胡繼曄

費(fèi)改稅：社會(huì)保障制度更加公平可持續(xù)的重要一環(huán)

胡繼曄

自上世紀(jì)九十年代我國(guó)建立社會(huì)保障制度以來，學(xué)界對(duì)社會(huì)保障費(fèi)改稅一直持兩種截然不同的態(tài)度：贊成和反對(duì)。在當(dāng)前老齡化加劇、養(yǎng)老體系堪憂的情況下，事關(guān)國(guó)家發(fā)展全局的重要改革建議是：將現(xiàn)行的社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老金繳費(fèi)部分改為社會(huì)保障稅，個(gè)人賬戶部分與企業(yè)年金、職業(yè)年金共同作為個(gè)人養(yǎng)老金。費(fèi)改稅一方面有利于社保收入的強(qiáng)制性從而增強(qiáng)養(yǎng)老體系可持續(xù)性，另一方面將助于勞務(wù)輸出與輸入地之間的公平、不同行業(yè)之間的公平，促進(jìn)全國(guó)統(tǒng)籌的真正實(shí)現(xiàn)，達(dá)致“公平可持續(xù)”的社會(huì)保障制度改革總目標(biāo)。

社會(huì)保障 費(fèi)改稅 公平可持續(xù)

中共十八屆三中全會(huì)在《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出我國(guó)社保改革總體目標(biāo)是“建立更加公平可持續(xù)的社會(huì)保障制度”。2016年5月在中央歷史上第一次就老齡化問題所進(jìn)行的專題學(xué)習(xí)中，習(xí)近平提出：滿足數(shù)量龐大的老年群眾多方面需求、妥善解決人口老齡化帶來的社會(huì)問題，事關(guān)國(guó)家發(fā)展全局，事關(guān)百姓福祉，需要我們下大氣力來應(yīng)對(duì)。對(duì)于這個(gè)事關(guān)國(guó)家發(fā)展全局的社會(huì)保障事業(yè)的改革，突破口應(yīng)該是改革現(xiàn)有的“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，即把統(tǒng)籌部分改征社會(huì)保障稅，個(gè)人賬戶部分與企業(yè)年金、職業(yè)年金甚至住房公積金合并成為個(gè)人養(yǎng)老金。而改征社會(huì)保障稅，將是社會(huì)保障制度走向更加公平的重要一環(huán)。

一、社?；鹫骼U的“稅”“費(fèi)”之爭(zhēng)

征繳是社會(huì)保險(xiǎn)基金形成的基礎(chǔ)，世界上所有建立了社會(huì)保障制度的國(guó)家都十分重視社?；鸬恼骼U，絕大多數(shù)國(guó)家都通過嚴(yán)格的立法來實(shí)施。1997年，國(guó)務(wù)院26號(hào)文件明確了我國(guó)“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，此后又于1999年通過了《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》，此后各地社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收部門分別在地稅和社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，這種征繳部門的“一國(guó)兩制”在全世界都是獨(dú)一無二的。為解決此問題，2011年7月1日開始實(shí)施的《社會(huì)保險(xiǎn)法》第五十九條中提出社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)行統(tǒng)一征收。該條款授權(quán)由國(guó)務(wù)院規(guī)定實(shí)施步驟和具體辦法。但時(shí)至今日，國(guó)務(wù)院仍然未決定“統(tǒng)一征收”的部門，大約半數(shù)省份的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由地稅征收，另外的由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收。

現(xiàn)實(shí)的社保金征收問題在理論層面也一直存在著“稅”、“費(fèi)”之爭(zhēng)。雖然在《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》中最終明確為“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”，但一直有學(xué)者撰文呼吁“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅”，且多次見諸全國(guó)人大代表、政協(xié)委員的提案。與此同時(shí)，仍有部分學(xué)者旗幟鮮明地反對(duì)“費(fèi)改稅”，或認(rèn)為“費(fèi)改稅”時(shí)機(jī)尚不成熟。在當(dāng)前人口老齡化加劇、社會(huì)保障改革事關(guān)國(guó)家發(fā)展全局的情況下，厘清“稅”、“費(fèi)”之爭(zhēng)不僅在學(xué)理上很有必要，更是現(xiàn)實(shí)改革的需要。

（一）社會(huì)保障“費(fèi)改稅”的支持說

支持社會(huì)保障“費(fèi)改稅”的學(xué)者大都從現(xiàn)行社會(huì)保障收費(fèi)制的相關(guān)弊端入手，以闡述征收社會(huì)保障稅的必要性，并且也大多提及開征社會(huì)保障稅的可行性及具體設(shè)想。較早提出社會(huì)保障征稅的是“社會(huì)保障制度改革與開征社會(huì)保障稅可行性研究”協(xié)作課題組（1994）。他們的研究結(jié)果表明，“費(fèi)改稅”有利于社會(huì)保障事業(yè)的社會(huì)化和法制化，社保資金可以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一調(diào)度，員工負(fù)擔(dān)也可以更公平。在課題組對(duì)某大型老工業(yè)基地進(jìn)行抽樣調(diào)查后，認(rèn)為其所提出的社會(huì)保障“費(fèi)改稅”方案可行，應(yīng)當(dāng)盡快開征。

支持“費(fèi)改稅”的學(xué)者多認(rèn)為開征社會(huì)保障稅是更優(yōu)的公共政策選擇。于中一等人（2000）認(rèn)為社會(huì)保障稅的強(qiáng)制性有利于社保資金的籌集，增強(qiáng)征收力度，降低征收成本，有利于“收支兩條線”管理，從而確?；鸢踩?。財(cái)稅專家賈康等（2001）認(rèn)為“費(fèi)改稅”可以確保社會(huì)保險(xiǎn)收入的穩(wěn)定可靠，有利于建立規(guī)范化的社會(huì)保險(xiǎn)收、用、管制度和投資制度，有利于公平稅負(fù)，促進(jìn)勞動(dòng)力跨地區(qū)、跨行業(yè)的流動(dòng)，有利于建立社保預(yù)算，從而確保基金安全、節(jié)省管理成本、提高管理效率，并測(cè)算提出了30.6%的社會(huì)保險(xiǎn)稅率，其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)稅率為20%。李杰等人（2000）認(rèn)為“費(fèi)改稅”利于實(shí)現(xiàn)合理人才流動(dòng)和有效配置人力資源，可以打破區(qū)域、部門、產(chǎn)業(yè)間的分割和碎片化，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。國(guó)情專家胡鞍鋼（2001）認(rèn)為，“費(fèi)改稅”有利于建立全國(guó)統(tǒng)一的社會(huì)保障制度。

上述學(xué)者的研究和建議只是局限于學(xué)理方面。在國(guó)家稅務(wù)政策決策規(guī)劃層面，國(guó)家稅務(wù)總局課題組（2009）認(rèn)為可以借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)設(shè)置稅種，即取消過時(shí)的稅種，開征社會(huì)保障稅等新稅種，進(jìn)一步優(yōu)化中國(guó)中長(zhǎng)期稅制結(jié)構(gòu)，使稅制體系更加合理和簡(jiǎn)化。前財(cái)政部長(zhǎng)、現(xiàn)全國(guó)社保基金理事會(huì)理事長(zhǎng)謝旭人（2010）認(rèn)為可以通過完善社會(huì)保障籌資形式，并與提高統(tǒng)籌級(jí)次相配合，提出“研究開征社會(huì)保障稅”的設(shè)想。這是首次由時(shí)任財(cái)政部長(zhǎng)明確提出要研究開征社會(huì)保障稅的問題。事實(shí)上，由于擔(dān)心社保財(cái)政支出負(fù)擔(dān)比較重，前幾任財(cái)政部長(zhǎng)在公開場(chǎng)合都不愿過多提及社會(huì)保障稅的問題，而在2010年由時(shí)任財(cái)政部長(zhǎng)提出征社會(huì)保障稅的問題，且是在當(dāng)年《社會(huì)保險(xiǎn)法》審議通過之前，至少表現(xiàn)出財(cái)政部門在征收社會(huì)保障稅的問題上基本上達(dá)成了共識(shí)。

（二）社會(huì)保障“費(fèi)改稅”的反對(duì)說

反對(duì)“費(fèi)改稅”的學(xué)者主要來自社會(huì)保障學(xué)的研究領(lǐng)域。

鄭功成（2000）等承認(rèn)稅率統(tǒng)一的征稅的確有助于實(shí)現(xiàn)公平負(fù)擔(dān)、待遇平等，但對(duì)中國(guó)這樣一個(gè)地區(qū)發(fā)展不平衡的國(guó)家，稅收可能會(huì)導(dǎo)致社保資金的逆向流動(dòng)，從而造成社保待遇與地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平不相適應(yīng)的現(xiàn)象。相比之下，征費(fèi)方式更為靈活。征費(fèi)與征稅都是依法進(jìn)行的，強(qiáng)制性的強(qiáng)弱取決于社保相關(guān)法律執(zhí)法力度及經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，而征稅比征費(fèi)更能增進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)籌資的強(qiáng)制性其實(shí)是一種誤解。

鄧子基（2002）認(rèn)為，我國(guó)社保稅的開征要考慮財(cái)權(quán)與事權(quán)的匹配。如果基本養(yǎng)老保險(xiǎn)事權(quán)歸中央政府，雖能夠保證全國(guó)范圍內(nèi)的再分配，但在社?；鹑笨谳^大、社保覆蓋面有限、各地社保水平參差不齊的情況下，要確定一個(gè)適當(dāng)?shù)亩惵蕪亩怪粩D出個(gè)人儲(chǔ)蓄是非常困難的。王惠（2004）認(rèn)為，“費(fèi)改稅”無法解決社會(huì)保障稅制度自身的缺陷，單純進(jìn)行社會(huì)保障“費(fèi)改稅”無法從根本上解決社?；鹑氩环蟪龅膯栴}。

社保專家鄭秉文（2007）認(rèn)為，社?！百M(fèi)改稅”并未與國(guó)際接軌，因?yàn)?0世紀(jì)80年代以來社保改革的世界主要潮流是稅改費(fèi)，即加強(qiáng)個(gè)人繳費(fèi)與未來待遇之間的關(guān)聯(lián)，多繳多得。如果社保費(fèi)改成稅，在理論上就割斷了這種聯(lián)系。社保的本質(zhì)表現(xiàn)在方式上的互助和目的上勞動(dòng)者的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，與開征社保稅無關(guān)。

可以看出，“費(fèi)改稅”的反對(duì)觀點(diǎn)集中在社會(huì)保障稅并不能真正改善老齡化趨勢(shì)下未來我國(guó)養(yǎng)老金入不敷出的現(xiàn)狀，故不必要進(jìn)行這方面的改革。

二、對(duì)社會(huì)保障“費(fèi)改稅”爭(zhēng)論的評(píng)述

從上述看似對(duì)立的觀點(diǎn)來看，“社會(huì)保障費(fèi)改稅”的合理性更多在于其指出我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保障收費(fèi)制度的種種弊端，希望通過稅收的法定性、強(qiáng)制性、統(tǒng)一性、行政成本低等特點(diǎn)，解決收繳難、效率低、差異大、成本高等問題。

遺憾的是，“費(fèi)改稅”的支持者并不能僅僅從稅收的強(qiáng)制性、固定性的特點(diǎn)，就得出與社會(huì)保障所要求的權(quán)利與義務(wù)相一致的結(jié)論，也不能有充分的理由說明社會(huì)保障稅為什么具有專稅專用的特點(diǎn)，而保障個(gè)人賬戶的私人所有權(quán)與稅收更是風(fēng)馬牛不相及。同時(shí)開征社會(huì)保障稅將會(huì)面臨與我國(guó)現(xiàn)行分稅制銜接困難、與社會(huì)保障的屬地管理難以協(xié)調(diào)的矛盾。同樣地，“費(fèi)改稅”的反對(duì)者實(shí)際上認(rèn)為費(fèi)改稅的說法暗含部門利益之爭(zhēng)：社會(huì)保障稅的征收是由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，征收上來的社保資金存在財(cái)政專戶，社保待遇的支出卻又由人力資源和社會(huì)保障部門負(fù)責(zé)，那么從長(zhǎng)期來看，就沒有一個(gè)部門自始至終負(fù)責(zé)，出現(xiàn)“三個(gè)和尚沒水喝”的窘境。同時(shí)，稅收屬于典型的公共事務(wù)，而養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶是私有的，二者之間是互相沖突的；稅收的不直接償還性與社會(huì)保障的專稅專用也是互相沖突的。這些問題都是“費(fèi)改稅”幾乎無法逾越的障礙。反對(duì)者們看到了稅與費(fèi)在理論性質(zhì)上的區(qū)別，然而在現(xiàn)實(shí)中，“費(fèi)改稅”的反對(duì)者卻也承認(rèn)稅與費(fèi)的強(qiáng)制性并無高低之分，因此無法說明為什么不將費(fèi)改稅，從而充分利用稅收制度的強(qiáng)制性。

稅法專家施正文教授（2002）認(rèn)為：判斷某一主體是否為適格的征稅主體，最主要應(yīng)看其行使的權(quán)利以及實(shí)施行為的性質(zhì)，而非簡(jiǎn)單地看其名稱。因此，只要充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)保障融資中的社會(huì)法特征，那么無論是采用社會(huì)保障費(fèi)還是社會(huì)保障稅都可達(dá)到同樣的目的。而從發(fā)達(dá)國(guó)家俱樂部的經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織（OECD）各成員國(guó)情況來看，不管是英國(guó)的社會(huì)保障繳費(fèi)（Social SecurityContribution）還是美國(guó)的工薪稅（Payroll Tax），實(shí)質(zhì)上并無根本性的差別，只是名稱不同而已。其共同特點(diǎn)首先是強(qiáng)制性，無論是稅或費(fèi)，都由相關(guān)的法律明確規(guī)定并強(qiáng)制性要求雇主和雇員供款；其次是所征得的收入形成專門基金，與一般稅收不同之處是專款專用，并未形成一般財(cái)政收入；第三是以雇員的工薪收入為基準(zhǔn)征收，但一般有上限和下限。為提高征收效率，不少國(guó)家都將征繳社保基金與征稅結(jié)合進(jìn)行。由于發(fā)達(dá)國(guó)家老齡化的加劇，社會(huì)保障收入和待遇支出占財(cái)政收入和支出總額的比重在不斷攀升，逐步成為財(cái)政收、支的第一大項(xiàng)。從OECD的歷史數(shù)據(jù)中可以看出，各成員國(guó)社保供款占稅收總額的比重在1965年僅為18.1%，20年后就上升到23.4%，30年后更是高達(dá)26.3%，近年接近30%。以世界最大的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體美、日、德三國(guó)為例，社會(huì)保障供款占稅收總額的比重1965年分別為13.3%、21.8%、26.8%，到了2011年，分別增加到了27.2%、40.9%、38.7%，其中日本的增幅最大，主要是日本加速老齡化所致。在其他發(fā)達(dá)國(guó)家，社會(huì)保障供款也基本上都成為第一大稅種。由此可見，不管名稱如何，社會(huì)保障“稅”、“費(fèi)”都已經(jīng)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)稅領(lǐng)域占據(jù)了極其重要的地位。

從實(shí)踐的角度來看，開征社會(huì)保障稅已經(jīng)具有現(xiàn)實(shí)可行性。目前全國(guó)已有大約半數(shù)的省份的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，這從某種程度上增加了人們對(duì)未來社會(huì)保障稅的心理預(yù)期。遍布全國(guó)的稅務(wù)干部已經(jīng)在個(gè)人所得稅的征收工作中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過大量的輿論宣傳和財(cái)稅部門的切實(shí)準(zhǔn)備，隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)全國(guó)統(tǒng)籌的實(shí)現(xiàn)，開征社會(huì)保障稅應(yīng)當(dāng)不會(huì)存在技術(shù)上的障礙。

三、對(duì)于我國(guó)社會(huì)保障“費(fèi)改稅”的思考

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，與之相適應(yīng)的社會(huì)保障體系也逐步建立起來。社會(huì)保障制度一直被視作市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“安全網(wǎng)”和“穩(wěn)定器”。一般而言，市場(chǎng)規(guī)則是優(yōu)勝劣汰，個(gè)體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中容易因?yàn)榉N種不確定性而面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)，如工傷、疾病、失業(yè)等，為確保個(gè)體在遭遇這些風(fēng)險(xiǎn)后的公平，必須有社會(huì)保障制度進(jìn)行“兜底”，從而能夠在一定程度上克服市場(chǎng)所帶來的各種不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，在確保機(jī)會(huì)公平、過程公平的同時(shí)，能夠保障一定程度的結(jié)果公平。目前我國(guó)的社會(huì)保障制度仍處于高度碎片化的狀態(tài)，城鄉(xiāng)之間、區(qū)域之間、不同群體之間適用的社會(huì)保障制度不同，造成社會(huì)保障待遇水平不一、社會(huì)保障管理體制分散。展望我國(guó)社會(huì)保障制度的進(jìn)一步改革，應(yīng)在已經(jīng)取得了歷史性成就的基礎(chǔ)上，從碎片化走向制度整合，而社會(huì)保障費(fèi)改稅將是重要一步。

正是基于公平的考量，2014年2月國(guó)務(wù)院決定將新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)和城鎮(zhèn)居民社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)兩項(xiàng)制度合并實(shí)施，從而在全國(guó)范圍內(nèi)建立起了統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，消除了居民養(yǎng)老保險(xiǎn)領(lǐng)域的“城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)”，實(shí)現(xiàn)了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的公平。2015年初國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，將機(jī)關(guān)事業(yè)單位職工也納入了統(tǒng)一的社保體系，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)職工的“并軌”，從而在養(yǎng)老保險(xiǎn)制度“公平”方面邁出了決定性的一步，也為社保“費(fèi)改稅”掃清了不同行業(yè)、不同人群之間的障礙。

現(xiàn)有基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的不可持續(xù)性體現(xiàn)在多方面，其中之一就是未能夠足額繳費(fèi)。按照2016中國(guó)企業(yè)社保白皮書統(tǒng)計(jì)，超過7成的企業(yè)未按照職工工資實(shí)際核定社保繳費(fèi)基數(shù)繳費(fèi)，其中3成以上的企業(yè)統(tǒng)一按照最低基數(shù)繳費(fèi)，社保繳費(fèi)基數(shù)完全合規(guī)的僅占25%。除此之外，一些勞務(wù)輸入地區(qū)如珠三角、長(zhǎng)三角地區(qū)，由于繳費(fèi)人數(shù)較多，出現(xiàn)了較多的結(jié)余后當(dāng)?shù)卣鲃?dòng)降低了繳費(fèi)比例，例如深圳的企業(yè)職工共濟(jì)金（即統(tǒng)籌部分養(yǎng)老保險(xiǎn)）繳費(fèi)率僅為14%，遠(yuǎn)低于其他地區(qū)的20%，造成地區(qū)之間的繳費(fèi)不公平。

從表1中國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)的近幾年的全國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)征繳收入和工資總額占比情況來看，其比例一直都低于28%，2008-2014七年間平均僅為22.3%，亦即不足28%法定數(shù)據(jù)的80%。如果改社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)為繳稅，稅收的強(qiáng)制性、各地的稅收統(tǒng)一性將大大加強(qiáng)，征繳力度的加強(qiáng)意味著社保體系收入增加，可持續(xù)性增強(qiáng)。而勞務(wù)輸出和輸入省份之間的公平問題也因全國(guó)統(tǒng)一的社會(huì)保障稅收制度而增強(qiáng)，勞務(wù)輸入地區(qū)如深圳將不再無償占用外地打工者的社保繳費(fèi)社會(huì)統(tǒng)籌部分。與此同時(shí)，勞動(dòng)力流動(dòng)也不再需要社保關(guān)系的接續(xù)，只需要社會(huì)保障號(hào)碼（即身份證號(hào)碼）中的記錄即可。社會(huì)保障費(fèi)改稅將在促進(jìn)制度公平方面起到至關(guān)重要的作用。

表1 近年來全國(guó)工資總額與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)收支和補(bǔ)貼情況一覽

從社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出的角度來看，可以計(jì)算出近幾年各級(jí)財(cái)政補(bǔ)貼占全部基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出的比例平均為17.7%。財(cái)政補(bǔ)貼是我國(guó)《社會(huì)保險(xiǎn)法》第十一條的要求，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金由用人單位和個(gè)人繳費(fèi)以及政府補(bǔ)貼等組成，其中的政府補(bǔ)貼由于來源于一般稅收，事實(shí)上已經(jīng)將統(tǒng)籌部分養(yǎng)老金繳費(fèi)視同繳稅了。既然基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金出現(xiàn)赤字時(shí)各級(jí)財(cái)政必須補(bǔ)貼，何必在征繳階段疊床架屋，拘泥于“繳費(fèi)”還是“繳稅”呢？

一般說來，征稅具有國(guó)家強(qiáng)制性，形成國(guó)家財(cái)政收入，其法律關(guān)系屬于公法。而社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)最早的起源是行會(huì)等勞動(dòng)者團(tuán)體內(nèi)自發(fā)組成的互助基金，其法律關(guān)系是起源于市民社會(huì)的私法。用傳統(tǒng)的稅或費(fèi)的理論都無法完美地解釋社會(huì)保障的籌資制度，為此必須進(jìn)行理論上的突破，筆者本人更傾向于跳出傳統(tǒng)“公法”和“私法”的窠臼，基于社會(huì)法的觀點(diǎn)來分析社會(huì)保障稅、費(fèi)；與此同時(shí)，改革我國(guó)“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，區(qū)分社會(huì)統(tǒng)籌部分養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金，從而綜合研究社會(huì)保障稅、費(fèi)問題。

根據(jù)傳統(tǒng)的稅法，從公共財(cái)政的角度，納稅人與受益人是不能一一對(duì)應(yīng)的，我國(guó)稅收的原則“取之于民，用之于民”就描述了納稅人繳稅以及使用公共產(chǎn)品的過程。從這個(gè)角度來說，社會(huì)保障“費(fèi)”的確不能變更為社會(huì)保障稅，因?yàn)樵谌魏谓⒘松鐣?huì)保障制度的國(guó)家，需要保障的都是整個(gè)社會(huì)最具價(jià)值創(chuàng)造能力的勞動(dòng)者，而非全體公民，社會(huì)保障供款真正體現(xiàn)了供款主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，供款人和受益人是具有明確對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系的，即使基礎(chǔ)養(yǎng)老金的領(lǐng)取也一般需要一定的繳費(fèi)（稅）年限。但從另外一個(gè)角度來看，社會(huì)保障其實(shí)更是一種以政府為責(zé)任主體的制度性安排，可以認(rèn)為是一種社會(huì)契約。劉劍文（2002）認(rèn)為契約精神和平等原則是稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，而統(tǒng)籌部分養(yǎng)老金最接近“社會(huì)契約”中稅的概念，將統(tǒng)籌部分改為社會(huì)保障稅是完全符合法理的。事實(shí)上，美國(guó)就是一個(gè)社會(huì)保障繳稅的典型代表，其工薪稅由雇主和雇員各自按雇員工資的6.2%分別繳納，合計(jì)12.4%的工薪稅并不直接進(jìn)入國(guó)庫，而是形成了獨(dú)立于財(cái)政、與國(guó)庫分開管理的聯(lián)邦社保基金，該基金的所有結(jié)余由財(cái)政部通過發(fā)行特種國(guó)債全額購(gòu)買，通過精算確定期限和額度，在社保機(jī)構(gòu)發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)使用到期國(guó)債贖回的資金。這種相對(duì)獨(dú)立于財(cái)政的聯(lián)邦社?；鹉Ｊ椒炊沟妹绹?guó)建立社會(huì)保障制度近80年里并未使用財(cái)政補(bǔ)貼，而是自我精算平衡。

由于一般稅收并沒有指定具體的、直接的受益者，而是應(yīng)用于公共設(shè)施和基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，以及科教文衛(wèi)體等各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)的發(fā)展，有些人直觀的感覺是只承擔(dān)了義務(wù)，而沒有享受到權(quán)利，但類似美國(guó)的工薪稅這樣的社保稅與其他稅收的不同之處在于：工薪稅有具體的受益人，這樣從微觀上來看體現(xiàn)了權(quán)利義務(wù)的一致。我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌部分接近“稅”的概念，對(duì)應(yīng)的養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶制度由于具有私人財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)，更接近“費(fèi)”的概念，更能體現(xiàn)出私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

社保制度的一個(gè)突出特點(diǎn)就是權(quán)利與義務(wù)相一致，如我國(guó)《社會(huì)保險(xiǎn)法》第四條規(guī)定了用人單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，第十條規(guī)定了職工在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中由用人單位和職工本人共同繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，從法律的角度規(guī)定了勞動(dòng)者的權(quán)利是退休時(shí)可以享受社會(huì)保險(xiǎn)待遇，而其必須履行的義務(wù)就是在工作期間有繳費(fèi)的義務(wù)。從我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)社會(huì)統(tǒng)籌部分來看，雖然用人單位承擔(dān)了繳納職工工資20%的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的義務(wù)，但該項(xiàng)繳費(fèi)與職工未來享受社會(huì)保險(xiǎn)待遇的權(quán)利并不完全對(duì)等，有再分配的成分，體現(xiàn)的是保險(xiǎn)理論中的“大數(shù)法則”，實(shí)現(xiàn)社會(huì)共濟(jì)的公平；而個(gè)人賬戶部分多繳多得，形成勞動(dòng)者與政府養(yǎng)老金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，更多地體現(xiàn)了效率。養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶中非常符合“私法上的法定之債”的特性：一個(gè)勞動(dòng)者從剛剛開始工作之時(shí)向其個(gè)人賬戶繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)，為特定當(dāng)事人與政府之間的財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)，時(shí)間跨度可能長(zhǎng)達(dá)數(shù)十年；而退休后政府發(fā)放養(yǎng)老金，是和繳納反向的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，與私法上的法定之債相類似。個(gè)人賬戶養(yǎng)老金可以依法繼承從另外一個(gè)角度證明了個(gè)人賬戶養(yǎng)老金具有政府和養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)者之間債權(quán)債務(wù)的關(guān)系，這也為其投資資本市場(chǎng)并獲得長(zhǎng)期收益奠定了法律基礎(chǔ)。

從上述分析可見，我國(guó)“社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合”的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)際上分別體現(xiàn)了勞動(dòng)者與政府之間特定之稅、債權(quán)債務(wù)關(guān)系，性質(zhì)上不能混淆。如果從學(xué)理上厘清“稅”和“費(fèi)”的關(guān)系，我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”的制度必須要進(jìn)行改革。實(shí)際上，全世界大國(guó)中也僅有我國(guó)在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)領(lǐng)域采取了這種結(jié)合，但個(gè)人賬戶被挪用用于當(dāng)期發(fā)放退休人員養(yǎng)老金造成個(gè)人賬戶幾成“空賬”，這個(gè)問題已經(jīng)成為社保改革無法規(guī)避、必須要突破的重大難題。近20年實(shí)踐已經(jīng)證明“社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合”是無法實(shí)現(xiàn)的理念，只是當(dāng)時(shí)制度設(shè)計(jì)時(shí)希望利用兩種制度優(yōu)勢(shì)的良好愿望而已。實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)連“獨(dú)生子女”的基本國(guó)策都可以改變，為什么還要對(duì)這一養(yǎng)老保險(xiǎn)制度抱殘守缺呢？

四、我國(guó)社會(huì)保障“費(fèi)改稅”的改革建議

基于社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶理論上及實(shí)踐中的不同性質(zhì)，在事關(guān)國(guó)家發(fā)展全局的社會(huì)保障制度改革中，應(yīng)當(dāng)將職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中的社會(huì)統(tǒng)籌部分改征社會(huì)保障稅，將來?xiàng)l件許可時(shí)可加上其他四項(xiàng)基本社會(huì)保險(xiǎn)如醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育，從而形成統(tǒng)一的社會(huì)保障稅，實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一稅率。改革可以帶來的優(yōu)點(diǎn)首先就是實(shí)現(xiàn)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的全國(guó)統(tǒng)籌，消除各地區(qū)、各行業(yè)各自為政的碎片化；其次是該統(tǒng)籌基金不需要再考慮結(jié)余部分基金的保值增值問題，基本上可以做到量入為出，以現(xiàn)收現(xiàn)付的社保稅制度為基礎(chǔ)，不足部分由財(cái)政補(bǔ)貼，徹底杜絕許多省份養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌部分不足挪用個(gè)人賬戶養(yǎng)老金造成“空賬”的現(xiàn)象繼續(xù)產(chǎn)生。

未來我國(guó)建立了社會(huì)保障稅制度之后，該稅種可以借鑒美國(guó)的聯(lián)邦社?；稹皩６悓Ｓ谩?、相對(duì)獨(dú)立于財(cái)政的原則。稅收本來屬于公共財(cái)政的范疇，但社會(huì)保障制度要求社會(huì)保障基金只能用于特定的用途，保障對(duì)象是社會(huì)中最重要的勞動(dòng)者，一旦挪作他用就可能危及勞動(dòng)者的安全，因此社會(huì)保障稅的納稅人交納的稅款不可以直接進(jìn)入國(guó)庫或形成國(guó)有資產(chǎn)，國(guó)家不能任意挪用。如果形成國(guó)家層面的“基本社會(huì)保險(xiǎn)基金”，社會(huì)保障稅的封閉基金化就能使其具有特定的、明晰的用途，使得原有的稅收法律關(guān)系實(shí)現(xiàn)突破。

社會(huì)保障稅開征之后，其納稅人、稅率、納稅期限、法律責(zé)任等均由國(guó)家稅法調(diào)控。社會(huì)保障稅的開征以國(guó)家強(qiáng)制力為后盾，強(qiáng)制程度大幅提高?！缎谭ā?009修正案中明確了“逃避繳納稅款罪”，違反稅法規(guī)定的單位及個(gè)人欠稅、漏稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可責(zé)令限期補(bǔ)交，并可加收滯納金；而對(duì)于偷稅、抗稅的還可處以罰款，情節(jié)嚴(yán)重的甚至可以移交公安、司法部門接受刑法的制裁；稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對(duì)于違反稅收相關(guān)法律法規(guī)者還有通知其開戶銀行扣繳入庫、吊銷稅務(wù)登記證、提請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行等諸多強(qiáng)制性手段來增強(qiáng)稅收的剛性。而此前的社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)制度盡管也體現(xiàn)了一定程度的強(qiáng)制性，但《刑法》中并沒有明確“逃避繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)罪”的罪名，現(xiàn)實(shí)中很難操作。目前我國(guó)對(duì)社保待遇領(lǐng)取中欺詐行為的規(guī)制可以通過第十二屆全國(guó)人大八次會(huì)議通過的《刑法》第二百六十六條的解釋來體現(xiàn)，即以欺詐、偽造證明材料或者其他手段騙取社會(huì)保險(xiǎn)金或者其他社會(huì)保障待遇的，屬于詐騙公私財(cái)物的行為。將來“費(fèi)改稅”成功后，在繳費(fèi)階段有逃避繳納稅款罪，在領(lǐng)取階段有詐騙公私財(cái)物罪，對(duì)社保領(lǐng)域征繳和領(lǐng)取兩端的欺詐行為就都有了《刑法》的規(guī)制，強(qiáng)制性將大大增強(qiáng)。

在養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌部分改為社會(huì)保障稅并實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一由稅務(wù)部門征收之后，目前在社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)征收的社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)全部移交給地方稅務(wù)機(jī)關(guān)；而過去由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的個(gè)人賬戶養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的省份可以移交給當(dāng)?shù)厣鐣?huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。這樣在社會(huì)保險(xiǎn)征繳環(huán)節(jié)明確“稅”和“費(fèi)”的不同，“稅”的部分實(shí)行嚴(yán)格的現(xiàn)收現(xiàn)付制度，不需要考慮投資資本市場(chǎng)的問題，真正實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)籌；對(duì)于養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶部分，可以與機(jī)關(guān)事業(yè)單位職工已經(jīng)開始強(qiáng)制性繳納的職業(yè)年金、部分企業(yè)單位自愿繳納的企業(yè)年金，甚至將來還可以包括住房公積金一起組成個(gè)人年金，通過投資資本市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)保值增值，促進(jìn)養(yǎng)老金體系的可持續(xù)性，體現(xiàn)社會(huì)保障制度的效率。果如是，則十八屆三中全會(huì)決定中提出的“公平可持續(xù)”社會(huì)保障制度改革總目標(biāo)將真正具備制度性基礎(chǔ)。

［1］鄧子基.關(guān)于養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)［J］.財(cái)經(jīng)論叢，2002（1）.

［2］國(guó)家稅務(wù)總局課題組.借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步優(yōu)化中國(guó)中長(zhǎng)期稅制結(jié)構(gòu)［J］.財(cái)政研究，2009（5）.

［3］胡鞍鋼.利國(guó)利民、長(zhǎng)治久安的奠基石——關(guān)于建立全國(guó)統(tǒng)一基本社會(huì)保障制度、開征社會(huì)保障稅的建議［J］.改革，2001（4）.

［4］賈康，楊良初，王玲.實(shí)行費(fèi)改稅，開征社會(huì)保險(xiǎn)稅的研究［J］.財(cái)政研究，2001（1）.

［5］劉劍文.稅法專題研究［M］.北京大學(xué)出版社，2002：5.

［6］“社會(huì)保障制度改革與開征社會(huì)保障稅可行性研究”協(xié)作課題組.我國(guó)社會(huì)保障制度改革的基本思路［J］.經(jīng)濟(jì)研究，1994（10）.

［7］施正文.論稅法主體［J］.稅務(wù)研究，2002（11）.

［8］王惠.中國(guó)社會(huì)保障稅立法若干問題思考［J］.杭州商學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（1）.

［9］謝旭人.堅(jiān)定不移深化財(cái)稅體制改革［J］.求是，2010（7）.

［10］于中一，陳穗紅，石英華.我國(guó)社會(huì)保障籌資手段的選擇與社會(huì)保障稅的應(yīng)用［J］.財(cái)政研究，2000（2）.

［11］鄭秉文.中國(guó)產(chǎn)生社保案的制度原因及解決辦法［J］.國(guó)際經(jīng)濟(jì)評(píng)論，2007（3）.

［12］鄭功成.社會(huì)保障學(xué)［M］.商務(wù)印書館，2000：340-341.

（責(zé)任編輯：邢荷生）

From Fee to Tax:a Pivotal Reform for a more Equal and Sustainable Social Security System

Hu Jiye

In the construction of China's social security system in 1990s,there were two difference opinions on the collecting of social security funds:fee or tax.With the population aging and pension system crisis,the significant measure of potential proposal is reforming the current social pooling contribution to payroll taxation,at the same time combining individual account,enterprise annuity,and occupational annuity into a unified personal pension.The reform of contribution to taxation will not only benefit the mandatory of payroll contribution collection,which will strengthen the sustainability of pension system,but also benefit the equality of moving workers among different areas and industries.The reform will realize the overall social pooling nationwide,as well as reach the target of more equal and sustainable social security system in China.

Social Security;Fee to Tax;Equal and Sustainable

D912.2，D912.5，F(xiàn)81

A

2096-1391（2016）12-0102-08

胡繼曄，中國(guó)政法大學(xué)法與經(jīng)濟(jì)學(xué)研究院教授，博士生導(dǎo)師