曾華婷

摘要：高校培養(yǎng)社會人才、推動文明進步的職能定位，決定了其對自身教育成本的管理以及相應(yīng)的會計核算，應(yīng)該具備適當?shù)某叫浴⑾冗M性，以推動自身會計核算、成本管理不斷健全為實行機制，形成對整個會計領(lǐng)域正向的引導(dǎo)作用。然而，由于各種主客觀條件的限制，使得我國高校對教育成本的管理和會計核算陷入了一種實踐的困境之中。為了突破這項困境，就需要理論界和實務(wù)界共同努力，找出問題的關(guān)鍵節(jié)點，對癥下藥，以提升高校教育成本管理與會計核算的水平。

關(guān)鍵詞：高校 教育成本 管理 會計核算

在計劃經(jīng)濟的體制背景下，高校日常運轉(zhuǎn)的資金來源集中于財政撥款，高校主體負擔的教育成本較少，政府考核高校的成效指標也限制于其社會效益，甚少對其經(jīng)濟效益進行考核。與此同時，高校自身的成本意識也十分缺乏，出于政府、高校雙方意識上的怠惰，高校的成本管理與核算未能得到重視并發(fā)展開來。但是隨著我國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展、高校教育管理體制改革的不斷深化，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關(guān)注的重要信息點，高校推行教育成本管理與會計核算的機制建立和實踐工作的普遍開展，已經(jīng)是時代、市場背景下必需趨勢選擇。總體而言，我國當下教育成本管理與核算的研究仍然處于初級階段，高?；A(chǔ)會計制度仍集中于收付實現(xiàn)制，實行成本的核算和管理缺乏必要的理論基礎(chǔ)和政策依據(jù)，完整的教育成本管理與會計核算機制也未能建立。因此，立足于當下的實際情況，對我國高校教育成本管理與會計核算提出實際的建議選擇，具有顯著的現(xiàn)實意義。

一、高校教育成本管理與核算的實施困難

（一）教育成本的范圍界定困難

高校教育成本是一個較為廣泛的概念，其既涉及實際的教育成本，又涉及潛在的機會教育成本，包含的成本責任主體則有高校、政府、社會和個人。這些因素的交互作用，就決定了高校實踐中教育成本的準確劃分存在著較大的實施難度，主要體現(xiàn)在以下四個方面。第一，高校的科研經(jīng)費是否應(yīng)該計入教育成本，科研是高校一項重要的職能，對于促進社會進步和教育水平提升，都具有顯著作用，但同時科研經(jīng)費是一筆較大的金額支出，其是否納入教育成本核算，影響重大，而其如何與教學(xué)工資區(qū)分開來，也是問題之一；第二，離退休人員的費用支出，許多學(xué)校由于離退休人員仍然在一定小范圍內(nèi)參與學(xué)校的額外教學(xué)工作，導(dǎo)致其難以完全將相關(guān)支出排除在教育成本范圍之外；第三，經(jīng)營性固定資產(chǎn)的折舊，高校擁有的固定資產(chǎn)種類較多，對其以教育相關(guān)為劃分標準進行準確的劃分，再進行折舊計提計入教育成本或其他成本，具有一定實施的難度性；第四，后勤部門的相關(guān)支出，后勤部門作為高校的一個組成部分，在其社會化過后，與高校的實質(zhì)關(guān)系在削弱，但是在實踐操作中想要進行費用支出的準確剝離，仍然具有一定的難度。

（二）高校教育成本管理研究的理論基礎(chǔ)薄弱

我國當前對于高校教育成本的理論研究仍然處于摸索奠基階段，并未能形成符合高校運轉(zhuǎn)特點的成本管理與核算方法，導(dǎo)致研究的理論基礎(chǔ)薄弱，實踐活動也就難以為繼。具體而言，理論基礎(chǔ)的薄弱點主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，教育成本管理的目標不清晰，高校特殊的社會角色扮演，使得其財務(wù)工作多集中于記賬、報賬等一系列基礎(chǔ)會計工作上，并沒有將財務(wù)管理的體系、方法運用到高校的成本管理中去，導(dǎo)致其成本管理缺乏方向性，實踐操作也就流入形式；第二，成本的核算認識未能統(tǒng)一，針對于成本會計核算的對象，究竟是以學(xué)生為對象還是以教育服務(wù)為對象，學(xué)界一直難以形成統(tǒng)一意見；第三，會計目標難以明確化，雖然事業(yè)單位會計準則明確指出了事業(yè)單位會計目標是“提供主體的財務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行、受托責任履行情況的綜合信息”，但是在實踐操作中高校的會計目標僅僅遵從與預(yù)算管理的需要，對成本的細化核算仍然十分隱秘，政府相關(guān)部門和高校自身都不清楚學(xué)生培養(yǎng)成本的具體來源、構(gòu)成，導(dǎo)致成本管理的實施難以進行。

（三）高校教育成本的控制規(guī)劃存在較大錯漏

高校作為事業(yè)型單位，其內(nèi)部控制管理制度的建立、運行和維護遠遠及不上企業(yè)，這也就導(dǎo)致高校對教育成本的控制缺乏必要的制度、環(huán)境支持，控制能力較弱。細化分析，可以探知其弱勢的表現(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，人員結(jié)構(gòu)的配置不合理，人力成本較高，許多高校對崗位人員的配置不夠優(yōu)化，存在著冗余的崗位設(shè)置和安排人員過多的缺陷，導(dǎo)致高校人員成本占到總成本的六成作用，從而無力盡可能增加對教學(xué)經(jīng)費的投入；再者，高校的節(jié)儉意識較為匱乏，運行經(jīng)費難以有效控制，許多高校對經(jīng)費的管理較為寬松，預(yù)算的控制也僅僅只體現(xiàn)在總額的控制，并未賦予具體開支項目足夠的關(guān)注，導(dǎo)致資金使用效率較低；最后，高校對資產(chǎn)的管理運用不夠重視，比較關(guān)注于資產(chǎn)的購置，而對其后續(xù)的使用缺乏相應(yīng)的管理，導(dǎo)致資產(chǎn)的浪費和低效率運行。

（四）高校教育成本會計核算實踐遭遇瓶頸限制

高校這個特殊的行為主體，決定了其教育成本的核算必須遵循財政體系的相應(yīng)引導(dǎo)，由此產(chǎn)生了一系列問題。公立高校的收支核算必須納入財政的預(yù)算管理體系決定了高校的會計核算必須服從于成本核算，但是如何實現(xiàn)兩者的匹配，形成了教育成本會計核算的關(guān)鍵難點之一。教育成本的會計核算是一個整套的體系，具有系統(tǒng)性和全面性，不僅僅只是財務(wù)部門簡單的工作，需要高校內(nèi)有關(guān)部門的緊密配合，進而需要各項開展工作的相應(yīng)配套。如果不能區(qū)分部門之間、成本與支出之間的具體界限，教育成本會計核算的開展也就難以為繼。上述實踐難點的存在，急需打破此瓶頸，開展有效的教育成本核算。

二、高校教育成本管理與會計核算實踐困境的破解建議

（一）以成本管理為導(dǎo)向，將教育成本的范圍予以準確界定

成本管理與核算的重要前提之一則是將成本對象予以規(guī)范，因而必須針對教育成本范圍界定在實踐中遇到的困難予以針對性的解決。具體采取的措施包括：第一，關(guān)于高?？蒲薪?jīng)費計入教育成本的范圍劃分，將高校以自有經(jīng)費設(shè)立的教學(xué)教育改革項目和學(xué)生科技項目支出劃分到教育成本中，并將科研項目配套的獎勵基金也納入教育成本中進行核算，但是對于高校承擔的縱橫向科研課題，則應(yīng)該排除在教育成本范圍外；第二，針對于離退休人員的相關(guān)支出，應(yīng)該根據(jù)支出的內(nèi)容實質(zhì)，將教育相關(guān)的支出和為職工繳納的社會保障金列入教育成本，而將一般的經(jīng)費排除在科研經(jīng)費的范圍外；第三，針對于固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)該將其分為自用和出租兩種使用方式，高校的經(jīng)營用房的相關(guān)折舊應(yīng)該納入教育成本，而與出租相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊則不應(yīng)該計入教育成本。

（二）強化高校教育成本理論基礎(chǔ)的構(gòu)建

理論指導(dǎo)實踐的基本原則明晰了高校教育成本相關(guān)理論基礎(chǔ)厚實的重要性，只有在理論層面形成相應(yīng)的知識架構(gòu)，才能更好地對實踐予以針對指導(dǎo)。針對于高校教育成本理論的構(gòu)建，則可以從“高校會計制度的改革、會計理論和技術(shù)的豐富以及高校培養(yǎng)成本的核算”三個層面予以努力。關(guān)于高校會計制度的改革，將權(quán)責發(fā)生制更為全面地引入高校的會計核算中，從支出、收入匹配的角度，對教育成本實施針對性的分析管理，同時需要在高校財務(wù)會計層面增加基建會計處理部分，并將固定資產(chǎn)的折舊和有關(guān)會計科目的改革也納入改革范圍，以適應(yīng)新的管控和時代要求。

（三）增強高校對教育成本的控制能力

對教育成本的有效控制，一方面可以優(yōu)化成本管理，另一方面也可以促進其會計核算的有效進行，共同提升高校經(jīng)營運轉(zhuǎn)的經(jīng)濟效益和社會效益?？梢圆扇〉木唧w措施則必須“軟硬兼施”，需要從控制環(huán)境和操作手段兩個層面予以執(zhí)行?？刂骗h(huán)境的構(gòu)建則主要從高校教育成本控制的理念改觀進行著手，通過預(yù)算成本的編制、有形成本和無形成本的結(jié)合以及節(jié)約理念形成的綜合成本管理文化的建設(shè)，使得對教育成本的控制形成一種自然的行為意識，有利于實踐操作的進行。具體的操作手段則可以從目標成本制度的建立、資產(chǎn)管理制度的完善和內(nèi)部監(jiān)督的強化三個方面予以施展，以目標成本為導(dǎo)向、資產(chǎn)管理為支撐、內(nèi)部監(jiān)督為復(fù)核，形成對教育成本的嚴密控制，從而提升高校成本的管理效能。

（四）設(shè)置明確的教育成本會計核算程序

正是高校教育成本會計核算面臨一定的操作瓶頸問題，所以需要盡量將成本核算程序予以規(guī)范化，克服實際核算的困難。一般而言，高校教育成本核算程序可以分為以下幾個步驟；第一，設(shè)置成本明細賬，將教育費用的分配、歸集，結(jié)合成本對象予以準確反映；第二，將成本費用的分配、歸集予以充分記錄，以教學(xué)相關(guān)和非相關(guān)作為費用劃分的依據(jù)，再以高校的各職能部門為對象進行成本費用的進一步劃分，并形成相應(yīng)記錄；第三，將人才的培養(yǎng)成本予以準確計算，經(jīng)過前兩個步驟的鋪墊，將得出的人才產(chǎn)品總成本與相應(yīng)的學(xué)生數(shù)進行計算，得出人均的培養(yǎng)成本，以此作為反饋結(jié)果，通過對比分析，對整個核算過程予以調(diào)整、完善。

三、結(jié)論

高校教育成本的管理和相應(yīng)的會計核算問題，隨著高校深化改革的進行，受到各界的廣泛關(guān)注。在新的時代市場被背景下，需要把握環(huán)境變化和發(fā)展要求，提升高校教育成本的管理與會計核算，以此為著力點之一提升高校的經(jīng)濟效益和社會效益。

（作者單位：賀州學(xué)院）