趙旭陽
摘要:“十三五”期間我國人口老齡化趨勢將進一步加劇,“老有所養(yǎng)”成為老百姓熱切關(guān)注的民生話題之一。針對我國當前階段的情況,如何進一步完善我國的養(yǎng)老保險體系,改革我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理,也受到了廣泛關(guān)注。
關(guān)鍵詞:養(yǎng)老金制度 設(shè)定受益計劃 職工薪酬 年金
中圖分類號:F234 文獻標識碼:A 文章編號:1002-5812(2016)03-0033-02
隨著人口老齡化的日趨嚴重,我國出現(xiàn)未富先老的狀態(tài),承受著巨大的養(yǎng)老金支付壓力,如何建立完善的養(yǎng)老金體系以更好地維護社會穩(wěn)定,保證老年人幸福美滿的晚年生活,是一個重大的社會問題。2014年修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》,結(jié)合我國當前的社會形勢,對我國的養(yǎng)老金會計處理做了統(tǒng)一規(guī)定。新準則下,我國的養(yǎng)老金會計處理已實現(xiàn)了由成本費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變,在養(yǎng)老金負債的計量上考慮了未來報酬水平,采用了應(yīng)計福利法,公允價值的計量屬性得以在養(yǎng)老金會計中運用,這都使得我國企業(yè)的養(yǎng)老金會計處理與國際會計準則下養(yǎng)老金的會計處理規(guī)定趨同。但是,由于我國特殊的國情和經(jīng)濟發(fā)展的水平,我國現(xiàn)階段的養(yǎng)老金會計處理還存在著很多問題。
一、我國的基本養(yǎng)老金制度
在美國,基本養(yǎng)老金制度主要包括老年及幸存、傷殘保險計劃,企業(yè)職工養(yǎng)老保險計劃等,而我國從20世紀80年代開始進行退休保險制度改革,國務(wù)院頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的決定》(國發(fā)[1991]33號),將養(yǎng)老保險從企業(yè)統(tǒng)籌改為社會統(tǒng)籌,逐步建立起基本養(yǎng)老保險與企業(yè)補充養(yǎng)老保險和職工個人養(yǎng)老保險相結(jié)合的制度。1995年在前期改革的基礎(chǔ)上,國務(wù)院“鼓勵建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險”,我國的基本養(yǎng)老金制度在不斷完善。到目前為止,我國形成了比較完善的基本養(yǎng)老金制度,主要包括城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度、企業(yè)年金制度、個人儲蓄性養(yǎng)老保險制度。其中,城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度是按照國家法律的規(guī)定,對勞動者在年老時減少經(jīng)濟收入而給予的經(jīng)濟補償,主要是由企業(yè)和個人來繳納,實行以社會統(tǒng)籌與個人賬戶兩部分相結(jié)合的基本制度?;攫B(yǎng)老保險的繳費基數(shù)是按照城鎮(zhèn)職工上一年度月平均工資的一定比例,分別計入社會統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶。企業(yè)年金制度是在政府強制實施的基本養(yǎng)老金保險制度之外,企業(yè)根據(jù)自身實力自愿建立的,為本企業(yè)職工提供的補充性養(yǎng)老金制度。除了企業(yè)年金之外,個人儲蓄性養(yǎng)老保險也是企業(yè)職工自愿參與的一種補充性養(yǎng)老保險形式。因此,我國目前建立了三大支柱的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制:城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度、企業(yè)年金制度、個人儲蓄性養(yǎng)老保險制度。從各國職工養(yǎng)老保險體系發(fā)展的趨勢來看,發(fā)展企業(yè)年金是一種必然趨勢。
二、設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃
2014年修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》要求企業(yè)應(yīng)當將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。其中,設(shè)定提存計劃,是指向獨立的基金繳存固定費用后,企業(yè)不再承擔進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃;設(shè)定受益計劃,是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。
根據(jù)我國目前建立的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制來看,城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險,是國家強制規(guī)定的,企業(yè)必須為職工建立的基本養(yǎng)老保障。這部分養(yǎng)老基金分別計入社會統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶,計入兩個賬戶內(nèi)的資金實行統(tǒng)一管理,??顚S?,企業(yè)一旦按照國家規(guī)定繳存之后,不再承擔進一步的支付義務(wù),這與設(shè)定提存計劃的會計處理相一致,向獨立的基金繳存固定費用后,收益的主要風險由職工承擔。而對于企業(yè)為職工繳納的補充性養(yǎng)老保險——企業(yè)年金,企業(yè)既可以選擇設(shè)定提存計劃,也可以選擇設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃,會計處理簡單方便,在職工提供服務(wù)的會計期間確認負債,并計入當期損益(或資本成本),在后續(xù)年度福利水平提高時,不再進行會計處理。設(shè)定受益計劃,會計處理相對復(fù)雜,采用“預(yù)期累計福利法”和“適當?shù)木慵僭O(shè)”將確定的公式產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的會計期間,計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本,當后續(xù)年度福利水平提高時,應(yīng)按照直線法將累計設(shè)定受益義務(wù),歸屬于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生福利義務(wù)至服務(wù)不再導(dǎo)致設(shè)定受益義務(wù)顯著增加的期間。設(shè)定受益計劃對企業(yè)職工來說,是一種待遇確定型的養(yǎng)老保險,至于企業(yè)每年進行提存的養(yǎng)老金的數(shù)額,可以根據(jù)企業(yè)的情況自行決定,職工收益的風險主要由企業(yè)承擔。與設(shè)定提存計劃相比,設(shè)定受益計劃具有以下幾個優(yōu)點:(1)未來收益具有確定性;(2)更能體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則;(3)有利于我國的養(yǎng)老金會計處理與國際會計準則趨同;(4)減少職工的離職率,更有利于企業(yè)留住優(yōu)秀人才。
三、我國實行設(shè)定受益計劃養(yǎng)老金會計存在的問題
在當前我國基本養(yǎng)老金制度背景下,我國實行設(shè)定受益計劃的養(yǎng)老金會計,還面臨著很大的挑戰(zhàn)和問題:
(一)企業(yè)年金制度覆蓋率低。當前我國的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制主要依靠基本養(yǎng)老保險制度,為提高退休人員的生活水平,2004年勞動和社會保障部頒布了《企業(yè)年金試行辦法》,構(gòu)建了我國企業(yè)年金制度的基本框架,開始全面推行企業(yè)年金制度。目前我國企業(yè)年金僅覆蓋7.1萬名職工,占參加養(yǎng)老保險人數(shù)的比例不足1%,大部分參與企業(yè)年金制度的企業(yè)都是一些大型的國有企業(yè)。企業(yè)年金養(yǎng)老保險的覆蓋率低,使得作為城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保障體制第二支柱的力量明顯不足,不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要。這種情況下,我國企業(yè)會計準則規(guī)定的設(shè)定收益計劃雖然與國際會計準則在形式上趨同,都進行了類似的會計處理規(guī)定,但是在實質(zhì)上的執(zhí)行方面,設(shè)定收益計劃的會計處理還只是個“小眾概念”,再加上其本身會計處理復(fù)雜,設(shè)定收益計劃在我國的發(fā)展還面臨著諸多挑戰(zhàn)。
(二)設(shè)定受益計劃資金運作沒有統(tǒng)一規(guī)定。2014年頒布的企業(yè)會計準則雖然對設(shè)定受益計劃的會計處理進行了規(guī)定,但沒有對設(shè)定受益計劃的資金運作方式進行明確規(guī)定,設(shè)定收益計劃資金在投資渠道的選擇、后續(xù)的資金監(jiān)管、收益的回收上并沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定,企業(yè)間差異性較大,不利于資金的管理。尤其是我國當前資本市場發(fā)展的不健全,設(shè)定收益計劃資金的投資方式的選擇,關(guān)系著其能否發(fā)揮補充養(yǎng)老保險的作用,關(guān)系著萬萬千千職工退休后未來的生活水平,因此,明確資金的投資渠道,建立合適的資金監(jiān)管模式,精確計算收益,將更有利于企業(yè)年金養(yǎng)老保險的管理,也更有利于我國基本養(yǎng)老保障體制的均衡發(fā)展。
(三)設(shè)定受益計劃會計處理復(fù)雜。設(shè)定受益計劃的會計處理,要依靠各種精算假設(shè)和數(shù)據(jù)分析,會計人員要靠精算師提供的精算報告選擇合適的折現(xiàn)率等進行會計處理,這雖然有利于我國會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高,但由于這種繁雜的估值,在進行會計處理時,更多地需要會計人員運用多年的從業(yè)經(jīng)驗進行職業(yè)判斷,這樣得到的會計信息的客觀性、可靠性將受到威脅。當財務(wù)報表使用者運用上述會計信息做出會計決策或者判斷時,也會因為其繁雜的會計處理而需要耗費更多的時間和精力,與此同時,通過復(fù)雜處理進行披露的會計信息的客觀性、真實性卻是一個未知數(shù),這在某種程度上,增加了會計信息披露的成本。
(四)精算人員的缺乏。由于企業(yè)會計人員的專業(yè)限制,會計人員并不一定是擅長精算的專業(yè)人員,一方面,企業(yè)在進行設(shè)定收益計劃養(yǎng)老金會計處理時,還需要聘請專業(yè)的精算師,進行各種精算,這無疑增加了企業(yè)的會計處理成本。另一方面,由于我國經(jīng)濟發(fā)展相對比較落后,精算行業(yè)起步較晚,到目前為止,我國精算專業(yè)的人員也就在百人左右,這無疑增加了設(shè)定受益計劃在我國養(yǎng)老金會計處理上實施的難度。
四、對我國養(yǎng)老金會計的改進建議
(一)大范圍地鼓勵企業(yè)推行企業(yè)年金養(yǎng)老保險制度。政府應(yīng)該采取適當?shù)呢斦a貼和政策,鼓勵有條件的企業(yè)實行企業(yè)年金制度,提高企業(yè)年金養(yǎng)老保險在我國養(yǎng)老保險中的比重。在對企業(yè)年金養(yǎng)老保險的資金進行管理時,要考慮到企業(yè)的利益,不過多增加企業(yè)的負擔,充分調(diào)動企業(yè)實行企業(yè)年金制度的積極性,為了充分發(fā)揮企業(yè)補充養(yǎng)老保險的作用,政府應(yīng)該發(fā)揮引導(dǎo)作用,創(chuàng)造良好的政策環(huán)境,在必要時,可規(guī)定適當?shù)亟档推髽I(yè)應(yīng)繳存的基本養(yǎng)老保險,另一方面,政府可以讓企業(yè)和職工根據(jù)自身的具體情況自主選擇在基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險上的繳存數(shù)額。
(二)進行稅收改革。在設(shè)定提存計劃下,企業(yè)計提養(yǎng)老保險時,一般會做基本會計分錄:借記“生產(chǎn)成本”“管理費用”科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。生產(chǎn)成本在月末會轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本中,在計算企業(yè)所得稅前全額扣除,管理費用作為期間費用,也可以在計算企業(yè)所得稅前全額扣除,即在設(shè)定提存計劃下,企業(yè)計入統(tǒng)籌賬戶的資金,可以作為企業(yè)的成本費用在所得稅前全額扣除。在設(shè)定收益計劃下,其會計處理復(fù)雜,我國稅法在對企業(yè)年金中可以作為費用扣除的部分,也有明確規(guī)定:在計算企業(yè)所得稅時,企業(yè)為全部職工支付的補充養(yǎng)老保險,在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分,在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除,超過的部分不予扣除。稅法上對于企業(yè)為職工支付的補充養(yǎng)老保險,并非可以全額作為費用予以扣除,而是要滿足5%的規(guī)定,這無疑增加了企業(yè)實施補充養(yǎng)老保險的成本費用,打擊了企業(yè)實施補充養(yǎng)老保險的積極性。因此,為了充分發(fā)揮企業(yè)年金養(yǎng)老保險的作用,稅法需要通過適當?shù)亩愂崭母锖投愂諆?yōu)惠,提高補充養(yǎng)老保險的扣除比例,減輕企業(yè)的負擔。稅務(wù)部門可以通過規(guī)定在計提養(yǎng)老保險時不征稅,當職工領(lǐng)取養(yǎng)老金時,根據(jù)養(yǎng)老金收益的增值情況進行適當征稅,這樣才能真正地減輕企業(yè)的稅收壓力。
(三)對設(shè)定受益計劃的資金運作方式,進行統(tǒng)一規(guī)定。在宏觀上,國家應(yīng)該制定統(tǒng)一的政策,規(guī)定設(shè)定受益計劃的資金不可以投資的范圍,來保證資金投資的穩(wěn)健性和可回收性。與此同時,國家應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)督制度和法律,對資金的投資運用進行監(jiān)督和管理。在微觀上,在企業(yè)內(nèi)部可以設(shè)立投資委員會,專門負責對設(shè)定受益計劃的資金的投資和回收進行管理,從而保障資金投資的收益率。其中,投資委員會可由企業(yè)職工代表、治理層、財務(wù)負責人、企業(yè)外部或者內(nèi)部的投資專家來擔任,職工代表可以對企業(yè)選取的投資項目進行監(jiān)督,控制投資的風險。與此同時,根據(jù)國家明確規(guī)定的不允許投資的項目,企業(yè)可以靈活地選擇投資方式,合理地控制投資風險,從而確保投資的收益。
(四)提高養(yǎng)老金會計信息披露的透明度。在設(shè)定受益計劃下,由于養(yǎng)老金資產(chǎn)或者負債的多少會受到外部利率、通貨膨脹率以及經(jīng)濟發(fā)展水平的影響,在企業(yè)內(nèi)部,會受到企業(yè)員工的流動率、企業(yè)員工平均壽命、服務(wù)年限等的影響,因此,企業(yè)除了根據(jù)會計準則強制規(guī)定需要披露的信息以外,應(yīng)根據(jù)自身企業(yè)的人力資源狀況,及時地調(diào)整與養(yǎng)老金相關(guān)的資產(chǎn)或者負債并加以適當?shù)呐?。在宏觀上,國家應(yīng)為每個職工建立個人養(yǎng)老金賬戶,職工個人根據(jù)企業(yè)披露的養(yǎng)老金信息,實時查看個人養(yǎng)老金賬戶的余額,做好個人的消費計劃,從而合理地安排自己的生活。
(五)加強對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),大力發(fā)展精算行業(yè)。只有提高會計人員的專業(yè)素養(yǎng),在面臨復(fù)雜的職業(yè)判斷時,會計人員才可能基于全面、長遠的考慮做出合適的判斷,正確運用會計政策,準確地核算和處理設(shè)定受益計劃養(yǎng)老金,提高披露的會計信息的可靠性和真實性。另一方面,國家應(yīng)大力發(fā)展精算行業(yè),提高精算力量。物以稀為貴,我國精算力量的匱乏增加了企業(yè)進行設(shè)定受益計劃養(yǎng)老金會計處理的成本,只有大力發(fā)展我國的精算行業(yè),提高我國精算師的供給人數(shù),改善我國精算行業(yè)的供需關(guān)系,才能有效平穩(wěn)地在我國實施設(shè)定受益計劃養(yǎng)老金會計處理。
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