【摘 要】 分析管理會計主體的前因變量，探尋中國情境特征下企業(yè)管理會計的案例研究成果，是構(gòu)建本土化、高水平管理會計理論與方法體系的內(nèi)在要求。管理會計是環(huán)境的產(chǎn)物，經(jīng)濟新常態(tài)、“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“中國制造2025”等對管理會計案例研究有著重要的影響。正確認識管理會計案例的結(jié)構(gòu)性特征，系統(tǒng)開展管理會計經(jīng)驗成果的總結(jié)與提煉，是普及和推廣管理會計技術(shù)方法以及擴展工具應(yīng)用的前提與保證。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 情境特征； 案例研究

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0122-08

“情境”是一個較為寬泛的概念，人文環(huán)境與行為組織是情境，制度規(guī)范、企業(yè)與個體差異是情境，行業(yè)與所有制狀況也是情境。管理會計的情境特征，就是針對現(xiàn)階段我國企業(yè)面臨的經(jīng)濟、社會、文化等環(huán)境中具有獨特性和代表性的情境要素，并以此來預(yù)測與解釋管理會計理論與實踐現(xiàn)象，進而促進管理會計發(fā)展的表現(xiàn)形式。管理會計案例研究要具備典型性、代表性，使提煉出的理論與方法具有科學(xué)性與有效性等。管理會計情境特征的案例研究，對于中國特色的管理會計理論與方法體系建設(shè)具有重要的理論價值與積極的現(xiàn)實意義。

一、管理會計的情境特征

作為世界第二大經(jīng)濟體的中國，依據(jù)企業(yè)自身情境特征開展中國管理會計問題研究將日益受到全球管理會計界的關(guān)注與重視。在2014年《財富》世界500強排行榜中，中國上榜公司數(shù)量創(chuàng)紀錄地達到100家，今后這一增長的趨勢可能還會持續(xù)提高。中國企業(yè)的不斷壯大與發(fā)展，一方面體現(xiàn)“中國元素”在國際領(lǐng)域的知名度大幅度提升，另一方面表明依據(jù)中國企業(yè)開展的管理會計案例研究已具備國際化的環(huán)境與條件。

（一）管理會計案例研究的理論特征

管理會計案例研究可以從兩方面體現(xiàn)其理論內(nèi)涵，一是通過案例研究總結(jié)或提煉案例對象的具體構(gòu)想或理念，結(jié)合相關(guān)學(xué)科知識對其進行完善與提高，進而形成管理會計概念框架等具有普遍推廣意義的理論體系；二是應(yīng)用現(xiàn)有理論詮釋管理會計案例，即將某一普適性理論嵌入管理會計研究對象，使企業(yè)情境特征的管理會計用某種或多種理論加以詮釋并融入到具體的管理會計實踐中，同時結(jié)合企業(yè)的具體情境進行補充、完善與發(fā)展。即，結(jié)合自身的情境特征加以創(chuàng)新，形成新的“情境特征”的構(gòu)成要素，并用情境理論的語言加以解釋，前一種是“情境依賴”，后一種是“情境嵌入”（馮巧根，2015）。在管理會計的實踐活動中，這兩種方式往往結(jié)合應(yīng)用，或者說是融合在一起加以推廣與普及的。圖1是基于情境特征的管理會計案例研究的理論模型。

圖1表明，管理會計案例研究需要考慮“技術(shù)（Technical）、組織（Organizational）、行為（Behavioral）和規(guī)律（Contextual）等因素的影響，除了技術(shù)性因素所體現(xiàn)的管理會計情境特征外，其余因素均立足于社會性因素，如經(jīng)濟發(fā)展、政策制度、社會人文等。無論是技術(shù)還是社會性因素，促進企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，考慮中國企業(yè)的情境特征是構(gòu)建中國本土化、高水平管理會計理論與方法體系的基礎(chǔ)。管理會計理論必須植根于中國的情境特征，“通俗地說，管理會計就是基于管理情境的認知與實踐”（胡玉明，2015）。通過對管理會計典型案例的研究有助于形成符合中國情境特征的管理會計指南或指引體系，促進管理會計制度建設(shè)與創(chuàng)新，并為管理會計的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)（簡稱“兩大系統(tǒng)”）提供堅實的實踐基礎(chǔ)。

（二）管理會計案例研究的實踐特征

為了體現(xiàn)中國本土化、高水平的管理會計研究成果，并使管理會計案例成果融入世界知識體系，強化管理會計理論來源于實踐的指導(dǎo)思想，鼓勵、支持中國管理會計工作者開展中國情境特征下的管理會計案例研究十分必要。從管理會計的實踐看，目前已經(jīng)形成的管理會計案例研究主要以技術(shù)導(dǎo)向為主，強調(diào)諸如作業(yè)成本法或平衡計分卡等在中國企業(yè)中的應(yīng)用普及。這種形式的案例研究可以將國外開發(fā)、應(yīng)用的管理會計工具等進行“中國化”的改造與創(chuàng)新，提高本土企業(yè)應(yīng)用管理會計的效率與效益，并且能夠為管理會計的國際化提供理論支撐。然而，這種方法也容易產(chǎn)生水土不服、效率遞減的傾向，且對符合中國情境原創(chuàng)性成果的形成帶來一定的阻障。從中國管理會計的實踐角度著眼，當(dāng)前應(yīng)重點提倡問題導(dǎo)向的管理會計案例研究，資助管理會計研究者或者開展官學(xué)研結(jié)合研究，即深入企業(yè)實踐開展管理會計案例的總結(jié)與提煉。此外，有關(guān)研究媒體，主要是學(xué)術(shù)性會計雜志應(yīng)重點刊載來源于中國企業(yè)實踐的管理會計原創(chuàng)性案例成果。

研究問題的本土化并不否認研究方法的國際化，將中國原創(chuàng)性問題用國際主流的研究范式加以研究并介紹到國際一流的期刊上，或者隨著中國的跨國公司傳向世界，如沿著中國政府倡導(dǎo)與實施的“一帶一路”建設(shè)路線，將管理會計的好方法、好工具介紹到國外，將成為未來中國管理會計案例研究的重點或趨勢。欲體現(xiàn)中國企業(yè)的情境特征，必須對企業(yè)面臨的環(huán)境特征加以總結(jié)與認識，并積極圍繞這些環(huán)境因素尋求管理會計案例研究的突破口，即從管理會計理論與實踐融合的視角著眼。實踐表明，影響管理會計發(fā)展的社會經(jīng)濟概念主要有以下幾個：

1.經(jīng)濟新常態(tài)

經(jīng)濟新常態(tài)的重要標志是經(jīng)濟增長由原先的非常態(tài)、超常態(tài)回歸正常態(tài)、平常態(tài)，且其增長動力、發(fā)展結(jié)構(gòu)、風(fēng)險挑戰(zhàn)等均具有權(quán)變性，即適應(yīng)新的環(huán)境和條件動態(tài)地加以變革（劉志彪，2015）。它的具體內(nèi)涵體現(xiàn)在三個方面：一是經(jīng)濟的增長速度由過去的高速增長轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚僭鲩L；二是經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)加快轉(zhuǎn)型升級；三是經(jīng)濟增長的動力由要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動。管理會計發(fā)展主要受制于三方面因素：一是組織及其制度建設(shè)；二是技術(shù)及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam，2012）。經(jīng)濟新常態(tài)對管理會計案例研究的影響就是要將經(jīng)濟新常態(tài)的思維嵌入管理會計的創(chuàng)新實踐之中，譬如，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的管理會計思維，明確企業(yè)經(jīng)濟的增長將由過去的直線成長轉(zhuǎn)向曲線增長等。管理會計工作的重點要能夠為經(jīng)濟新常態(tài)下的企業(yè)增長提供管理控制與信息支持的內(nèi)在動力和積極的經(jīng)濟效應(yīng)。

2.“互聯(lián)網(wǎng)+”

一般而言，“互聯(lián)網(wǎng)”就是移動互聯(lián)網(wǎng)。移動互聯(lián)網(wǎng)為企業(yè)交流和交易在時間和空間上提供了更為廣闊的空間，促進雙方交流溝通以及經(jīng)濟交易隨時隨地加以實現(xiàn)。“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)管理會計實踐產(chǎn)生的沖擊與影響是由其本身的特征所決定的，因此，強化中國情境特征的管理會計案例研究，必須認識“互聯(lián)網(wǎng)+”的本質(zhì)與特性。有學(xué)者認為，移動互聯(lián)網(wǎng)的新技術(shù)革命將帶來顛覆性的社會變革，以商品交易時空效應(yīng)為代表的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟將遠超貨幣出現(xiàn)對人類文明發(fā)展的影響。即，隨著電商、微信、支付寶、眾籌等新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn)，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和業(yè)態(tài)面臨巨大的沖擊，實體商店、報紙、電視、電腦等將逐漸消失，銀行、擔(dān)保等金融業(yè)態(tài)將發(fā)生變異（杰里米·里夫金，2014）。“互聯(lián)網(wǎng)+”是通過推動移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等與現(xiàn)代制造業(yè)的緊密結(jié)合，促進電子商務(wù)、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)金融的健康發(fā)展，并進一步引導(dǎo)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)拓展國際市場的一種廣義的表達方式?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化的新方向，將催生大量的新產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)造新的商業(yè)模式，極大地提高勞動生產(chǎn)率，推動經(jīng)濟增長，改變世界經(jīng)濟格局。

具體而言，“互聯(lián)網(wǎng)+”的影響體現(xiàn)在三個方面：（1）產(chǎn)業(yè)方面。產(chǎn)業(yè)技術(shù)的融合促進了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級，傳統(tǒng)一、二、三產(chǎn)業(yè)的劃分界線日漸模糊，需要從新的思維或新的視角認識產(chǎn)業(yè)的意義。（2）企業(yè)方面。隨著經(jīng)濟全球化的推進，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)被嵌入到企業(yè)廣泛領(lǐng)域，大規(guī)模的企業(yè)將逐漸向小型化、專業(yè)化、智能化、網(wǎng)絡(luò)化轉(zhuǎn)變。（3）創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新方面。在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使企業(yè)的創(chuàng)業(yè)成本越來越小，資金的重要性已被“創(chuàng)意”等新理念所替代。由于創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新比企業(yè)創(chuàng)新成本更低、效率更高，創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新將成為未來發(fā)展的主流。

3.零成本

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的“零成本”，主要體現(xiàn)為三個零，即空間占據(jù)是零，時間消耗為零，信息交換成本是零。管理會計中的“零成本”出現(xiàn)在20世紀70—80年代，主要是針對目標成本管理提出的。即，要求一切不利于企業(yè)成本管理的負效應(yīng)趨于“零”，企業(yè)的人流、物流、資金流處于最佳狀態(tài)。這種以“零”為目標的成本管理，體現(xiàn)了企業(yè)向極限挑戰(zhàn)的勇氣和信心，所以也稱“極限成本管理”。這種方法的重心在于“極限”，也就是將成本管理向極限沖刺，追求成本的“零”機制。本文中的“零成本”是從社會成本的視角著眼，不同于傳統(tǒng)意義上的管理會計“零成本”，它適應(yīng)于互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟的社會環(huán)境。總結(jié)和提煉中國情境特征下的管理會計案例成果必須認清“零成本”的內(nèi)涵與外延，以提高管理會計理論與技術(shù)方法的科學(xué)性與有效性。

杰里米·里夫金在《零成本社會》一書中認為物聯(lián)網(wǎng)正極大地提高人類社會的生產(chǎn)率，很多商品或服務(wù)的成本已趨近于零，從而在本質(zhì)上使得商品或服務(wù)免費提供?！傲愠杀尽钡慕Y(jié)果是：企業(yè)利潤枯竭，知識產(chǎn)權(quán)概念淡化，傳統(tǒng)意義上資源緊缺的觀念逐漸讓位給資源過剩的思潮。在未來幾年，幾乎所有的經(jīng)濟領(lǐng)域都將被卷入“零成本”模式?！傲愠杀尽爆F(xiàn)象正孕育著一種新的混合式經(jīng)濟模型。在這種經(jīng)濟模式下，資本主義屬性與“協(xié)同共有”屬性并存，這將對社會產(chǎn)生深遠的影響。在該書之前，杰里米·里夫金寫過一本《第三次工業(yè)革命》，該書提出了“協(xié)同共有”的理念。作者認為，“物聯(lián)網(wǎng)、合作共贏、零邊際成本共同打造新一輪經(jīng)濟革命”，“新興的物聯(lián)網(wǎng)正在催生一種改變?nèi)祟惿罘绞降男陆?jīng)濟模式——協(xié)同共有”。經(jīng)濟生活向全球性的“協(xié)同共有”模式轉(zhuǎn)變，“專業(yè)消費者”正在以近乎零成本的方式制作并分享自己的信息、娛樂、綠色能源和3D打印產(chǎn)品。他們也通過社交媒體、租賃商、合作社以極低或零成本的模式分享汽車、住房、服裝和其他物品；學(xué)生更多地參與到基于零成本模式的開放式網(wǎng)絡(luò)課程；年輕的創(chuàng)業(yè)者跨越銀行這一傳統(tǒng)環(huán)節(jié)，利用眾籌模式進行融資，并在新型的共享經(jīng)濟模式中創(chuàng)造替代性貨幣。在這個新世界中，社會資本和金融資本同樣重要，資本主義市場中的“使用勝過擁有”、“合作取代競爭”和“交換價值”等概念正被“共享價值”和“協(xié)同共有”替代。在全球“協(xié)同共有”模式和各經(jīng)濟體依賴性不斷深化的背景下，人類正邁入一個超脫于市場的全新經(jīng)濟領(lǐng)域。

4.智能管理與智能制造

針對德國的“工業(yè)4.0”，中國政府提出了“中國制造2025”規(guī)劃，其中一個重要概念就是“智能制造”。與“智能制造”相適應(yīng)，管理會計要實施“智能管理”。即，管理會計案例研究必須適應(yīng)智能制造的新情境加以提煉與升華?！爸悄苤圃臁本褪且獙⑷斯ぶ悄軕?yīng)用于生產(chǎn)制造的各個環(huán)節(jié)，減輕人員的工作強度，提高產(chǎn)品的質(zhì)量與生產(chǎn)效率。事實上，不同的學(xué)科或?qū)W科背景的學(xué)者對“人工智能”有不同的理解，也提出了許多不同的觀點，如符號主義（Symbolism）、連接主義（Connectionism）和行為主義（Behaviorism）等，或者叫邏輯學(xué)派（Logicism）、仿生學(xué)派（Bionicsism）和生理學(xué)派（Physiologism），以及計算機學(xué)派、心理學(xué)派和語言學(xué)派等（蔡志興，1996）。從控制論立場看，智能化應(yīng)包括以下能力：（1）對環(huán)境變化的適應(yīng)能力；（2）影響和改變環(huán)境的能力；（3）及時發(fā)現(xiàn)新領(lǐng)域或隨環(huán)境變化改變企業(yè)的能力；（4）將企業(yè)嵌入更大系統(tǒng)且實現(xiàn)可持續(xù)性成功的能力等。

為了準確把握“智能管理”的本質(zhì)與意義，需要深入探索“智能管理”的兩種基本理論，即復(fù)雜性理論與異質(zhì)性理論。復(fù)雜性理論是由比利時學(xué)者普利高津（Prigogine）率先提出的，它是繼“老三論”（系統(tǒng)論、信息論與控制論）與“新三論”（耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論和突變論）之后的第三代系統(tǒng)科學(xué)觀。“異質(zhì)性”表示的是所考察對象之間差異化程度的概念，它的一個技術(shù)表達是“多樣性”。一個系統(tǒng)能夠進行何種程度的管理，取決于其本身以及現(xiàn)有管理手段的復(fù)雜性。為了實現(xiàn)對復(fù)雜系統(tǒng)的控制，控制系統(tǒng)必須能夠處理系統(tǒng)的多樣性。在管理復(fù)雜性時，需要考慮的另一個問題是應(yīng)對外部的復(fù)雜性。為了處理外部的復(fù)雜性，需要合理選擇能夠處理的環(huán)境。只有充分認識管理對象的復(fù)雜性與異質(zhì)性，并合理地配置其人工智能，才能有效地實現(xiàn)“智能管理”，這對管理會計案例研究具有重要的啟示性意義。

以上四個方面，是現(xiàn)在或未來對管理會計實踐影響最直接的情境要素，研究管理會計案例必須對這些要素進行比較全面的理解和把握。

二、管理會計案例研究的結(jié)構(gòu)性特征

管理會計案例研究需要對案例對象、依據(jù)的理論基礎(chǔ)，以及應(yīng)用的方法結(jié)構(gòu)等有一個正確的認識，并進一步結(jié)合中國管理會計的情境特征開展分析與探討。

（一）研究對象的結(jié)構(gòu)特征

為了提高管理會計案例研究的效率與效果，從我國企業(yè)的情境特征入手，管理會計案例研究對象需要在主體與范圍上進行選擇。

一是案例對象的主體選擇。主要有兩個路徑：（1）以國有企業(yè)為對象的管理會計案例研究路徑；（2）以民營企業(yè)為對象的管理會計案例研究路徑。國有企業(yè)在管理會計理論與技術(shù)方法的應(yīng)用上具有執(zhí)行力強、推廣面寬、應(yīng)用效果容易判斷和把握等長處，尤其是央企中的一些管理會計經(jīng)驗很具有代表性，對于建設(shè)具有中國特色的管理會計理論與方法體系有積極的促進作用。然而，由于央企中的較大部分企業(yè)存在壟斷性強、市場化程度低的特征，若一味以國有企業(yè)案例作為中國情境特征的案例加以總結(jié)與提煉可能不夠科學(xué)與完整。以江蘇省電網(wǎng)公司為例，2007年調(diào)查發(fā)現(xiàn)，若對全省電價略加變動，如每度電上漲一厘錢，一個家庭月電費約增加5分左右，則電網(wǎng)公司就可多創(chuàng)收約3億元凈利潤（當(dāng)時的準確數(shù)據(jù)是2.76億元）。因此，管理會計案例研究還需要第二種路徑，即以民營企業(yè)為對象的管理會計案例研究路徑。民營企業(yè)管理會計的應(yīng)用時間較早，在20世紀80年代管理會計進入我國的早期就已得到部分應(yīng)用，但其應(yīng)用采用的是“自下而上”的推進方式，其理論或技術(shù)方法的應(yīng)用強調(diào)現(xiàn)實性與有用性，方法體系相對而言比較零碎，但管理會計對企業(yè)效益的貢獻度卻相當(dāng)明顯（馮巧根，1997）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇一些分行業(yè)、分區(qū)域的典型性民營企業(yè)作為管理會計案例研究的對象，從中加以認真總結(jié)與提煉并最終形成中國特色的管理會計理論與方法體系，且可能還會有一些創(chuàng)新性的成果從中誕生。

二是案例對象的范圍。案例研究對象的范圍不能僅停留在單一企業(yè)的專項案例研究上，還應(yīng)該對產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的管理會計實施情況進行案例研究。管理會計案例涉及企業(yè)會計系統(tǒng)的內(nèi)部構(gòu)成、要素配置、運行機制，以及如何適應(yīng)系統(tǒng)的外部環(huán)境，實現(xiàn)系統(tǒng)的功能提升，達成企業(yè)系統(tǒng)目標等方面的內(nèi)容。在案例研究過程中，正確把握企業(yè)管理會計活動與現(xiàn)象之間的本質(zhì)，體現(xiàn)完整性是十分必要的。但是，完整的案例并非一定具有較好的管理會計普及價值，加強完整性與普及性的研究對于總結(jié)和提煉企業(yè)的管理會計實踐具有十分重要的現(xiàn)實意義。因此，從傳統(tǒng)的單一企業(yè)管理會計案例研究向企業(yè)群案例研究轉(zhuǎn)變很有必要。從產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的管理會計現(xiàn)象來分析，最近幾年流行的“騰籠換鳥”行為，是一種將現(xiàn)有的傳統(tǒng)制造業(yè)“轉(zhuǎn)移出去”，再把先進生產(chǎn)力“轉(zhuǎn)移進來”，以達到經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級目的的戰(zhàn)略舉措。這一政策的有利之處在于，可以較快地提升地區(qū)的產(chǎn)業(yè)層次，以及提高單位面積的投資強度，更充分地利用有限的資源，尤其是土地等要素資源。從管理會計案例視角考察這種“騰籠換鳥”政策，則能夠提供積極的政策建議，如合理引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，通過技術(shù)改造就地實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級等。這是因為，過于強調(diào)“騰籠換鳥”，可能會帶來一些管理會計的負面效應(yīng)。譬如，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)遷移因土地使用未到期，政府需要對其支付高額補償費用；同時，這些騰出來的廠房、設(shè)備等的構(gòu)建時期并不長，大多為20世紀90年代中后期以及近十年建造的，推倒重建或改建浪費巨大。此外，產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域政府為了新產(chǎn)業(yè)的引進，需要支付的代價也很高，如免費建設(shè)廠房、極度優(yōu)惠的稅收甚至倒貼、代招工等（馮巧根，2015）。

（二）理論應(yīng)用的結(jié)構(gòu)特征

管理會計案例研究往往是多種理論的并用，用學(xué)術(shù)界已取得（發(fā)表）的案例成果來歸集與整理，經(jīng)常使用的理論基礎(chǔ)主要有以下幾種：

1.文化融合理論

管理會計案例研究需要考慮企業(yè)的文化因素。文化融合是指由企業(yè)行為主體所組成，并與不同的文化群體（兩個以上）發(fā)生直接且持續(xù)的文化接觸，從而導(dǎo)致一方或多方原有文化模式發(fā)生變遷的現(xiàn)象（Bedfield、Linton & Herskovits，1936；馮圓，2013）。文化融合理論有兩種基本模式，一種是單向模式，一種是多向模式。根據(jù)文獻調(diào)查，單向模式最早由Parks和Miller于1921年提出，Gordon等人作了進一步的拓展。單向模式反映的是一種文化導(dǎo)向（原有文化的影響）向另一種文化導(dǎo)向（主流文化因素）在時間上發(fā)生轉(zhuǎn)變的行為過程（Gordon，1964）。多向模式是指文化之間的交融與發(fā)展。Berry（1997、2003）提出了四種文化融合策略：（1）整合策略，在保留原有文化的同時，將主流文化嵌入原有文化之中，并體現(xiàn)出導(dǎo)向性；（2）主流策略，原有文化向主流文化轉(zhuǎn)變；（3）傳統(tǒng)策略，主流文化依附于原有文化；（4）邊緣策略，主流文化與原有文化均被削弱。文化融合理論為管理會計案例研究提供了理念與構(gòu)想創(chuàng)新的基礎(chǔ)，并在指導(dǎo)管理會計案例的經(jīng)驗總結(jié)與提煉中提供了重要的學(xué)術(shù)支撐。

2.組織變革理論

傳統(tǒng)的組織變革是指組織運用行為科學(xué)及其相關(guān)的方法，對組織的治理結(jié)構(gòu)、組織規(guī)模、溝通渠道、角色定位、組織關(guān)系，以及對組織成員的觀念、態(tài)度和行為活動，成員合作精神等進行有目的、系統(tǒng)性的調(diào)整和革新，以適應(yīng)組織所處的內(nèi)外環(huán)境、技術(shù)特征和組織任務(wù)等方面的變化，提高組織效能。管理會計中組織變革主要是面對“互聯(lián)網(wǎng)+”、“中國制造2025”等對企業(yè)管理會計機制與制度的引導(dǎo)與規(guī)范?；蛘哒f，它主要服務(wù)于企業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面的管理會計變遷，如轉(zhuǎn)型升級過程中的成本因素、收益因素可能對組織發(fā)展影響等的分析與評價。企業(yè)的發(fā)展離不開組織結(jié)構(gòu)的配合，譬如，小經(jīng)營主體的形成就是管理會計適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化而進行的組織創(chuàng)新，它通過對企業(yè)資源的持續(xù)整合與要素重組給企業(yè)帶來新的生機與活力。借助于組織變革管理，管理會計案例研究可以結(jié)合企業(yè)經(jīng)營計劃與實施步驟進行探討，并充分考慮經(jīng)濟新常態(tài)下可能出現(xiàn)的障礙與阻力，努力促進企業(yè)對資源利用效率和效益的關(guān)注與重視。

3.創(chuàng)新理論

熊彼特（2008）在《經(jīng)濟發(fā)展理論》一書中指出，發(fā)展的源泉是企業(yè)家和他的創(chuàng)新，企業(yè)家的存在只是為了完成一種任務(wù)：引進創(chuàng)新。熊彼特認為創(chuàng)新就是建立一種“新的生產(chǎn)函數(shù)”，將新的理念和設(shè)想，或一種從來沒有過的生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的“新組合”引入生產(chǎn)體系。創(chuàng)新引起經(jīng)濟秩序的長期變化，新的結(jié)構(gòu)替代或補充了以前的生產(chǎn)關(guān)系。熊彼特及其追隨者提出的“創(chuàng)新理論”已經(jīng)逐漸發(fā)展成為當(dāng)代西方創(chuàng)新經(jīng)濟學(xué)的兩大分支：一是以技術(shù)變革和技術(shù)推廣為對象的技術(shù)創(chuàng)新經(jīng)濟學(xué)；二是以制度變革和制度形成為對象的制度創(chuàng)新經(jīng)濟學(xué)。管理會計案例研究中的創(chuàng)新驅(qū)動主要有兩種觀點：一種是資源觀，該觀點認為企業(yè)的競爭優(yōu)勢來自于資源的擁有；另一種是行為觀，該觀點認為創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的實施效果，不取決于一個企業(yè)擁有什么樣的資源稟賦，而是取決于其采用的一系列具體行動，只有去做才會有競爭優(yōu)勢（馮巧根，2015）。適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的情境特征，管理會計案例研究要靈活應(yīng)用這種創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略，積極融合上述兩種觀點，促進企業(yè)技術(shù)、人才與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的緊密結(jié)合，將各種無形資源的優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4.權(quán)變理論

權(quán)變是管理會計案例研究的內(nèi)在要求，權(quán)變理論是管理會計案例研究的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)。進入21世紀以來，管理會計的發(fā)展已經(jīng)從過去的執(zhí)行性與決策性轉(zhuǎn)入權(quán)變性的發(fā)展階段。適應(yīng)權(quán)變性發(fā)展的需要，管理會計案例研究要依據(jù)環(huán)境和內(nèi)外條件的變化隨機作出反應(yīng)，靈活地采取總結(jié)與提煉的方式與方法，增強研究性的成分。即，不存在一成不變的、普遍適用的、所謂“最好的”管理會計理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”管理會計理論和方法。權(quán)變理論的實質(zhì)是用函數(shù)方式（變量之間的相互影響關(guān)系）研究管理會計應(yīng)用對象的發(fā)展規(guī)律?；跈?quán)變性的管理會計案例研究就是要結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理實踐中的各種情境變量，通過管理會計的自身規(guī)律形成相應(yīng)的成本或收益的計量模型，并盡可能以定量方式對企業(yè)管理會計經(jīng)驗加以深化，提高管理會計案例成果應(yīng)用的信度和效度，同時進一步促進企業(yè)管理會計理論與方法體系的完善與發(fā)展。

以上，主要就管理會計案例研究討論了四種理論應(yīng)用的結(jié)構(gòu)組成。事實上，對案例研究產(chǎn)生影響的理論可能還有許多，但限于討論的主題本文不加以展開。

（三）研究系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)特征

管理會計案例研究系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)特征是管理會計價值增值目標實現(xiàn)的基本保證，必須同時在管理會計案例研究中體現(xiàn)“兩大系統(tǒng)”，即管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的內(nèi)在要求。長期以來，管理會計理論與實踐中存在的主要短板是缺少信息產(chǎn)品（王立彥，2015），且過度依賴于財務(wù)報告系統(tǒng)對管理會計決策等活動的支持，難以充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)的功能作用。近年來，借助于管理會計“兩大系統(tǒng)”的協(xié)調(diào)配合，企業(yè)中已經(jīng)能夠綜合應(yīng)用多種技術(shù)方法實施管理會計工具的規(guī)劃與控制。譬如，神華集團在清單管理的基礎(chǔ)上通過20多種管理會計工具的融合應(yīng)用，促進了企業(yè)管理控制系統(tǒng)整體效應(yīng)的發(fā)揮（田高良等，2015）。管理會計作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺（王斌等，2014）。通過對經(jīng)營活動、生產(chǎn)流程與組織再造，以及作業(yè)管理的優(yōu)化等，管理會計有了自己獨特的信息收集、整理與應(yīng)用的平臺，該信息系統(tǒng)由成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時間信息、產(chǎn)品及顧客滿意信息等構(gòu)成，克服了以往過分倚重“財務(wù)報告的可靠性”，增強了經(jīng)營與決策的科學(xué)性與有效性。

建立和健全管理會計信息支持系統(tǒng)能夠提升管理控制系統(tǒng)的效率與效益，促進內(nèi)部控制規(guī)范，發(fā)揮出更積極的效果。傳統(tǒng)的價值管理由于受系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不完善的影響，在管理會計決策方面局限于財務(wù)報告的評價依據(jù)，導(dǎo)致了一些負面效應(yīng)，如貽誤了企業(yè)經(jīng)營的良機，即在面對商業(yè)機會時無法正確進行風(fēng)險與收益的權(quán)衡，難以體現(xiàn)管理會計的競爭優(yōu)勢。譬如，針對一項大額訂單，如果僅僅采用完全成本法進行經(jīng)營決策的判斷可能難以捕捉商業(yè)機會，而充分利用變動成本法等進行價格與生產(chǎn)的決策對企業(yè)的發(fā)展來說至關(guān)重要。正如邁克爾·詹森（Michael Jensen，2004）所說，傳統(tǒng)的管理會計內(nèi)部控制系統(tǒng)存在兩大缺陷：一是對商業(yè)機會的反應(yīng)太遲；二是加快變遷管理花費時間太長。全面推進管理會計體系建設(shè)，明確管理會計具有控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)兩大基本功能，對于完善企業(yè)內(nèi)部控制具有重要的促進作用。不重視信息支持系統(tǒng)在管理控制系統(tǒng)中的基礎(chǔ)地位，是我國內(nèi)部控制情境特征中存在的一大不足，這種不足與我國內(nèi)部控制治理過分強調(diào)權(quán)力制衡而忽視信息支持效果有關(guān)。而且，它容易誘發(fā)一些不良現(xiàn)象的形成，如某些人利用這種信息的不完備，進行尋租及貪污腐敗活動；或者，誤導(dǎo)人們管理控制的視野，不能主動吸取失敗的教訓(xùn)?？傊?，一個強有力的管理會計信息支持系統(tǒng)是發(fā)現(xiàn)并制止不良行為的重要手段，而管理會計控制系統(tǒng)則在防范國有資產(chǎn)流失、制約企業(yè)管理當(dāng)局權(quán)力失控、實現(xiàn)企業(yè)明智決策等方面發(fā)揮著積極的作用。

管理會計案例研究具有雙重性任務(wù)，一方面對企業(yè)應(yīng)用管理會計的成功經(jīng)驗與失敗教訓(xùn)進行總結(jié)與提煉，另一方面促進企業(yè)進一步增強管理會計應(yīng)用的決心與信心。譬如，對于企業(yè)的售貨決策而言，管理會計系統(tǒng)能夠發(fā)揮的作用是：（1）提供價格底線（主要是價錢與付款方式）；（2）提供價格與匯率波動的風(fēng)險警示；（3）分析潛在的成本和資金風(fēng)險；（4）認識信息不對稱可能產(chǎn)生的風(fēng)險；（5）注重資源整合中的風(fēng)險等。對于大額訂單且價格偏低的情境，管理會計系統(tǒng)要幫助企業(yè)作出如下判斷：（1）公司目前的訂貨情況和保本銷售量之間的關(guān)系怎樣；（2）該價格低到什么程度，邊際貢獻多少，其他條件如何；（3）與該用戶合作有什么戰(zhàn)略意義等。一般對于大額訂單應(yīng)該堅持不輕易放棄的原則，這是因為，這些訂單有可能成為公司與對方開展長期戰(zhàn)略合作的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)該采用變動成本法計算定價且需要時可以制定特殊的銷貨政策。由此可見，綜合運用并發(fā)揮管理會計“兩大系統(tǒng)”的作用具有積極的現(xiàn)實意義。一方面，它可以節(jié)省管理控制過程中不必要的資金支出；另一方面，能夠保持企業(yè)持續(xù)的競爭能力，減少與之相關(guān)的文本資料準備及處理的時間，大大提高企業(yè)的運作效率與管理效益。

三、管理會計案例的總結(jié)與提煉

案例研究正在成為一種趨勢，它推動著管理會計研究的新發(fā)展。加強中國情境特征下的管理會計經(jīng)驗成果的總結(jié)與提煉是管理會計案例研究的一項重要內(nèi)容。

（一）管理會計案例總結(jié)的文本特征

從研究內(nèi)容上看，那些具有行業(yè)特點，理論性與操作性兼?zhèn)涞墓芾頃嫲咐?，不僅可以為不同行業(yè)的企業(yè)提供應(yīng)用的樣板，促進管理會計先進經(jīng)驗與方法的廣泛傳播和應(yīng)用，而且還可以作為管理會計教科書中的案例，推動管理會計的教學(xué)改革和提高管理會計工作者的素質(zhì)和能力。管理會計案例可以有多種不同的分類，從內(nèi)容上進行劃分，可以分為專項案例與綜合案例；從用途上分類，可以分為基礎(chǔ)案例、研究案例和教學(xué)案例；如果將上述兩種分類加以結(jié)合，還可以形成若干組合的案例研究形式，如基礎(chǔ)的專項案例、基礎(chǔ)的綜合案例等。詳見表1所示。

無論是專項案例還是綜合案例，均可以個案研究（某一企業(yè)）或眾案研究（多個企業(yè)）的形式出現(xiàn)。專項案例主要強調(diào)的是專項事例，綜合案例則有可能是兩個以上的事例，也可能是兩個企業(yè)以上的案例，或者是整合與多個企業(yè)的交叉事例的研究。從管理會計的情境特征角度考察，基礎(chǔ)案例的情境特征較弱，涉及的往往是單一企業(yè)且事例具有一般普遍性意義的研究；研究案例可以是陳述性的，也可以是問題導(dǎo)向性的，它涉及的企業(yè)個數(shù)可能是一個或多個企業(yè)；陳述性的案例主要體現(xiàn)為情境嵌入式的研究，而問題導(dǎo)向性則有可能是情境依賴式研究，且往往針對某個企業(yè)展開探討；教學(xué)案例一般是提問式的研究，其所涉及的企業(yè)家數(shù)可以是一家或多家，但問題一般比較集中，大都討論一個話題。一般而言，基礎(chǔ)案例以介紹客觀發(fā)生的事例為主，主觀性的價值判斷較少；研究案例則多多少少會帶來研究者的個人主觀價值判斷；教學(xué)案例沒有固定的模式，它通過內(nèi)容的設(shè)計與技術(shù)細節(jié)的安排啟發(fā)使用者在多種決策方案中進行選擇與判斷，管理會計教學(xué)案例大多呈現(xiàn)故事性的表達方式，也可以陳述性及問題導(dǎo)向式進行。當(dāng)前，中國情境特征的管理會計案例研究主要還是前兩種（基礎(chǔ)案例和研究案例），只有做好了前兩種案例，才能積累或形成中國情境特征的管理會計理論與方法體系，并為教學(xué)案例的普及與應(yīng)用打下扎實的基礎(chǔ)。從理論上講，教學(xué)案例研究最具備成為中國特色管理會計理論與方法體系的貢獻對象。

（二）管理會計案例成果的總結(jié)與提煉

管理會計案例的研究成果如何正確處理主觀性判斷與客觀性描述之間的關(guān)系，是管理會計案例總結(jié)與提煉中的一個重要問題。案例研究若不體現(xiàn)主觀性的價值判斷，只開展描述性或陳述性的研究，可能對管理會計成果的推廣普及產(chǎn)生不良影響。這是因為，復(fù)雜性理論和異質(zhì)性理論告訴我們，管理會計工具的“專用性”特征很強，不同企業(yè)與行業(yè)之間存在較大的差異性。加強管理會計的變遷管理，正確處理好研究性案例與描述性案例等的協(xié)同配合，離不開管理會計文化價值觀的引導(dǎo)。這樣，就會多多少少帶有主觀性的成分。

管理會計案例研究的目的不盡相同，在深入企業(yè)進行總結(jié)與提煉時，首先，需要對案例主體的情境特征有一個總括的認知。譬如，要對亞馬遜的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗進行系統(tǒng)的總結(jié)與提煉，就需要對亞馬遜公司的成本管理經(jīng)驗作一個框架性的表述。比如：亞馬遜作為一家網(wǎng)絡(luò)營銷公司，為了體現(xiàn)其戰(zhàn)略成本管理的理念與構(gòu)想，采取線上與線下結(jié)合的方式實施成本管理創(chuàng)新。具體的措施有：（1）組織與制度保證。配置專門的采購部門，制定一系列具體的采購標準，滿足顧客的價值需求，如放心地購買商品，無需擔(dān)心產(chǎn)品質(zhì)量；線上與線下結(jié)合，與蘋果、索尼等公司合作開設(shè)專賣店，提高產(chǎn)品的性價比，樹立“低價銷售精品”的企業(yè)形象等。（2）成本與價格管理。通過減少營運支出等確保低價策略的實施，如采用先進的訂單處理系統(tǒng)來降低錯誤率、通過整合送貨流程來降低物流成本、減少廣告費用支出等（馬影、王越，2015）。

其次，提煉管理會計案例的成果標志。譬如，以“成本企畫”為代表的管理會計工具是豐田經(jīng)驗的體現(xiàn)，依賴的是豐田公司的管理會計經(jīng)驗。邯鋼經(jīng)驗則是在豐田經(jīng)驗的基礎(chǔ)上實施的管理會計創(chuàng)新，“模擬市場、成本否決”成果是中國企業(yè)情境特征下管理會計經(jīng)驗的體現(xiàn)，前者屬于情境依賴，后者屬于情境嵌入。同樣的，以阿米巴理論為代表的稻盛經(jīng)驗是依賴于京瓷公司而產(chǎn)生的，它是通過對京瓷公司案例的經(jīng)驗總結(jié)與提煉而獲得的管理會計成果，是一種情境依賴的管理會計經(jīng)驗體現(xiàn)。然而，將稻盛的成果應(yīng)用于日本航空則屬于情境嵌入的管理會計經(jīng)驗體現(xiàn)（上總康行等，2013）。管理會計案例研究對于促進管理會計工具的應(yīng)用與創(chuàng)新具有積極的意義。一方面，管理會計案例研究從企業(yè)現(xiàn)有的實踐中提煉方法；另一方面，管理會計案例研究還可以從企業(yè)對方法的需求入手來開發(fā)或創(chuàng)新管理會計工具。后一種路徑有助于將多種理論與方法融入于企業(yè)管理會計的實踐之中，通過會計學(xué)與管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)、環(huán)境學(xué)和組織行為學(xué)等的交叉應(yīng)用，體現(xiàn)出中國情境特征的管理會計創(chuàng)新成果，并為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻。

最后，還需要體現(xiàn)出管理會計的時代特征?！爸袊七M的政治經(jīng)濟制度經(jīng)歷著之前從未嘗試過的創(chuàng)新與變革，在復(fù)雜多變的發(fā)展過程中出現(xiàn)了大量包括宏觀管理會計問題和微觀（組織或企業(yè)）在內(nèi)的實際管理會計問題”（傅元略，2015）。以問題為導(dǎo)向開展管理會計案例成果的歸結(jié)與提煉，對于現(xiàn)階段管理會計的權(quán)變性要求有積極的意義。即，以管理會計文化價值觀為核心整合中外管理會計主體的經(jīng)驗成果，并在中國本土化條件下進行嫁接、改造與創(chuàng)新，這種將情境依賴與情境嵌入研究方法融為一體的管理會計研究成果，是管理會計案例總結(jié)與提煉的內(nèi)在要求，也是積極貢獻全球管理會計知識體系的客觀保證。

四、管理會計案例應(yīng)用的展望

管理會計范式的形成往往從概念擴展入手，通過管理會計工具的開發(fā)與創(chuàng)新，結(jié)合對案例主體的總結(jié)與提煉，進一步加以推廣、普及與應(yīng)用。

（一）構(gòu)建中國情境特征的管理會計制度體系

管理會計案例提煉的目標之一是構(gòu)建管理會計指引體系，因此案例總結(jié)過程中要對概念進行科學(xué)的界定，要有一套具體的計量方法，同時能夠豐富管理會計的信息支持系統(tǒng)，優(yōu)化管理會計的控制系統(tǒng)，并提高具體應(yīng)用的普適性，且能夠?qū)芾頃嫷膽?yīng)用價值進行有效性解析。中國的管理會計案例成果首先是應(yīng)用于中國本土的企業(yè)之中，但它同時也是全球的管理會計成果，可以應(yīng)用于其他國家或企業(yè)之中，這樣才能真正為全球管理會計知識體系作出自己應(yīng)有的貢獻。

結(jié)合管理會計的情境特征，案例研究的理論特征主要體現(xiàn)在兩方面：一是從案例實踐中說明或總結(jié)出管理會計理論；二是通過已有理論詮釋企業(yè)的管理會計案例。前者屬于情境依賴，后者屬于情境嵌入。中國情境特征的管理會計案例研究就是要尋求兩者的共同點，并融合這兩種方法，使管理會計理論與方法能夠形成管理會計指引或指南。換言之，借助于理論的普適性屬性，將中國企業(yè)的情境特征嵌入管理會計應(yīng)用的相關(guān)理論與方法之中，同時通過完善和補充這些理論依據(jù)來創(chuàng)新管理會計的技術(shù)方法或管理工具，進而實現(xiàn)對全球管理會計知識作出貢獻的愿望或目的。從一般企業(yè)的案例研究看，其實踐特征主要體現(xiàn)在案例結(jié)構(gòu)與案例風(fēng)格上。從案例結(jié)構(gòu)上看，案例的表達方式有的采用“三段論”，有的采用“五段論”等；從案例風(fēng)格上看，有的注重經(jīng)驗總結(jié)與成因描述，有的以定量分析與價值判斷為主。管理會計案例是一種對專門性技術(shù)事例的總結(jié)與提煉，它圍繞企業(yè)的情境特征，借助于管理會計的“兩大系統(tǒng)”，體現(xiàn)企業(yè)價值增值的競爭優(yōu)勢或能力。

從情境特征視角考察，欲體現(xiàn)中國管理會計獨特的研究個性與風(fēng)格屬性，需要高強度情境特征的案例研究與經(jīng)驗總結(jié)，即從國際比較的角度講，只有這種與眾不同的經(jīng)驗與方法才能為全球管理會計知識體系增添新的內(nèi)容。換言之，從理論上講，那些情境特征強的企業(yè)管理會計經(jīng)驗或方法對于管理會計范式而言最具研究價值；而從企業(yè)管理會計普及與推廣應(yīng)用的角度觀察，那些情境特征弱或中性的企業(yè)實踐經(jīng)驗與方法則最能夠形成管理會計的指南或指引。進一步講，從制度規(guī)范著眼，那些情境特征中性或情境特征弱的管理會計變遷成果可以形成《管理會計基本指引》，它側(cè)重于原則性與共同性的規(guī)范要求，其內(nèi)容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎(chǔ)工作要求，如相關(guān)政策引導(dǎo)、組織的結(jié)構(gòu)安排等；那些情境特征強的管理會計變遷成果則可以形成《管理會計實務(wù)指南》，其內(nèi)容可以包括諸如會計預(yù)測與決策指南、全面預(yù)算管理指南、責(zé)任會計指南、內(nèi)部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等。需要說明的是，在管理會計實務(wù)指南中，有關(guān)內(nèi)部控制的指南主要指的是企業(yè)面對市場經(jīng)濟自行設(shè)計的內(nèi)部控制制度，如風(fēng)險承受能力、財務(wù)與業(yè)務(wù)協(xié)同、實體現(xiàn)金流與虛擬現(xiàn)金流的規(guī)劃等。這種“內(nèi)部控制”與財政部頒布的“內(nèi)部控制”的區(qū)別在于財政部的規(guī)范具有強制性，表現(xiàn)出明顯的宏觀政策導(dǎo)向等特征，而企業(yè)的內(nèi)部控制則具有市場性與權(quán)變性的特征。或者說，前者是一種“自上而下”的政府導(dǎo)向性控制，而后者則是“自下而上”的市場化導(dǎo)向控制。探尋管理會計案例的形成規(guī)律，就是要將政府導(dǎo)向與市場導(dǎo)向相互融合、相得益彰，并在全面推進管理會計體系的過程中努力提高管理會計的效率與效果。

（二）豐富管理會計理論及其教學(xué)內(nèi)容

圍繞企業(yè)價值增值這一目標，管理會計案例應(yīng)用可以從管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)兩個方面加以擴展與完善。一方面，在管理會計控制系統(tǒng)方面，有關(guān)管理會計案例的應(yīng)用主要包括：（1）預(yù)算管理推廣和應(yīng)用中的經(jīng)驗及其理論升華；（2）資金、成本等內(nèi)部控制實施的效果評價；（3）資金的風(fēng)險防范、投資項目的風(fēng)險管理、突發(fā)事件、不確定性引發(fā)的經(jīng)營風(fēng)險的控制等實踐經(jīng)驗，以及它對管理會計風(fēng)險控制（比如外包風(fēng)險等）的理論貢獻；（4）薪酬激勵及其制度優(yōu)化的經(jīng)驗與推廣等。此外，從戰(zhàn)略定位、價值創(chuàng)造和價值鏈分析等視角總結(jié)與提煉管理會計對企業(yè)價值貢獻產(chǎn)生的核心競爭力，以及結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+”與“中國制造2025”規(guī)劃總結(jié)企業(yè)加強價值流管理的經(jīng)驗與具體應(yīng)用的技術(shù)方法等。另一方面，在管理會計信息支持系統(tǒng)方面，管理會計案例的應(yīng)用與發(fā)展方向包括：（1）價值信息標準的引導(dǎo)與規(guī)范，即圍繞企業(yè)的業(yè)務(wù)計劃、財務(wù)指標、預(yù)算方案和定額標準等形成戰(zhàn)略性的信息規(guī)范體系；（2）從不同的案例實踐中提煉價值信息中的橫向與縱向、國內(nèi)與國外的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，為管理會計信息支持系統(tǒng)奠定堅實的基礎(chǔ)；（3）總結(jié)企業(yè)實施平衡計分卡（BSC）、經(jīng)濟增加值（EVA）等業(yè)績評價的信息資料；（4）設(shè)計符合中國企業(yè)情境特征的管理會計信息的報告方式。

管理會計案例研究的應(yīng)用，不僅可以為不同行業(yè)特征的企業(yè)提供參考應(yīng)用的樣板，促進管理會計先進經(jīng)驗與方法的進一步普及與推廣；同時，將其改造和加工成管理會計的教學(xué)案例，能夠推動管理會計的教學(xué)改革以及增強管理會計人員的素質(zhì)。在表1提及的管理會計案例類型中，教學(xué)案例是案例研究的最高形式，它是對基礎(chǔ)案例和研究案例的升華與發(fā)展。為了加快中國特色管理會計理論與方法體系建設(shè)的步伐，可以率先引導(dǎo)高校開設(shè)管理會計案例教學(xué)課程，使學(xué)生從這些案例中間接地了解企業(yè)的實踐情況，并進一步促進案例教學(xué)與案例研究的融合與發(fā)展。案例教學(xué)的意義可以概括為以下幾個方面（馮巧根，2002）：（1）鞏固管理會計的知識結(jié)構(gòu)，增強學(xué)生的操作意識與感性認識；（2）不僅有助于向?qū)W生傳授知識，還能開發(fā)學(xué)生的智力，提高學(xué)生對管理會計的責(zé)任與熱情；（3）提高學(xué)生主動參與管理會計教學(xué)的動力，充分調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)管理會計的積極性；（4）通過課程討論與案例分析報告的撰寫，可以提高學(xué)生的語言文字表達能力。

五、結(jié)束語

誠然，經(jīng)濟發(fā)展對管理會計應(yīng)用的影響，可以通過制定管理會計指南或指引的形式加以規(guī)范；而政策制度的推進與持續(xù)創(chuàng)新，將進一步促進管理會計制度的完善與發(fā)展。在經(jīng)濟新常態(tài)下，通過管理會計的文化價值觀與企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動等的引導(dǎo)，管理會計的控制系統(tǒng)將得到進一步拓展與優(yōu)化；以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的信息技術(shù)革命將為管理會計信息支持系統(tǒng)的創(chuàng)新與發(fā)展提供強有力的支撐。

中國情境特征的管理會計案例研究體現(xiàn)了中國企業(yè)管理會計創(chuàng)新的實踐需求及其行為特性，現(xiàn)階段的管理會計案例研究要緊緊圍繞中國經(jīng)濟新常態(tài)，以及“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國制造2025”規(guī)劃，重點對企業(yè)管理會計戰(zhàn)略、管理會計工具的開發(fā)與整合、管理會計經(jīng)驗的普及與推廣，以及管理會計的變遷與創(chuàng)新等進行探討。同時，通過選取具有代表性的企業(yè)將情境嵌入與情境依賴等方式導(dǎo)入管理會計的具體活動之中，并強化管理會計形成規(guī)律的探討與研究，為中國特色管理會計理論與方法體系的構(gòu)建提供有益的實踐支持，進而提升全球管理會計知識體系中的“中國元素”，為中國經(jīng)濟的騰飛提供動力和活力。

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