屈宇亮

向非居民企業(yè)支付服務費及特許權(quán)使用費的稅務風險分析

屈宇亮

隨著服務貿(mào)易全球化趨勢的加強，我國服務業(yè)領域同境外企業(yè)的業(yè)務合作范圍也進一步擴大，向境外支付各類服務費、特許權(quán)使用費的頻率也日益頻繁，對外付匯總額也不斷創(chuàng)出新高。由于跨境付匯業(yè)務所涉及稅收政策的復雜性，既涉及非居民企業(yè)的稅收政策，又涉及國際稅收協(xié)議中稅收管轄權(quán)的問題，導致企業(yè)在境內(nèi)外收入的判定、稅收政策的正確運用、稅款的準確計算等方面極易出現(xiàn)理解不準確的情況，無法正確地履行扣繳義務和納稅義務，給企業(yè)帶來稅務風險。本文從非居民企業(yè)的分類以及稅收政策入手，系統(tǒng)地介紹了向非居民企業(yè)支付服務費以及特許權(quán)使用費涉及的各項稅費，并模擬了三種稅款承擔方式下稅款的正確計算，并在此基礎上，用案例的方法重點分析了勞務收入與特許權(quán)使收入的區(qū)分、勞務發(fā)生地的判定以及“常設機構(gòu)”的判定等極易引發(fā)稅企爭議的風險點，以及如何進行規(guī)避。最后，從加強事前審核，關注與稅收相關的合同條款，注意保留涉稅政策以及加強稅企之間、企業(yè)內(nèi)部稅務部門和其他部門之間的溝通等方面，提出了建議，以做好稅務風險的應對工作。

非居民企業(yè) 對外付匯 稅務風險

2013年9月1日，國稅局的第40號公告出臺，服務貿(mào)易等項目對外支付無需提交《對外支付稅務證明》，境內(nèi)機構(gòu)向境外支付單筆5萬美元以上的外匯資金，需要向所在地主管稅務機關進行稅務備案，將稅務政策從“稅務審批”調(diào)整為“稅務備案”，這種調(diào)整一方面提高了對外付匯的辦事效率；另一方面，沒有了稅務機關的把關，非居民企業(yè)和境內(nèi)支付外匯的企業(yè)自身的責任加重，稅務風險出現(xiàn)的可能性也相應增加。

因此本文主要從非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的收入實施源泉扣繳的征收政策、居民企業(yè)對外付匯代扣代繳稅款的計算以及需要關注的一些風險點進行梳理，以幫助企業(yè)規(guī)避稅務風險。

一、非居民企業(yè)的概念及源泉扣繳的稅收政策

非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。其主要分為兩類：

第一類是指在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，且取得的來源于中國境內(nèi)的收入與機構(gòu)場所有關。

這一類主要是指外國公司在中國境內(nèi)的分公司或者代表處，在中國境內(nèi)提供工程和勞務服務等；對于這一類的非居民企業(yè)，目前主要適用“核定征稅”的方式。

這里提出的“核定征稅”是按照收入總額來核定應納稅所得額，其應納稅所得額為收入乘以核定利潤率，再按照25%計征企業(yè)所得稅。

第二類是指在中國境內(nèi)未設機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，但有來源于中國境內(nèi)的所得；或者雖然在中國境內(nèi)設有機構(gòu)、場所，但取得的來源于中國境內(nèi)的所得與機構(gòu)場所無關。

第一，在中國境內(nèi)取得的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，股息、紅利等權(quán)益性投資所得，利息所得，租金所得，特許權(quán)使用費所得和其他所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條以及國稅函〔2009〕3號文《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定，實行源泉扣繳，由支付方按照10%的稅率扣繳企業(yè)所得稅。

第二，在中國境內(nèi)取得的服務收入應繳納的所得稅，由稅務機關指定服務費的境內(nèi)支付人為扣繳義務人。

二、非居民企業(yè)取得服務收入和特許權(quán)收入涉及的稅收政策對比

（一）非居民企業(yè)的服務收入

目前，非居民企業(yè)常見的服務收入主要包括設計服務收入、咨詢服務收入以及培訓服務收入等。

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，非居民企業(yè)的勞務所得按照勞務發(fā)生地確認稅收管轄權(quán)。因此勞務所得，來源于境外的所得，免征企業(yè)所得稅；來源于境內(nèi)的收入，不構(gòu)成常設機構(gòu)的，可以享受稅收協(xié)議的優(yōu)惠，免征企業(yè)所得稅；來源于境內(nèi)的收入，構(gòu)成常設機構(gòu)的，采用核定利潤率征收，應納所得稅額=收入總額×經(jīng)稅務機關核定的利潤率×企業(yè)所得稅法定稅率（25%）。

根據(jù)增值稅相關法律的規(guī)定，只要是來源于境內(nèi)的收入都需要繳納增值稅。因此非居民企業(yè)取得服務收入需要按照規(guī)定稅率繳納增值稅。

（二）非居民企業(yè)的特許權(quán)收入

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，非居民企業(yè)的特許權(quán)使用費所得按照支付款項的境內(nèi)企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。因此境內(nèi)企業(yè)支付給境外非居民企業(yè)的特許權(quán)使用費需要按照10%的稅率扣繳企業(yè)所得稅。

根據(jù)增值稅相關法律的規(guī)定，只要是來源于境內(nèi)的收入都需要繳納增值稅。因此非居民企業(yè)取得的特許權(quán)收入需要按照規(guī)定稅率繳納增值稅。

由此可見，不構(gòu)成常設機構(gòu)的非居民企業(yè)取得的特許權(quán)收入需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，而取得的勞務收入僅需要繳納增值稅。因此得出結(jié)論：不構(gòu)成常設機構(gòu)的非居民企業(yè)的特許權(quán)收入的稅負重于勞務收入。

三、稅務風險分析和規(guī)避措施

向境外的非居民企業(yè)支付勞務費或特許權(quán)使用費，涉及兩個納稅主體，一個是收款方——境外的非居民企業(yè)；另一個是付款方——境內(nèi)的企業(yè)。因此再談到稅務風險時，也要區(qū)分對待，一種是針對境外非居民企業(yè)而言，另一種是針對境內(nèi)企業(yè)而言。

（一）針對境外非居民企業(yè)的稅務風險

第一，勞務收入被稅務機關認定為特許權(quán)收入的風險。下面我們先列舉幾個企業(yè)混淆勞務收入與特許權(quán)收入的例子：

例1：境內(nèi)A公司向境外的B公司支付100萬美元，用以購買專用技術(shù)；同時境外B公司又派遣工作人員到中國境內(nèi)，對境內(nèi)A公司進行技術(shù)指導以及人員的培訓，并收取服務費用20萬美元，且境外工作人員在中國境內(nèi)的工作時間未達到“常設機構(gòu)”的要求（境外B公司所在國家與我國已簽訂稅收協(xié)定）。A公司認為支付給境外B公司的20萬美元的服務費為發(fā)生在境外的勞務費用，不需要扣繳企業(yè)所得稅。

稅務機關在稅務檢查中提出：根據(jù)國稅〔2009〕507號文件第五條規(guī)定，非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓技術(shù)使用權(quán)的過程中，如果向境內(nèi)企業(yè)提供了相關的技術(shù)指導或人員培訓等服務，無論是單獨收取服務費用還是放在技術(shù)價款中一并收取，均應作為特許權(quán)使用費所得扣繳企業(yè)所得稅，并要求補繳了上述20萬美元服務費用相應的稅款。

例2：境內(nèi)A企業(yè)與境外某明星經(jīng)紀公司簽訂廣告代言合同，合同總額為100萬元，合同約定該境外的經(jīng)紀公司負責代言廣告的拍攝工作。境內(nèi)A企業(yè)認為該境外經(jīng)紀公司的所得為勞務所得，且發(fā)生在境外，無需扣繳企業(yè)所得稅。

稅務機關經(jīng)過判定，確認該代言不僅包括廣告拍攝的勞務部分，而且還約定了境內(nèi)A企業(yè)可以在規(guī)定期限內(nèi)使用該明星的個人肖像，并為此規(guī)定了限制性條款，以保證其代言的專有、獨特和排他性。因此需要將代言收入合理劃分為勞務所得和特許權(quán)使用所得。

通過以上幾個案例的總結(jié)，我們先要把這兩種所得按照業(yè)務實質(zhì)進行準確的區(qū)分：一是特許權(quán)所得，實質(zhì)是某項資產(chǎn)的占有而獲得的收益。表現(xiàn)形式有專利權(quán)、商標權(quán)、版權(quán)以及專有技術(shù)收入。二是服務所得，實質(zhì)是為他人提供某項服務，表現(xiàn)形式有技術(shù)服務費、設計費、咨詢費、演出勞務等。

因此在實際工作中，首先，我們要按照業(yè)務的實質(zhì)去進行判定所得的性質(zhì)；其次我們需要在合同的具體條款中，對具體的工作內(nèi)容、工作時間等要素進行準確詳細地描述，避免出現(xiàn)描述不清的情況；最后，要加強與稅務部門的溝通，尤其是不能準確把握的問題。

第二，稅企之間關于勞務發(fā)生地判定的爭議。依據(jù)國際稅收協(xié)定中“勞務收入”的屬地性原則，非居民企業(yè)為中國境內(nèi)企業(yè)提供勞務所取得的收入，如果勞務全部發(fā)生在境內(nèi)，應當全額扣繳企業(yè)所得稅；如果勞務同時發(fā)生在中國境內(nèi)、境外的，應按照一定的標準合理劃分其境內(nèi)、境外的收入。

在實際工作中，由于具體情況復雜多變，同時發(fā)生在境內(nèi)外的勞務具體應當按照何種標準來劃分境內(nèi)、外的收入，是較難確定的。因此非居民企業(yè)應當提供勞務人員名冊、工作時間、工作量、成本費用等相關真實的證明材料，用于合理劃分境內(nèi)、外收入。否則稅務機關有可能將勞務收入全部認定為境內(nèi)收入，全額扣繳企業(yè)所得稅。第三，非居民企業(yè)被稅務機關認定為常設機構(gòu)的風險?！俺ＴO機構(gòu)”是國際稅收協(xié)定中用于確定締約國一方對締約國另一方利潤的征稅權(quán)。通常情況下，其包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠以及作業(yè)場所。如果非居民企業(yè)所在國與中國大陸簽訂了稅收協(xié)定，且構(gòu)成常設機構(gòu)，那么歸屬于該常設機構(gòu)的合同利潤應當在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。不構(gòu)成常設機構(gòu)的情況，則無需在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。一是承包工程和提供勞務兩種情況下“常設機構(gòu)”的判定：其一，建筑、裝配和安裝工程等，在境內(nèi)的持續(xù)時間超過6個月的，構(gòu)成常設機構(gòu)；其二，非居民企業(yè)派出的雇員到我國境內(nèi)提供勞務，如在我國境內(nèi)連續(xù)或累計超過183天的，則構(gòu)成常設機構(gòu)。二是非居民企業(yè)在我國境內(nèi)僅因為倉儲、展覽、采購及信息收集等活動的目的設立的，具有準備性或輔助性的固定場所，不應被認定為常設機構(gòu)。

在實際工作中，“常設機構(gòu)”判定問題是極易出現(xiàn)稅企爭議的地方，尤其是在境內(nèi)工作時間的判定方面，更容易出現(xiàn)問題，因此境內(nèi)企業(yè)需要保留必要的證明材料，可以幫助企業(yè)在爭議中占據(jù)優(yōu)勢地位。例如保留境外來華工作人員的護照出入境的記錄，在境內(nèi)公司工作的考勤記錄，在華期間的住宿單據(jù)等證明材料。

（二）針對境內(nèi)付匯企業(yè)的稅務風險

第一，境內(nèi)企業(yè)扣繳的增值稅額不能作為公司的進項稅額抵扣的風險。依據(jù)我國的現(xiàn)行稅收政策，境內(nèi)企業(yè)接受境外企業(yè)提供的應稅服務，按照規(guī)定應當扣繳增值稅的，準予抵扣的進項稅額是從稅務機關取得的稅收繳款憑證上注明的增值稅額。根據(jù)相關規(guī)定，納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應當具備雙方的書面合同、銀行付款證明和境外單位的付款通知單或者發(fā)票等相關資料，資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此境內(nèi)企業(yè)在與境外企業(yè)簽訂付款協(xié)議時，需要約定在境外企業(yè)提供付款通知單或形式發(fā)票后予以付匯，避免出現(xiàn)付匯后，境外企業(yè)拒絕提供形式發(fā)票的情況，導致扣繳的增值稅額不能夠抵扣，給企業(yè)帶來損失。

第二，包稅條款下，由境內(nèi)公司承擔的稅款不能夠在企業(yè)所得稅前扣除的風險。根據(jù)稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，應以外國企業(yè)為納稅人，以境內(nèi)支付人為扣繳義務人，無論雙方簽訂的合同的稅收條款如何表述，會計上如何處理，都不能改變稅法所規(guī)定的納稅義務，扣繳義務人不是負稅人，因此代扣非居民企業(yè)的稅款，扣繳義務人按照合同約定所承擔的稅金與公司的收入并無相關性，所以不能作為公司的合法稅金在稅前扣除。因此包稅條款下，約定由境內(nèi)的付匯機構(gòu)來承擔相關的稅費，有可能會導致公司負擔的稅費部分無法稅前扣除，從而給公司造成一定的損失。

為了避免出現(xiàn)上述問題，境內(nèi)公司應當盡量在合同中約定由境外機構(gòu)自行承擔稅款。如果境外機構(gòu)出于對中國稅制的不了解，而拒絕簽訂承擔稅款的稅收條款，那么可以要求境外單位提供的形式發(fā)票金額為包含代繳稅款的總金額，這樣可以憑借含稅的形式發(fā)票，予以稅前扣除。

第三，涉稅備案的風險。根據(jù)國稅總局、國家外匯管理局2013年的第40號公告，境內(nèi)支付或個人向境外機構(gòu)單筆支付5萬美元以上的，需要先到稅務機關辦理外匯資金的稅務備案。

針對以上涉稅備案事項，可能存在的稅務風險主要有以下兩個方面：

一是5萬美元以下的外匯付款不需要進行事前備案，但需要按時完稅。部分企業(yè)未能正確地理解2013年的“40號公告”的文件內(nèi)容，誤以為5萬美元以下的外匯支付不需要扣繳稅款，導致企業(yè)面臨稅務風險；二是部分企業(yè)為了規(guī)避外匯支付的事前備案，將一筆5萬美元以上的大額外匯匯款支出拆分為幾筆，分次支付，這種情況也是稅務局稽查重點關注的工作內(nèi)容，極易導致稅務風險。

因此境內(nèi)企業(yè)一定要正確理解文件內(nèi)容，不抱有僥幸心理，按照規(guī)定做好境外付匯的備案和完稅工作。

（作者單位為北京新意互動廣告有限公司）

［1］ 國稅函【2009】507號文國家稅務總局關于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關問題的通知［S］.

［2］ 國稅函【2010】46號文國家稅務總局關于稅收協(xié)定有關條款執(zhí)行問題的通知 ［S］.

［3］ 國稅發(fā)【2009】3號文國家稅務總局關于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知［S］.