李婧瑤

（內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，呼和浩特010018）

生物資產(chǎn)信息披露問題研究

李婧瑤

（內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，呼和浩特010018）

通過運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)分析法，以我國63家農(nóng)業(yè)上市公司2014年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，從其生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)以及附注信息披露狀況等方面進(jìn)行分析，對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)披露的情況進(jìn)行考察。研究發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類上市公司在生物資產(chǎn)列報(bào)方式上存在漏洞，準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步加以明確。附注中信息披露不明確，準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)行具體規(guī)范及監(jiān)管。關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類上市公司；生物資產(chǎn)；信息披露

一、引言

生物資產(chǎn)是人們從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主要生產(chǎn)要素之一，是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品，經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的結(jié)果，需要通過信息披露的方式傳遞給信息的使用者，完整、公允、規(guī)范的信息披露是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算中至關(guān)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)信息披露問題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)界乃至經(jīng)濟(jì)學(xué)界的重點(diǎn)關(guān)注問題。

然而，由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，使生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算具有特殊性和復(fù)雜性。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)的多元化經(jīng)營以及會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)使生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算要適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。因此，選擇生物資產(chǎn)信息披露問題作為研究對(duì)象具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

二、農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)披露狀況分析

根據(jù)深、滬證券交易所行業(yè)類別劃分，截至2014年6月30日，我國共有農(nóng)業(yè)上市公司63家，其中，深圳證券交易所42家，上海證券交易所21家。

（一）生物資產(chǎn)的確認(rèn)情況統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)63家上市公司2014年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告，編制農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)確認(rèn)及分類統(tǒng)計(jì)表（表1）。

表1 農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)確認(rèn)及分類統(tǒng)計(jì)分析表

統(tǒng)計(jì)顯示，未確認(rèn)生物資產(chǎn)的共計(jì)17家，占全部樣本的26.98%；確認(rèn)各類生物資產(chǎn)共計(jì)46家，占全部樣本的73.02%，其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)比例分別為55.56%、68.25%和4.76%。在細(xì)分行業(yè)中，林業(yè)類上市公司確認(rèn)生物資產(chǎn)的比例最高，達(dá)到了100%，飼料類次之，其余依次為農(nóng)業(yè)綜合類、漁業(yè)類和種植類。

農(nóng)業(yè)上市公司不確認(rèn)生物資產(chǎn)的原則，或是公司的主營業(yè)務(wù)不涉及生物資產(chǎn)，如農(nóng)產(chǎn)品的主要業(yè)務(wù)為農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場(chǎng)的開發(fā)與運(yùn)營，大禹節(jié)水的主要業(yè)務(wù)為節(jié)水灌溉工程，中水漁業(yè)的主要業(yè)務(wù)為海洋捕撈等；或是公司的主營業(yè)務(wù)為經(jīng)營農(nóng)產(chǎn)品，如大多數(shù)種植業(yè)上市公司的主營業(yè)務(wù)為農(nóng)作物種子研發(fā)、繁育、推廣和服務(wù)，而農(nóng)作物種子作為收獲的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)它與生物資產(chǎn)母體分離時(shí)，不再具有生命特征，在會(huì)計(jì)上作為存貨而不是生物資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)方式統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)63家上市公司2014年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告，編制農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)披露方式一覽表（表2）。

表2 農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)披露方式一覽表

統(tǒng)計(jì)得出，目前上市公司只將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)單獨(dú)列示，將消耗性生物資產(chǎn)作為“存貨”的子項(xiàng)目列示，將公益性生物資產(chǎn)作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”的子項(xiàng)目列示。

表3 消耗性生物資產(chǎn)占存貨比重統(tǒng)計(jì)分析表

與此相對(duì)的是，如表3所示，消耗性生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)上市公司的重要資產(chǎn)組成部分，占存貨項(xiàng)目的較大比重，特別是在林業(yè)類、農(nóng)業(yè)綜合類和漁業(yè)類上市公司中，所占存貨比重分別達(dá)到了77.14%、30.95%、58.80%，從金額上說，已經(jīng)達(dá)到了重要性的標(biāo)準(zhǔn)，而如此重要的資產(chǎn)項(xiàng)目不在會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)列示，與重要性原則相違背。

（三）附注中消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)披露情況

1.附注中消耗性生物資產(chǎn)披露情況

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求在附注中披露以下信息：各類消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值；各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額；與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施；與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)信息。

2014年上半年度，確認(rèn)消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司有43家，其消耗性生物資產(chǎn)披露情況統(tǒng)計(jì)分析如表4所示。

從表4可得，43家擁有消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司中，只有大康牧業(yè)、福成五豐、正虹科技與壹橋海參等四家公司對(duì)其擁有的消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行了內(nèi)部明細(xì)資產(chǎn)分組列示，占樣本總數(shù)的9.3%，但是，福成五豐僅說明了消耗性生物資產(chǎn)各明細(xì)分組的實(shí)物數(shù)量，而剩下三家公司僅說明了消耗性生物資產(chǎn)各明細(xì)分組的賬面價(jià)值，均未能滿足準(zhǔn)則披露各類消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值的要求。

表4 消耗性生物資產(chǎn)披露情況統(tǒng)計(jì)分析表

在消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額披露方面，有11家農(nóng)業(yè)上市公司本期存在跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，占樣本總數(shù)的25.58%，而其中，對(duì)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備依據(jù)進(jìn)行披露的，只有6家公司，占全樣本總數(shù)的13.92%。

農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)消耗性生物資產(chǎn)增減變動(dòng)金額披露的執(zhí)行情況較好，達(dá)到了100%，但僅有少數(shù)幾個(gè)公司對(duì)其變動(dòng)原因進(jìn)行了說明。

在與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施的披露方面，沒有一家農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行披露。

2.附注中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)披露情況

對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求在附注中披露以下信息：各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況和管理措施；與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)信息。

2014年上半年度，確認(rèn)消耗生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的農(nóng)業(yè)上市公司有36家，其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)披露情況統(tǒng)計(jì)分析如表5所示。

表5 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)披露情況統(tǒng)計(jì)分析表

表5顯示，有31家農(nóng)業(yè)上市公司在附注中對(duì)其采用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策進(jìn)行了披露，占樣本總數(shù)的86.11%，執(zhí)行情況相對(duì)較好。然而，盡管準(zhǔn)則進(jìn)行了明確規(guī)定披露累計(jì)折舊金額，但只有7家公司進(jìn)行了披露，僅占樣本總數(shù)的19.44%。

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備累計(jì)金額披露方面，只有益生股份和新農(nóng)開發(fā)兩家上市公司當(dāng)期確認(rèn)減值準(zhǔn)備，僅占樣本總數(shù)的5.56%，準(zhǔn)則執(zhí)行情況不佳。

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施披露方面，只有羅牛山和雛鷹農(nóng)牧兩家上市公司在附注中予以披露，僅占樣本總數(shù)的5.56%。其中，羅牛山簡(jiǎn)單描述相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)為“疫情風(fēng)險(xiǎn)”，而公司主要管理措施是“加強(qiáng)內(nèi)部管理，做好免疫保健”；雛鷹農(nóng)牧業(yè)將其風(fēng)險(xiǎn)概括為牛豬疫情快速傳播風(fēng)險(xiǎn)，并較為詳盡地披露了有關(guān)分散養(yǎng)殖及封閉管理的管理措施。

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的內(nèi)部明細(xì)分組披露方面，除武昌魚外，剩下35家上市公司均進(jìn)行了分行業(yè)框架下的披露，占樣本總數(shù)的97.22%，其中，進(jìn)一步進(jìn)行行業(yè)內(nèi)明細(xì)分組披露的企業(yè)有15家，占全部總數(shù)的41.67%，進(jìn)一步進(jìn)行成熟與未成熟分類的企業(yè)有5家，占樣本總數(shù)的16.67%。

三、結(jié)論及建議

通過對(duì)獐子島“黑天鵝”事件的分析和對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)以及附注信息披露狀況方面的分析得出以下幾個(gè)結(jié)論，并給出相應(yīng)建議。

（一）生物資產(chǎn)列報(bào)方式存在漏洞，應(yīng)進(jìn)一步加以明確

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》只對(duì)生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露進(jìn)行規(guī)范，而2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)單獨(dú)列示生物資產(chǎn)。但是，由于修訂后的財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則未對(duì)生物資產(chǎn)的單獨(dú)列示方式做出具體規(guī)定，上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中仍是采用了原來的列示方式，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為單獨(dú)的項(xiàng)目列示、消耗性生物資產(chǎn)與存貨項(xiàng)目合并列示、公益性生物資產(chǎn)與其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目合并列示，消耗性生物資產(chǎn)與公益性生物資產(chǎn)僅在報(bào)表附注中對(duì)總額進(jìn)行說明。獐子島也是采用原來的列示方式，導(dǎo)致生物資產(chǎn)披露不充分、不透明。因此，在此模式下，消耗性生物資產(chǎn)與公益性生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)狀況將無法得到及時(shí)反映。

建議《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》要進(jìn)一步明確對(duì)生物資產(chǎn)列報(bào)方式的要求。如對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，建議將其單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下，并在報(bào)表附注中詳細(xì)披露消耗性生物資產(chǎn)的種類、價(jià)值變動(dòng)以及計(jì)提的減值準(zhǔn)備等相關(guān)信息。

（二）規(guī)范及監(jiān)管附注中信息披露

通過對(duì)消耗性生物資產(chǎn)披露情況的分析可看出農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)各類消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值、跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額、相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施以及與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)信息的披露均不詳盡。尤其是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施披露的執(zhí)行情況最不令人滿意，盡管農(nóng)業(yè)企業(yè)屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，但無一家公司對(duì)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與管理進(jìn)行披露。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情況和管理措施的詳細(xì)內(nèi)容及披露方式進(jìn)行具體規(guī)范而使上市公司進(jìn)行選擇性忽略，是造成這一情況的主要原因之一。

通過對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)披露情況的分析可看出對(duì)各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值；使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施和與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)信息的披露公司占比很小，披露信息也不詳盡，與生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相去甚遠(yuǎn)。

因此，筆者建議《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》還應(yīng)進(jìn)一步明確生物資產(chǎn)在附錄中的披露規(guī)范，尤其是對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的披露要求，同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的監(jiān)管，以充分保護(hù)投資者的利益與促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司的良性發(fā)展。

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Research on Information Disclosure of Biological Assets

LI Jingyao
（School of Economics and Management,Inner Mongolia Agricultural University,Hohhot 010018，China）

Based on the analysis of descriptive statistics,the semi annual financial report of 63 agricultural listed companies in China was used as the basis for the analysis of agricultural listed companies in China,From the accounting statements of the biological assets and the disclosure of the status of the notes and other aspects of the analysis,the disclosure of biological assets of agricultural listed companies to investigate the situation.The research found that the agricultural listed companies in the biological asset column reported that there are loopholes in the way,the guidelines should be further clarified.The information disclosed in the notes is not clear,the guidelines should be specific norms and regulation.

agricultural listed companies;biological assets; information disclosure

F275.5

A

1005-913X（2016）11-0109-03

2016-09-07

李婧瑤(1991-)，女，內(nèi)蒙古土默特左旗人，碩士研究生，研究方向：農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)與審計(jì)。