□文/馬 莉

（河南理工大學財經(jīng)學院 河南·焦作）

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我國股份支付會計發(fā)展淺議

□文/馬 莉

（河南理工大學財經(jīng)學院 河南·焦作）

［提要］ 本文結(jié)合我國股份支付的新規(guī)定和發(fā)展的新動向，首先簡要敘述股份支付的概念和劃分類型，為本文提供基礎(chǔ)性理論鋪墊；其次從實際應(yīng)用角度，概括股份支付的作用，體現(xiàn)出股份支付具有重要的實踐意義；再次具體分析我國股份支付的發(fā)展歷程；最后做出總結(jié)。

關(guān)鍵詞：股份支付；作用；發(fā)展歷程

原標題：淺析我國股份支付會計的發(fā)展

收錄日期：2016年6月1日

一、股份支付概述

（一）定義。我國《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》（簡稱CAS11，下同）第二條規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

（二）分類。根據(jù)不同劃分標準，股份支付可以分為以下幾種：

1、按照結(jié)算方式不同，股份支付交易可以劃分為以權(quán)益結(jié)算的和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易，是指企業(yè)以獲取服務(wù)為目的，以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。常見的激勵標的物有限制性股票和股票期權(quán)等。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易，是指企業(yè)以獲取服務(wù)為目的，并承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。常見的激勵標的物有現(xiàn)金增值權(quán)和虛擬股票等。

2、按照交易類型不同，股份支付交易可以劃分為股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)及虛擬股票等。股票期權(quán)，是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定時期內(nèi)，按事先確定的價格和條件購買一定數(shù)量本企業(yè)股票的權(quán)利。限制性股票，是指被授予者必須根據(jù)協(xié)議條件在確定的等待期內(nèi)或滿足業(yè)績指標后，才有權(quán)出售企業(yè)授予的股票，不然企業(yè)將收回這部分股票。股票增值權(quán)，是指企業(yè)授予給職工或其他方在未來一定時期內(nèi)完成約定條款目標后獲得股價升值收益的一種權(quán)利。不需實際行權(quán)和持有股票。虛擬股票，是指被授予者達到規(guī)定的業(yè)績目標后，便可享受分紅權(quán)和股價升值得來的收益，是一種虛擬的股票，不需要企業(yè)實際授予和被授予者實際持有。

二、股份支付的作用

（一）激發(fā)員工的工作潛力和積極性。股份支付激勵機制更加注重人力資本價值，體現(xiàn)了“以人為本”的管理理念，使員工可以參與企業(yè)剩余收益的分配。企業(yè)通過實施股份支付計劃，激發(fā)員工潛在的工作能力，提高其工作積極性和努力程度，員工獲得較高激勵報酬的同時也提升了企業(yè)業(yè)績，使企業(yè)價值增加。

（二）有效地降低企業(yè)代理成本。股份支付是一種長期激勵計劃，在一定程度上避免了員工急功近利的短期行為，使其更加注重企業(yè)的未來長遠發(fā)展。另外，員工可以與股東共同分享企業(yè)價值增值收益，從而使兩方利益趨于一致，達到了協(xié)調(diào)其利益沖突的目標，進而降低企業(yè)的委托代理成本及風險。

（三）改善我國的傳統(tǒng)薪酬結(jié)構(gòu)。傳統(tǒng)的薪酬激勵方式包括工資、獎金和福利等，主要是根據(jù)員工短期內(nèi)的業(yè)績表現(xiàn)進行考核而給予的回報，導致這種傳統(tǒng)薪酬制度存在激勵力度不高、與業(yè)績相關(guān)性較弱，對未來的關(guān)注較少等缺陷。而股份支付作為一種長期激勵機制，在一定程度上補充了傳統(tǒng)薪酬制度的不足，兩者的結(jié)合進一步優(yōu)化了我國的薪酬結(jié)構(gòu)。

三、我國股份支付會計的發(fā)展

2006年我國第一次正式提出了“股份支付”的概念，在此之前，我國也有相關(guān)內(nèi)容的研究，比如說股票期權(quán)、股權(quán)激勵等，將其認為是股份支付的前身。本文從相關(guān)制度、法規(guī)性文件及會計準則等的制定方面入手，分析我國股份支付會計的發(fā)展歷程。并以2006年股份支付會計準則頒布前后的時間為劃分依據(jù)，即分為早期發(fā)展階段和初步發(fā)展階段。

（一）股份支付早期發(fā)展階段。清朝道光年間誕生了“山西票號身股制”模式，這可以說是現(xiàn)代股權(quán)激勵制度的萌芽，對我國推行員工持股制具有重要的借鑒意義。20世紀90年代，我國上市公司紛紛開始嘗試探索股權(quán)激勵，相繼出現(xiàn)了“上海儀電模式”、“武漢模式”、“北京模式”、“貝嶺模式”、“泰達模式”和“吳儀模式”等各有特色的股權(quán)激勵模式。由于我國當時缺少相關(guān)法律制度的規(guī)范和保障，這些模式都受到了一定的局限，很多上市公司無法實施標準的股票期權(quán)計劃。

1999年中共十五屆四中全會《關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》中明確指出了“建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的收入分配制度，形成有效的激勵和約束機制”，以及企業(yè)可以試行經(jīng)理（廠長）“持有股權(quán)”等分配方式。2000年財政部朱志剛在“全國企業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)管理工作會議”上提出要堅持激勵與約束相結(jié)合的原則，并鼓勵企業(yè)采取長期激勵方式。從某種意義上講，這是對企業(yè)經(jīng)營者薪酬制度的一次改革性舉措。2001年6月財政部發(fā)布的《關(guān)于上市公司提取激勵基金會計處理征求意見的復函》，主要針對上市公司股權(quán)激勵中提取激勵基金的會計處理做了明確規(guī)定。2002年11月財政部、科技部共同發(fā)布《關(guān)于國有高新技術(shù)企業(yè)開展股權(quán)激勵試點工作的指導意見》，該通知首次對國有高新技術(shù)企業(yè)的股權(quán)激勵工作提出了指導性意見。2003年黨的十六大報告中指出，“確立勞動、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻參與分配的原則”。從政策依據(jù)角度來說，該原則使得經(jīng)營者和科技人員作為生產(chǎn)要素參與企業(yè)期權(quán)分配成為了現(xiàn)實。2005年5月開始，我國針對“股權(quán)分置改革”推出了一系列配套政策法規(guī)，全面促進了國有上市公司股權(quán)分置改革的順利完成。在此背景下，同年我國修訂了《公司法》和《證券法》等相關(guān)規(guī)定，補充了上市公司實施股權(quán)激勵法律法規(guī)上的空缺。2005年10月證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見的通知》中提到，“上市公司應(yīng)探索并規(guī)范激勵機制，運用股權(quán)激勵等多種方式，以調(diào)動企業(yè)高級管理人員及其員工的積極性”。2005年12月，我國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》，該辦法自2006年1月1日起施行，對我國上市公司實施股權(quán)激勵機制的相關(guān)問題做了原則性規(guī)定，具有很高地權(quán)威性和指導性意義。2006年2月，財政部等部門發(fā)布《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》，其中詳細規(guī)范了被授予者因股權(quán)激勵而涉及到的稅收等問題。2006年國資委分別頒布了《國有控股上市公司實施股權(quán)激勵試行辦法》境外和境內(nèi)的文件，目的是深化改革國有控股上市公司的薪酬制度，充分調(diào)動高管和科技人員的積極性，逐步構(gòu)建中長期激勵機制。

（二）股份支付初步發(fā)展階段?；诋敃r國際趨同的背景，結(jié)合了我國資本市場環(huán)境的不斷優(yōu)化、上市公司對股份支付激勵機制多元化及會計處理規(guī)范化的迫切需求，2006年2月我國財政部發(fā)布了CAS11會計準則，對股份支付交易活動的會計確認、計量、披露等方面做了詳細規(guī)定，要求企業(yè)對交易成本做費用化的確認，以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。該準則自2007年1月1日起開始實施，這標志著股份支付會計在我國的發(fā)展進入到了一個全新的階段。

2008年，我國證監(jiān)會連續(xù)出臺了《股權(quán)激勵有關(guān)事項備忘錄第1、2、3號》，進一步規(guī)范了企業(yè)實施股權(quán)激勵的行為，使我國上市公司股份支付激勵機制更加完善。根據(jù)2008年財政部《我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》統(tǒng)計表明，2007年度共有41家上市公司實施了股份支付計劃。其中以權(quán)益結(jié)算的和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易費用總額分別為18.92億元、28.06億元。這表明，我國的CAS11準則得到了上市公司更多的關(guān)注和青睞，并且在實際應(yīng)用方面進行著積極地嘗試和探索。2009年2月，證監(jiān)會印發(fā)了《上市公司執(zhí)業(yè)企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》［2009］第1期明確指出，大股東低價轉(zhuǎn)讓股票給公司高管人員，該行為實質(zhì)上是股權(quán)激勵，應(yīng)按照股份支付交易相關(guān)規(guī)定進行會計處理，從而補充了我國股份支付準則的遺漏。2009年6月和2010年7月，財政部分別發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》，對“如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件”及“企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當如何進行會計處理？”特定問題進行了補充規(guī)范。2015年12月，我國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（征求意見稿）》，擬對2005年《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》進行修訂，旨在優(yōu)化上市公司投資者回報機制，促進形成資本所有者與勞動者的利益共同體，提高企業(yè)的核心競爭力。2015年11月，財政部會計司發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第7號》，該解釋對于企業(yè)授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃涉及到相關(guān)會計處理進行了補充規(guī)定，以及等待期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對每股收益的影響等內(nèi)容。該解釋的發(fā)布，不僅補充完善了我國股份支付會計準則，同時也將指導相關(guān)的實務(wù)操作并使其更加規(guī)范化。整體來講，我國的股份支付會計準則與國際會計準則實現(xiàn)了原則上的趨同，一經(jīng)發(fā)布便達到了較高的水平。雖然我國的CAS11準則發(fā)展歷程比較短，但是該準則基本上可以規(guī)范指導相關(guān)實務(wù)問題，并且在實際應(yīng)用中不斷補充、完善。

四、小結(jié)

我國股份支付的早期發(fā)展成果，為股份支付會計準則的發(fā)布提供了良好的制度環(huán)境，對股份支付的實踐和應(yīng)用具有非常重要的意義。從股份支付被正式提出至今已有十余年的時間，在此期間，歷經(jīng)了理論指導實踐，實踐檢驗理論的發(fā)展過程，使我國的股份支付會計準則更加完善，應(yīng)用領(lǐng)域更加廣泛。

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中圖分類號：F23

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