董馨格

借貸記賬法中“借”與“貸”的釋義

董馨格

借貸記賬法是復(fù)式簿記的一種方法，是現(xiàn)代會計(jì)處理的基本技術(shù)。借與貸不只是抽象的記賬符號，把借與貸看做抽象的記賬符號，不利于我們對一些交易事項(xiàng)會計(jì)處理的理解。本文通過對借與貸內(nèi)在涵義的介紹，結(jié)合具體交易事項(xiàng)的會計(jì)處理，對借與貸做進(jìn)一步的闡釋，以加深我們對借貸記賬法的認(rèn)識。

借貸記賬法；借與貸；記賬符號

一、借與貸不只是抽象的記賬符號

在會計(jì)發(fā)展史上，曾經(jīng)有多種記賬符號，比如收付記賬法、增減記賬法、借貸記賬法等。但現(xiàn)在只剩下借貸記賬法在使用，我國在上個(gè)世紀(jì)90年代終止了收付記賬法、增減記賬法的使用。一些文獻(xiàn)在介紹借貸記賬法時(shí)，把借與貸當(dāng)做抽象的記賬符號，認(rèn)為借與貸只是反映會計(jì)要素增減變動的兩個(gè)抽象的記賬符號。比如，當(dāng)資產(chǎn)、損失、成本增加時(shí)，登記在借方，當(dāng)資產(chǎn)、損失、成本減少時(shí)，登記在貸方；當(dāng)負(fù)債、所有者權(quán)益、收益增加時(shí)，登記在貸方，當(dāng)負(fù)債、所有者權(quán)益、收益增加時(shí)，登記在貸方借方。正因?yàn)榘呀枧c貸看成是單純的記賬符號，因此才出現(xiàn)我國上個(gè)世紀(jì)60年代先后出現(xiàn)了增減記賬法、收付記賬法。但后來，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，只有借貸記賬法才是最科學(xué)的記賬方法，而增減記賬法、收付記賬法由于在往來科目等的登記上存在局限，最終被停用。那么，借貸記賬法為什么是科學(xué)的記賬方法？因?yàn)榻栀J記賬法在往來科目等的登記上比較科學(xué)。但是，如果按照“借與貸只是單純的記賬符號”這個(gè)說法，那么在一些特殊賬戶如累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、利潤分配以及損益結(jié)轉(zhuǎn)、生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)等，借貸記賬法仍然無法做出科學(xué)的解釋，例如，累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷作為資產(chǎn)類會計(jì)科目增加時(shí)卻登記在貸方，損益結(jié)轉(zhuǎn)、生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)卻并不意味著損益、生產(chǎn)成本減少，利潤分配登記在借方不意味著利潤分配減少，利潤分配登記在貸方也不意味著利潤分配增加。由此看來，借與貸并不是單純的記賬方法，借貸記賬法之所以是科學(xué)的記賬方法，其涵義并非是簡單的增加、減少。

二、借與貸的內(nèi)在涵義

借貸記賬法源起于歐洲。復(fù)式簿記的演變，從它的萌芽到接近于完備形式，大約經(jīng)歷了300年左右（13世紀(jì)初至15世紀(jì)末），分為三個(gè)階段：佛羅倫薩式——復(fù)式簿記的萌芽階段（1211—1340年）、熱那亞式——復(fù)式簿記的改良階段（1340一1494年）、威尼斯式——復(fù)式簿記的完備階段（1494一1854年）。1482年，近代會計(jì)的奠基人、現(xiàn)代會計(jì)之父盧卡.巴其阿勒（Luca Pacioli）在佩魯賈大學(xué)撰寫《數(shù)學(xué)大全》，即《算術(shù)、幾何、比與比例概要》，這本書的出版，使得復(fù)式簿記的優(yōu)點(diǎn)及方法很快為世人所認(rèn)識，并廣為流傳，因而具有劃時(shí)代的意義，標(biāo)志著現(xiàn)代會計(jì)的開始。至1854年，愛丁堡注冊會計(jì)師協(xié)會的出現(xiàn)，會計(jì)正式成為一門獨(dú)立的職業(yè)?！稊?shù)學(xué)大全》共分5卷，其中第3卷中第9部中第11篇為《計(jì)算與記錄要（詳）論》，通稱《簿記論》。《簿記論》的意義在于完成了由簿記實(shí)踐向簿記理論的轉(zhuǎn)變，使會計(jì)成為獨(dú)立的科學(xué)，《簿記論》的會計(jì)價(jià)值在于將以往人格化的“借主”（Debitore）與“貸主”（Creditore）抽象為規(guī)范化的記賬標(biāo)號。

借與貸在意大利早期的威尼斯方言中為dare與avere，是反義詞；Luca Pacioli的Debito與Credito，是反義詞；英國的Debit與Credit，是反義詞；日本的“借”與“貸”，是反義詞；在中國由謝霖、孟森從日文翻譯“借”、“貸”，卻是同義詞。作為記賬符號，反義詞較為合理，如中國的收付記賬法、增減記賬法。作為反義詞，借表示去向、用途、現(xiàn)有或最終狀態(tài)，貸表示來源、原始狀態(tài)。

三、利用具體交易事項(xiàng)具體闡釋借與貸

首先看累計(jì)折舊與累計(jì)攤銷交易事項(xiàng)處理。當(dāng)企業(yè)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)：

借：成本類、費(fèi)用類科目

貸：累計(jì)折舊

借：成本類、費(fèi)用類科目

貸：累計(jì)攤銷

如果把借與貸當(dāng)成抽象的記賬符號，按照簡單的增加或減少來解釋，那么上述會計(jì)分錄就解釋不通了。累計(jì)折舊與累計(jì)攤銷是資產(chǎn)類會計(jì)科目，其增加應(yīng)該登記借方，但上述會計(jì)分錄卻登記在貸方。如果按照借與貸內(nèi)在涵義的理解，就可以解釋通了，上述會計(jì)分錄可以解釋為成本、費(fèi)用表示去向、用途、現(xiàn)有或最終狀態(tài)，累計(jì)折舊與累計(jì)攤銷表明來源、原始狀態(tài)。

其次看損益結(jié)轉(zhuǎn)、生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)交易事項(xiàng)處理。當(dāng)企業(yè)期末將損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤、將生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品時(shí)：

借：主營業(yè)收入等

貸：本年利潤

借：本年利潤

貸：主營業(yè)務(wù)成本等

借：庫存商品

貸：生產(chǎn)成本

同樣，如果把借與貸當(dāng)成抽象的記賬符號，按照簡單的增加或減少來解釋，那么上述會計(jì)分錄也解釋不通。主營業(yè)務(wù)收入是損益類科目，登記在借方表示減少，但主營業(yè)務(wù)收入并沒有減少，只是結(jié)轉(zhuǎn)而已；主營業(yè)務(wù)成本是損益類科目，登記在貸方表示減少，但主營業(yè)務(wù)成本并沒有減少，只是結(jié)轉(zhuǎn)而已。生產(chǎn)成本是成本類會計(jì)科目，登記在貸方表示減少，但生產(chǎn)成本并沒有減少，只是結(jié)轉(zhuǎn)而已。如果按照借與貸內(nèi)在涵義的理解，就可以解釋通了，主營業(yè)務(wù)收入表示去向、用途、現(xiàn)有或最終狀態(tài)，本年利潤表明來源、原始狀態(tài)，主營業(yè)務(wù)成本表明來源、原始狀態(tài)，本年利潤表示去向、用途、現(xiàn)有或最終狀態(tài)；庫存商品表示去向、用途、現(xiàn)有或最終狀態(tài)，生產(chǎn)成本表明來源、原始狀態(tài)。

本研究受中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助（項(xiàng)目編號：2015S1105），本文系研究成果。

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（作者單位：遼寧大學(xué)）