李鵬

摘要：人力資源越來越成為企業(yè)間和國家間競爭的關(guān)鍵要素，職工薪酬作為人力資源的使用成本，對其會計核算的探討具有重大意義。現(xiàn)有會計準則集中以CAS9和CAS11兩個準則對職工薪酬的核算作出了較詳細的規(guī)定。但現(xiàn)實生活中為充分發(fā)揮人力資源潛力的職工薪酬設(shè)計方案不斷被創(chuàng)新，本文正是針對這一現(xiàn)實，簡單探討職工薪酬核算中有待商榷和改進的地方。

關(guān)鍵詞：職工薪酬；應(yīng)付職工薪酬；CAS9；CAS11

人力資源乃是所有資源中最寶貴的財富。當今國家間的競爭也已轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬胖g的競爭。在我國當前全面深化改革加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、提倡大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的大背景下，對人力資源價值的具體測度更成為很多管理學(xué)者和財會專業(yè)人士的研究熱點。而其中，職工薪酬作為人力資源的使用成本，對其會計核算的探討就具有重大意義。

一、職工薪酬的概念與范圍

職工薪酬，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或終止勞動合同關(guān)系而給予職工本人、配偶、子女、受贍養(yǎng)人、遺屬及其他受益人的各種形式的報酬。而“職工”包括與企業(yè)訂立勞動合同的人員、雖未訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員及其他勞務(wù)用工人員。

目前，“職工薪酬”按照《企業(yè)會計準則——職工薪酬》（簡稱CAS9，下同）的規(guī)定，包括：

（一）短期薪酬，即①工資、獎金、津貼、補貼②福利費③社會保險費④住房公積金⑤工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費⑥短期帶薪缺勤⑦短期利潤分享計劃⑧非貨幣性福利⑨其他短期薪酬；

（二）離職后福利，包括設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃；

（三）辭退福利，包括自愿和非自愿辭退；

（四）其他長期職工福利，即長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

而根據(jù)作者的淺見，《企業(yè)會計準則——股份支付》（簡稱CAS11，下同）所規(guī)范的內(nèi)容，實際上也屬于職工薪酬的范圍。只不過股份支付是近些年職業(yè)經(jīng)理人階層興起之后為有效激勵中高層管理人員而逐漸發(fā)展和豐富起來的對職工的支付手段，其支付的標的較特殊，涉及的期限較長，且往往伴隨較多的限制性條款。但究其本質(zhì)，仍然是企業(yè)為獲得職工的服務(wù)而進行的支付，這脫離不了“職工薪酬”的范圍。

二、職工薪酬核算的相關(guān)準則規(guī)定

（一）據(jù)CAS9的規(guī)定，對于各種短期薪酬，企業(yè)應(yīng)在職工為其提供服務(wù)期間，確定為負債“應(yīng)付職工薪酬”，按照收益對象計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“在建工程”等。實際支付時則借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”。而對于離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，雖具體的確認與計量細節(jié)有所差異，但也大致如此，只是基本上都計入“管理費用”而已。

（二）據(jù)CAS11的規(guī)定，對于股份支付，分為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和權(quán)益結(jié)算的股份支付。前者的會計處理和CAS9中規(guī)定的職工薪酬處理方法基本類似，只不過是在等待期內(nèi)需要逐期借記“管理費用”、貸記“應(yīng)付職工薪酬”，等到行權(quán)時，則借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”，涉及到股份價值變動的以“公允價值變動損益”體現(xiàn)。對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，核算時則不再使用“應(yīng)付職工薪酬”，而是“資本公積——其他資本公積”，等到行權(quán)時，則轉(zhuǎn)入“股本”。

三、職工薪酬核算中有待商榷的問題

（一）CAS9和CAS11兩個準則都是關(guān)于職工薪酬會計核算方面的相關(guān)規(guī)定，雖各有側(cè)重和特點，但有無可能統(tǒng)一到“職工薪酬”這一面旗幟之下？當然，這一構(gòu)想和現(xiàn)行的準則的確有所差異。但在日益多樣化的薪酬給付現(xiàn)實中，將涉及職工薪酬的規(guī)則按一定標準進行統(tǒng)一也似乎可以考慮。

（二）非貨幣性福利等具體薪酬項目的核算尚有一些漏洞。如將自產(chǎn)商品作為福利發(fā)放，目前的處理方法是視同銷售，但容易被有些企業(yè)利用來調(diào)節(jié)營業(yè)收入；職工福利費僅有上限的彈性規(guī)定，也為某些企業(yè)利用計提福利費調(diào)節(jié)利潤提供了便利。

（三）離職后福利、辭退福利、其他長期職工福利和股份支付等涉及到未來較長期間的薪酬，因其自身的時間長度不確定、經(jīng)濟環(huán)境不確定，準則的相關(guān)規(guī)定也較為粗糙，有較大的“彈性空間”。

（四） CAS9和CAS11兩個準則中關(guān)于職工薪酬的規(guī)定，體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，主要是“應(yīng)付職工薪酬”這個流動負債項目，偶然的情況下涉及“資本公積”這個所有者權(quán)益項目。但是，基于上述的分析，我們發(fā)現(xiàn)某些職工薪酬似乎作為非流動負債，比如“長期應(yīng)付款”也有一定的道理。所以在考慮職工薪酬對報表的影響時，這一點也值得討論。

四、相關(guān)的對策建議

（一）在企業(yè)對職工薪酬的設(shè)計、核算實踐中，可以在合法、合理的前提下，積極探索多樣的職工薪酬方案，并進行合理的核算。使其充分合理反映企業(yè)的人力成本；不得利用準則暫未作出規(guī)定的“漏洞”去調(diào)節(jié)收入、成本，影響報表使用者的判斷。

（二）學(xué)術(shù)上，雖然職工薪酬的會計核算方法已能大致覆蓋到現(xiàn)實生活中的多數(shù)情景，但創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，規(guī)則和方法也應(yīng)及時跟上。我們應(yīng)加強規(guī)則的研究和探索，使和職工薪酬相關(guān)的核算方法和實踐與時俱進，使準則不斷完善。從而為企業(yè)更合理地進行職工薪酬的核算提供理論基石和方法指導(dǎo)。

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