guó)家每年因此至少要遭受5 000～8 000億美元的損失。[30]反避稅成為發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要研究?jī)?nèi)容。比如，歐盟就致力于對(duì)發(fā)展中國(guó)家的反避稅能力構(gòu)建提供稅收援助。[39]

(二)困境

制約發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的有內(nèi)部和外部?jī)深愐蛩亍?/p>

1.發(fā)展中國(guó)家自身的因素

除了常見(jiàn)的政治和宏觀經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定、公共物品供應(yīng)不足、公共資金管理效率低下、腐敗等外，還存在如下具體因素:

(1)稅制結(jié)構(gòu)存在缺陷

大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家稅制的特征是：直接稅和間接稅稅基廣泛，稅負(fù)涵蓋了絕大多數(shù)的公民和公司。大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家更多地依賴于增值稅這種間接稅，而較低地依賴于直接稅。這種與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)不符的稅制結(jié)構(gòu)，容易造成經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的直接稅和間接稅之間的失衡，加上稅基偏窄的缺陷以及由于制度虛弱導(dǎo)致的私人部門和公共部門的濫用和腐敗，是發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員績(jī)效差的主要原因。[12]發(fā)展中國(guó)家普遍存在稅基窄的情形，比如個(gè)人所得稅覆蓋面不夠廣泛(窮人很少支付稅款)，企業(yè)所得稅中存在大量的不合理稅收優(yōu)惠等現(xiàn)象。窄的稅基通常導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)因素和納稅人之間的不公平分配。環(huán)境污染和破壞及其治理也是發(fā)展中國(guó)家政府亟待處理的問(wèn)題，但是由于開征環(huán)境稅的能力有限，發(fā)展中國(guó)家很難籌集到治理環(huán)境污染和破壞所需要的長(zhǎng)效資金。

(2)稅收治理能力的限制

征稅能力是一國(guó)稅收治理能力的重要衡量指標(biāo)。[22]這個(gè)指標(biāo)的具體衡量指標(biāo)有二：一是稅收征收比率，二是稅收流失率。[40]按照國(guó)際稅收契約對(duì)公共開支和財(cái)務(wù)可靠性評(píng)估指標(biāo)評(píng)估結(jié)果，目前絕大多數(shù)的發(fā)展中國(guó)家，稅款征收比率都在D級(jí)，即低于60%，稅收流失和拖欠嚴(yán)重。[41]以日益增長(zhǎng)的增值稅避稅所引起的稅收流失為例，在一些發(fā)展中國(guó)家能達(dá)到50～60%，而發(fā)達(dá)國(guó)家則僅僅為7～13%。[29]特別是在反避稅領(lǐng)域，治理能力不足造成發(fā)展中國(guó)家大量的稅收流失，以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為例，盡管很多發(fā)展中國(guó)家都在逐步引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法，但由于缺乏能夠監(jiān)控跨國(guó)公司行為的稅務(wù)官員，其每年大約遭受1 600億美元的稅收損失。[42]現(xiàn)在，虛弱的稅收征管和執(zhí)法能力不足已經(jīng)成為發(fā)展中國(guó)家稅收治理能力低下的標(biāo)志，是發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的“瓶頸”問(wèn)題，其主要原因在于發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)官員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不能滿足日益國(guó)際化的現(xiàn)代化征管的要求。

(3)納稅人稅收遵從率過(guò)低

首先，為了應(yīng)對(duì)來(lái)自于貿(mào)易自由化、區(qū)域一體化和稅收競(jìng)爭(zhēng)的壓力，發(fā)展中國(guó)家喪失的收入被迫轉(zhuǎn)移到了不容易移動(dòng)的稅基上，主要是勞動(dòng)力、消費(fèi)和不動(dòng)產(chǎn)。發(fā)展中國(guó)家納稅人的稅收負(fù)擔(dān)趨于沉重。跨國(guó)公司頻繁使用進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的這種鮮明的姿態(tài)，則進(jìn)一步抑制了其他納稅人的自愿服從。不公平感的增加也會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致發(fā)展中國(guó)家納稅人實(shí)施逃避稅行為。這使發(fā)展中國(guó)家納稅人的稅收遵從陷入了惡性循環(huán)中：缺乏能夠從公平、有效的稅收中獲得的國(guó)內(nèi)資源損害了治理，而這反過(guò)來(lái)又損害了稅收服從。這種惡性循環(huán)所造成的損失會(huì)超過(guò)提稅增加的短期收入。[40]

其次，社會(huì)稅收道德培育了稅收服從的自我約束。世界各國(guó)納稅人支付稅款的意愿有很大不同。發(fā)展中國(guó)家納稅人的稅收道德感整體低下。造成發(fā)展中國(guó)家納稅人稅收道德感較低的原因有多個(gè)方面，包括了低的透明度、高水平的腐敗、法律規(guī)則的缺位和稅收管轄權(quán)不力等原因。[36]在沒(méi)有根深蒂固的支付稅款的文化和習(xí)慣的國(guó)家，尤其難以在短期內(nèi)建立起良好的稅收道德。[43]

(4)“影子經(jīng)濟(jì)”規(guī)模過(guò)大

大量的非正式部門或者說(shuō)影子經(jīng)濟(jì)(shadow economy)的存在，是制約發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要國(guó)內(nèi)因素之一。所謂“影子經(jīng)濟(jì)”，是指“從合法商品和服務(wù)中產(chǎn)出的未報(bào)告收入”。影子經(jīng)濟(jì)在發(fā)展中國(guó)家較大，原因在于發(fā)展中國(guó)家存在大量難以征稅的部門，包括小企業(yè)、小農(nóng)場(chǎng)和專業(yè)技術(shù)人員等非正式經(jīng)濟(jì)部門。這種非正式部門平均占發(fā)展中國(guó)家GDP的40%，有的甚至高達(dá)60%。[29]比如，塞內(nèi)加爾有500萬(wàn)就業(yè)人群，其中有450萬(wàn)都是在非正式經(jīng)濟(jì)部門(或者是作為單獨(dú)的貿(mào)易者，或者沒(méi)有辦理稅務(wù)登記，或者在沒(méi)有辦理稅務(wù)登記的公司中就業(yè))，在此類部門中的個(gè)人和企業(yè)，一般不對(duì)其個(gè)人或者經(jīng)營(yíng)所得支付直接稅，也很難對(duì)其征收到消費(fèi)稅。貝寧、喀麥隆和埃塞俄比亞也存在同樣的情況。[22]這至少每年給發(fā)展中國(guó)家造成2 850億美元的稅收流失。[44]

2.國(guó)際層面的因素

(1)國(guó)家間稅基分配規(guī)則的內(nèi)在張力

在國(guó)際關(guān)系中，國(guó)家利益決定了國(guó)家行為，構(gòu)成了國(guó)際制度的基礎(chǔ)。 但國(guó)家利益的實(shí)現(xiàn)又受到國(guó)家間權(quán)力分配的制約。[45]由于發(fā)展中國(guó)家整體在世界經(jīng)濟(jì)中地位不高，相應(yīng)地，在國(guó)際稅基分配規(guī)則的制定上，發(fā)展中國(guó)家也缺乏話語(yǔ)權(quán)。在國(guó)際稅基的劃分上，發(fā)達(dá)國(guó)家及其集團(tuán)傾向于維護(hù)既有稅基劃分規(guī)則，但是這些規(guī)則的制定是發(fā)展中國(guó)家所沒(méi)有參與的，不足以滿足發(fā)展中國(guó)家稅基保護(hù)之需求，剝奪了發(fā)展中國(guó)家獲得世界貿(mào)易的公平稅基份額的權(quán)利。比如，雙邊稅收條約是當(dāng)前國(guó)際稅收合作的基本形態(tài)，除了經(jīng)濟(jì)實(shí)力不平等之外，發(fā)展中國(guó)家也往往由于缺乏技術(shù)專家和資源，被迫同意其強(qiáng)有力的對(duì)手——發(fā)達(dá)國(guó)家所設(shè)定的條款。[30]最重要的是，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間簽署的稅收條約一般是不均衡的，因?yàn)橐粐?guó)一般是投資者國(guó)，另一國(guó)是接受國(guó)或者是被投資國(guó)，然而，避免雙重征稅條約僅僅在兩國(guó)之間就投資的互惠程度差不多時(shí)才是雙方受益的。在與荷蘭締結(jié)了避免雙重征稅協(xié)定的發(fā)展中國(guó)家中，委內(nèi)瑞拉、巴西、哈薩克斯坦、印度尼西亞、菲律賓和馬來(lái)西亞等，都被發(fā)現(xiàn)遭受了大量的收入流失，原因既包括條約中預(yù)提稅稅率的降低，也包括跨國(guó)公司利用稅收條約進(jìn)行的稅收套利和避稅行為。[46]

稅收捐贈(zèng)中也存在捐贈(zèng)者強(qiáng)制受贈(zèng)者接受沒(méi)有發(fā)展中國(guó)家參與制定的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的情況，比如，歐盟將受贈(zèng)國(guó)是否接受稅收領(lǐng)域的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)作為提供捐贈(zèng)的前提條件。[5]然而，長(zhǎng)期以來(lái)，在國(guó)際稅收領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定上，發(fā)展中國(guó)家?guī)缀鯖](méi)有話語(yǔ)權(quán)。發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)制發(fā)展中國(guó)家接受其設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)進(jìn)一步剝奪發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收領(lǐng)域的話語(yǔ)權(quán)。

(2)稅收競(jìng)爭(zhēng)

資本移動(dòng)全球化的壓力使各國(guó)政府通過(guò)稅收競(jìng)爭(zhēng)吸引和保持投資資本做出應(yīng)對(duì)。部分發(fā)展中國(guó)家由于有限的經(jīng)濟(jì)選擇，步發(fā)達(dá)國(guó)家后塵，將稅收競(jìng)爭(zhēng)作為其發(fā)展戰(zhàn)略的核心部分，促進(jìn)了走向底線的競(jìng)爭(zhēng)。[47]來(lái)自于稅收競(jìng)爭(zhēng)的壓力，使發(fā)展中國(guó)家被迫降低公司所得稅稅率，十年之前，這些稅率一般在30%～35%之間，相當(dāng)于大多數(shù)OECD國(guó)家，現(xiàn)在，很少有發(fā)展中國(guó)家敢適用超過(guò)20%的公司稅率。如果發(fā)展中國(guó)家能夠適用OECD的稅率對(duì)公司所得課征，則至少可以提高500億美元的稅收。[48]此外，發(fā)展中國(guó)家政府由于頻繁遭受跨國(guó)投資者再選址的威脅而提供了過(guò)高的稅收優(yōu)惠，這造成了發(fā)展中國(guó)家稅基的進(jìn)一步縮窄以及對(duì)外援的更大依賴，尤其是弱國(guó)。[44]

(3)稅收捐贈(zèng)的“兩面性”

首先是稅收捐贈(zèng)對(duì)發(fā)展中國(guó)家促進(jìn)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的破壞性。因?yàn)榫栀?zèng)者提供的捐贈(zèng)并不能真正體現(xiàn)發(fā)展中國(guó)家的真實(shí)需求，特別是IMF和其他國(guó)際金融機(jī)構(gòu)在向發(fā)展中國(guó)家提供貸款時(shí)，經(jīng)常強(qiáng)制發(fā)展中國(guó)家選擇實(shí)施最容易征稅的和具有最低政治成本的稅收政策，這些政策一般對(duì)公司和富人影響較少，但對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)可能不是最適當(dāng)?shù)?，這侵害了這些國(guó)家在不同政策之間選擇的權(quán)力及其控制和降低資本外逃和稅收套利的能力。[1]

其次，捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)之間的組織活動(dòng)缺乏分工，造成工作重復(fù)與工作空白，捐贈(zèng)總是不平衡的。盡管當(dāng)前有多種捐贈(zèng)者，但有的國(guó)家能夠獲得多個(gè)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)，有的國(guó)家則根本收不到任何捐贈(zèng)。比如盡管非洲是接受稅收捐贈(zèng)最多的區(qū)域，但是53個(gè)非洲國(guó)家中，僅僅有17個(gè)收到捐贈(zèng)，整個(gè)非洲大陸至少有1/3的國(guó)家沒(méi)有受到長(zhǎng)期援助。[14]這使捐贈(zèng)的實(shí)效大打折扣。

三、進(jìn)一步努力的方向

如前所述，抑制發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的因素包括國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)方面，因此，改變這一現(xiàn)狀需要采取不同的、具有針對(duì)性的政策和行動(dòng)。

(一)發(fā)展中國(guó)家自身的努力方向

1.堅(jiān)持推進(jìn)現(xiàn)代化稅制改革

稅制改革不僅是提高稅收對(duì)GDP比率的重要途徑，也是促進(jìn)更好的稅收治理，進(jìn)而促進(jìn)收入動(dòng)員的基礎(chǔ)性措施。因此，一個(gè)有效的稅收制度已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的基礎(chǔ)。[49]此外，稅收制度對(duì)構(gòu)造國(guó)家公民關(guān)系，加強(qiáng)國(guó)家能力，實(shí)現(xiàn)更好的治理和可靠性都有著重要的影響。比如，有效的稅收制度也能夠提供財(cái)富和權(quán)力的公平分配，反過(guò)來(lái)推動(dòng)更高、更穩(wěn)定的收入，更加可持續(xù)的投資以及更大的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力?？傮w上要求稅收制度盡可能公平、有效和透明，稅基應(yīng)當(dāng)盡可能地寬泛，同時(shí)保持公正和效率。[50]還必須注意到，加強(qiáng)國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員不僅是個(gè)籌集收入的問(wèn)題，措施的質(zhì)量也很重要。比如，單純地增稅就不能為發(fā)展中國(guó)家提供長(zhǎng)期的收入來(lái)源。發(fā)展中國(guó)家必須堅(jiān)持“為了發(fā)展征稅”(Tax for Development)這個(gè)基本方向，以確保稅制改革向積極的方向發(fā)展。[51]

就現(xiàn)階段而言，至少可以從以下幾個(gè)方面做出改革：清理那些幾乎沒(méi)有多少作用的收入免稅以擴(kuò)大稅基；拓寬增值稅稅基，提高增值稅績(jī)效；構(gòu)建具有國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力的所得稅稅率；擴(kuò)展個(gè)人所得稅的稅基；推進(jìn)綠色稅種改革，除了考慮本國(guó)實(shí)際情況引進(jìn)環(huán)境稅專業(yè)稅種之外，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)一些關(guān)鍵項(xiàng)目征收消費(fèi)稅，提高實(shí)現(xiàn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的資金來(lái)源；關(guān)注中小企業(yè)稅收管理問(wèn)題，降低影子經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響等。

2.堅(jiān)持稅收治理能力構(gòu)建

一國(guó)稅收治理的質(zhì)量，是從根本上影響其國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的因素。發(fā)展中國(guó)家稅收治理能力低下的壁壘，一般不在于有缺陷的政府結(jié)構(gòu)，而在于缺乏技能和基礎(chǔ)設(shè)施。[9]而稅收制度在一國(guó)的執(zhí)行效果，則是一國(guó)稅收治理能力的標(biāo)志。征稅能力的提高是稅收潛能的實(shí)現(xiàn)和更加公平的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的核心因素。[52]甚至有人聲稱，在發(fā)展中國(guó)家，稅收征管就是稅收政策。[53]這種能力主要表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力以及稅務(wù)官員的業(yè)務(wù)素質(zhì)兩個(gè)方面。提高發(fā)展中國(guó)家稅收治理能力需要從以下幾個(gè)方面入手：

首先，需要建立起足以運(yùn)行全面的現(xiàn)代稅收制度的征管能力。稅收是如何征收的，同征收本身一樣重要。[34]智利和哥倫比亞的經(jīng)驗(yàn)證明，對(duì)稅收征管的巨大改革能夠使本來(lái)不那么完美的稅收立法仍然得到有效的執(zhí)行。[52]因此，鑒于逃避稅已經(jīng)成為限制發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的重要因素，提高發(fā)展中國(guó)家的反避稅執(zhí)法能力，必然有助于增加發(fā)展中國(guó)家的收入。[27]其次，是打造有效、高效、公平、清廉和具有必要的能夠確保服從的技能的稅務(wù)機(jī)關(guān)，[54]培養(yǎng)具有能夠分析稅收政策能力的人才隊(duì)伍。

3.堅(jiān)持國(guó)際稅收合作

深化國(guó)際稅收合作是國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員不可或缺的一部分。比如，對(duì)于國(guó)際逃避稅、非法資金外逃等國(guó)際稅法問(wèn)題，單個(gè)政府是不能完成目標(biāo)的，國(guó)際稅收合作是唯一的解決之道。[55]遭受跨國(guó)公司和富裕個(gè)人的國(guó)際逃避稅，是發(fā)展中國(guó)家目前收入動(dòng)員業(yè)績(jī)不佳的重要原因，解決途徑除了上述能力建設(shè)之外，積極參與國(guó)際稅收合作也是必須的。

4.提高稅收遵從率

國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員將稅收收入的提高作為為發(fā)展籌資的制高點(diǎn)，需要政府和公民的共同努力，從而提高政府的制度發(fā)展能力和公民的可靠性，最終形成促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)興旺發(fā)達(dá)的激勵(lì)因素。首先是加大稅法宣傳力度，提高納稅人的稅收道德感。其次，簡(jiǎn)化稅制。簡(jiǎn)化稅制是提高發(fā)展中國(guó)家稅收遵從的重要途徑。智利、哥倫比亞、玻利維亞等國(guó)將其稅制改革的成功歸結(jié)于其簡(jiǎn)化稅制的改革，尤其是玻利維亞于1986年引入的簡(jiǎn)化稅制改革是個(gè)成功的例子，極大地提高了其稅收遵從比率。[52]

(二)國(guó)際社會(huì)的努力方向

對(duì)于國(guó)際社會(huì)來(lái)說(shuō)，通過(guò)加強(qiáng)技術(shù)援助和強(qiáng)化國(guó)際合作以及促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收合作問(wèn)題上的參與，都應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)階段國(guó)際社會(huì)在推動(dòng)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員方面可以有所作為的領(lǐng)域。因此，筆者認(rèn)為，國(guó)際社會(huì)可以從以下幾個(gè)方面做出進(jìn)一步的努力：

1.在國(guó)際稅收治理中給發(fā)展中國(guó)家以話語(yǔ)權(quán)

當(dāng)今世界正處在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展時(shí)期，發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、推行法治建設(shè)、促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步是各國(guó)最核心的目標(biāo)，而這些任務(wù)都需要國(guó)家在社會(huì)治理中發(fā)揮更加重要的作用，“社會(huì)國(guó)家”、“稅收國(guó)家”等理念日益深入人心。[56]作為世界經(jīng)濟(jì)日益重要的組成部分，發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅基協(xié)調(diào)規(guī)則的制定中必須有話語(yǔ)權(quán)，這是公平原則在國(guó)際稅法規(guī)則制定中的必然表現(xiàn)。

2.在國(guó)際稅基分配中堅(jiān)持國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收治理時(shí)代，需要在國(guó)際稅收分配公平原則指導(dǎo)下促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家對(duì)國(guó)際稅收合作的參與。因?yàn)閲?guó)際稅法的一個(gè)主要目標(biāo)就是為世界各國(guó)從其國(guó)內(nèi)和國(guó)外納稅人的跨境交易所得中取得合理份額的稅收收入。因此，國(guó)際稅收分配公平原則成為國(guó)際稅法的基石性原則之一，首先體現(xiàn)在稅基協(xié)調(diào)的國(guó)家間的公平，即用公平、合理的稅基以及公平的稅收分配作為跨國(guó)公司稅基國(guó)際協(xié)調(diào)的行為標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)于飽受跨國(guó)公司稅基侵蝕的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，尤為重要。因?yàn)?，在?guó)際范圍內(nèi)，如果沒(méi)有各國(guó)之間公平的稅收分配，那么必然不能有稅收的國(guó)際合作和正常的國(guó)際貿(mào)易，因此，只有堅(jiān)持這個(gè)原則，才能使對(duì)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)具有合法性和前途。[57]

3.繼續(xù)加強(qiáng)并協(xié)調(diào)捐贈(zèng)者的行動(dòng)

首先，為了加快發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員，稅收捐贈(zèng)提供者應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收改革和稅收現(xiàn)代化項(xiàng)目的捐贈(zèng)力度。[26]其次，強(qiáng)調(diào)捐贈(zèng)者協(xié)調(diào)和合作，國(guó)際捐贈(zèng)者的協(xié)同行動(dòng)能夠提高發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員。[58]最后，在充分考慮發(fā)展中國(guó)家的現(xiàn)實(shí)需求的基礎(chǔ)上，在受贈(zèng)國(guó)政府、捐贈(zèng)者之間充分溝通的基礎(chǔ)上，制定稅收改革項(xiàng)目和援助方式，從而提高稅收捐贈(zèng)的實(shí)效。換言之，捐贈(zèng)的提供，需要依據(jù)國(guó)家需求原則，充分考慮發(fā)展中國(guó)家的稅收改革的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及現(xiàn)行的能力限制和稅收征管需求。最重要的是，在稅收捐贈(zèng)中，尊重發(fā)展中國(guó)家財(cái)政治理的自主權(quán)。

四、中國(guó)立場(chǎng)與對(duì)策

(一)從頂層設(shè)計(jì)的高度進(jìn)行財(cái)稅體制改革

國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員應(yīng)當(dāng)以負(fù)責(zé)任的投資、可靠的治理為目標(biāo)。[12]對(duì)稅收問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，必須提升到整體財(cái)稅層面上來(lái)定位和解讀。[59]這要求我國(guó)將綜合性、系統(tǒng)性的稅收制度構(gòu)建與改革提高到頂層設(shè)計(jì)的高度，尤其是要將稅制改革與財(cái)政體系改革相結(jié)合，通盤考慮收入使用、費(fèi)用分配、政府采購(gòu)政策以及消除有害補(bǔ)貼等方面，從而平衡各方需求。比如，環(huán)境稅改革中，就必須考慮到環(huán)境稅的收入再循環(huán)功能，真正實(shí)現(xiàn)稅收“取之于民、用之于民”的內(nèi)在價(jià)值追求。就現(xiàn)階段，建議從以下幾個(gè)方面入手：

第一，保持直接稅和間接稅之間的平衡。在拓寬公司稅基時(shí)，綜合考慮籌集充足的收入和吸引投資之間的平衡。

第二，推進(jìn)個(gè)人所得稅改革，將更多的個(gè)人納入到個(gè)人所得稅的征稅范圍，重點(diǎn)考慮對(duì)社會(huì)精英人物和高收入人群的所得以及財(cái)產(chǎn)的有效征稅。

第三，加強(qiáng)不動(dòng)產(chǎn)稅，尤其是房產(chǎn)稅和物業(yè)稅改革，這些稅收都具有在長(zhǎng)期內(nèi)成為地方政府財(cái)政收入來(lái)源的潛力，使部分地方政府盡快擺脫依靠“土地財(cái)政”這種不具有可持續(xù)性的收入依賴模式。

第四，加快環(huán)境稅改革，除了各項(xiàng)稅制的“綠色化”以及“費(fèi)改稅”等措施之外，考慮引入新的環(huán)境稅稅種，比如碳稅、硫稅等專業(yè)稅種，同時(shí)，在環(huán)境稅改革中引入環(huán)境稅收入再循環(huán)機(jī)制，將環(huán)境稅收入的使用、返還等措施做出一并考慮。

第五，將大數(shù)據(jù)引入到稅務(wù)管理中，盡快普查未注冊(cè)企業(yè)的情況并完善其辦理注冊(cè)登記的手續(xù)，將其納入正式的經(jīng)濟(jì)部門。加強(qiáng)對(duì)中小企業(yè)的稅收管理，將其納入稅基范圍，降低影子經(jīng)濟(jì)的不良影響。

第六，進(jìn)一步清點(diǎn)稅收優(yōu)惠政策，評(píng)估其存在的合理性，尤其是增值稅中的優(yōu)惠政策，建議應(yīng)當(dāng)盡量減少免稅業(yè)務(wù)，因?yàn)槊舛悩I(yè)務(wù)不利于寬稅基、稅制中性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。將免稅條款盡可能限制于那些具有公共利益的活動(dòng)(比如基于社會(huì)、教育、文化等原因)，對(duì)諸如金融業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)交易等則盡量避免給予免稅待遇。[60]

(二)全面提高稅收治理能力

1.專業(yè)型反避稅機(jī)構(gòu)的設(shè)置

當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)構(gòu)建了科學(xué)化、系統(tǒng)化的稅收管理機(jī)構(gòu)，遺憾的是，在反避稅任務(wù)日益繁重的現(xiàn)時(shí)代，我國(guó)尚未建立起專業(yè)化的反避稅機(jī)構(gòu)。比如，盡管我國(guó)已經(jīng)在國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)立了國(guó)際稅收司，該司下設(shè)兩個(gè)反避稅處，每個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)則設(shè)有國(guó)際稅收處，該處有專人負(fù)責(zé)反避稅工作，但是，到了地級(jí)市層面，除了部分較為發(fā)達(dá)的地級(jí)市設(shè)置有國(guó)際稅收科之外，大部分地市仍然由各所得稅所負(fù)責(zé)處理反避稅事務(wù)。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置不能滿足反避稅任務(wù)日益增多、反避稅工作日益走向基層的現(xiàn)實(shí)需求。因此，建議構(gòu)建專業(yè)型反避稅機(jī)構(gòu)，減少國(guó)際逃避稅對(duì)我國(guó)造成的稅收流失。

2.建立持續(xù)性的稅務(wù)治理能力建設(shè)制度

重點(diǎn)在于建立起長(zhǎng)期、可持續(xù)的稅收管理人員能力培養(yǎng)機(jī)制，目的是培養(yǎng)專家型稅收管理人員。

首先是現(xiàn)代稅收制度的執(zhí)法日益復(fù)雜，要求稅收管理提高科學(xué)化、專業(yè)化水平。中國(guó)稅收征管效率已進(jìn)入一個(gè)平臺(tái)期，如果稅收征管能力不能及時(shí)提升，既有的稅源也難以轉(zhuǎn)化為稅收收入，稅收可持續(xù)增長(zhǎng)就難以保證。[61]我們需要培養(yǎng)專家型的稅收管理人員。但是，“十年育樹百年育人”，這將是個(gè)長(zhǎng)期的推進(jìn)過(guò)程，這種培養(yǎng)機(jī)制也應(yīng)當(dāng)是長(zhǎng)期的、有效的。

其次，國(guó)際法人才的強(qiáng)國(guó)是中國(guó)走向國(guó)際法強(qiáng)國(guó)的重要支撐基礎(chǔ)。國(guó)際法人才的強(qiáng)國(guó)，首先體現(xiàn)在國(guó)際法人才的隊(duì)伍上。[62]當(dāng)前，在國(guó)際稅收合作中的話語(yǔ)權(quán)爭(zhēng)奪，既是主權(quán)國(guó)家政府的核心任務(wù)，也是一國(guó)“軟實(shí)力”的表現(xiàn)。作為最大的發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)必須確立起自己作為發(fā)展中國(guó)家“領(lǐng)頭羊”的地位，尤其是在國(guó)際稅基劃分規(guī)則的構(gòu)建上，更是需要我國(guó)稅務(wù)官員乃至財(cái)政官員具備創(chuàng)新能力，其中反避稅是國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的核心任務(wù)，對(duì)避稅與反避稅的認(rèn)識(shí)，將反映對(duì)稅法的基本認(rèn)識(shí)水平和體現(xiàn)對(duì)稅法基本理論的掌握程度，而反避稅措施的實(shí)施，某種程度上也反映一國(guó)的稅收法制水平。[60](P263-264)這種能力構(gòu)建已經(jīng)得到政府的重視，比如我國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域提出的區(qū)位節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等，就非常具有創(chuàng)新性價(jià)值，已經(jīng)被寫入聯(lián)合國(guó)《發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊(cè)》中，這才是爭(zhēng)奪話語(yǔ)權(quán)的能力基礎(chǔ)。這種能力基礎(chǔ)的構(gòu)建是稅務(wù)治理能力的關(guān)鍵所在。

(三)提高稅收對(duì)GDP比率的數(shù)量和質(zhì)量

盡管與其他發(fā)展中國(guó)家相比較，我國(guó)稅收對(duì)GDP的比率相對(duì)較高。但這里有個(gè)非常值得重視的問(wèn)題是，地方政府博弈行為強(qiáng)化了稅收收入增長(zhǎng)的外部力量。在以GDP與財(cái)稅收入增長(zhǎng)速度作為地方黨政官員政績(jī)主要考核指標(biāo)的情況下，黨政領(lǐng)導(dǎo)高度關(guān)注稅收征收工作，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨來(lái)自政府的強(qiáng)大壓力，就現(xiàn)實(shí)情況看，來(lái)自黨政部門的影響雖然總體上有利于加大稅收征管努力程度，稅收增收也是來(lái)自于現(xiàn)實(shí)稅源的，但是在個(gè)別地方、少數(shù)年份，也開始出現(xiàn)收“過(guò)頭稅”、“虛收”、“空轉(zhuǎn)”的現(xiàn)象。另外，值得特別注意的是近些年來(lái)地方政府出現(xiàn)的“土地財(cái)政”。[61](P25)如此情形下，稅收對(duì)GDP的比率不是可持續(xù)的，需要我國(guó)政府高度警惕，如何提高稅收對(duì)GDP的質(zhì)量，則是我國(guó)在收入動(dòng)員中必須考慮的問(wèn)題，是擺在理論界和實(shí)務(wù)界的共同任務(wù)。

(四)提高納稅人稅收遵從度

國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員不能僅僅依靠傳統(tǒng)上“自上而下”的方式，而應(yīng)當(dāng)與所有利益相關(guān)者開展關(guān)于國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的政策對(duì)話，包括與納稅人、社會(huì)團(tuán)體和其他利益相關(guān)者之間的廣泛對(duì)話，推進(jìn)稅收立法、執(zhí)法、司法以及守法中的公眾參與。同時(shí)建立起和諧的、以納稅人作為“客戶”導(dǎo)向的征納關(guān)系，為納稅人遵從稅法提供各種便利條件。還要致力于探索各種促進(jìn)納稅人自愿遵從稅法的途徑，比如預(yù)約定價(jià)制度、事先裁定制度、自愿披露制度等新興稅收管理模式，同時(shí)加強(qiáng)納稅人稅收道德教育。