“營改增”對會計師事務(wù)所稅負(fù)的影響及對策

胡耘通 王婷

始于2012年的“營改增”政策，在現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)已經(jīng)試點3年。增值稅原本以制造業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行稅制設(shè)計，對屬于人力資源密集型的會計師事務(wù)所來說，稅負(fù)受到一定程度的影響，尤其作為一般納稅人的會計師事務(wù)所稅負(fù)不降反升，亟需從進(jìn)項稅抵扣、稅負(fù)轉(zhuǎn)移及行業(yè)政策等方面作出改革考量，從而降低會計師事務(wù)所的實際稅負(fù)。

“營改增”會計師事務(wù)所 稅負(fù)

一、“營改增”的基本問題梳理

（一）“營改增”的提出

營業(yè)稅與增值稅并存久為理論界和實務(wù)界所詬病，兩稅分制容易導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)的正常抵扣鏈條被割斷，產(chǎn)業(yè)發(fā)展和結(jié)構(gòu)升級被制約。兩稅并存導(dǎo)致重復(fù)征稅、稅負(fù)不公平的矛盾日益突出，制造業(yè)與服務(wù)業(yè)稅負(fù)失衡，以“稅不重征”的增值稅逐漸取代“重復(fù)征稅”的營業(yè)稅成為歷史的潮流。2016年5月1日起全方位推進(jìn)“營改增”進(jìn)程，增值稅貫通全行業(yè)，營業(yè)稅從此結(jié)束了稅收舞臺的生涯。

“營改增”能夠消除重復(fù)征稅的矛盾，增值稅與營業(yè)稅相比稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性的優(yōu)勢顯著，“營改增”為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，實現(xiàn)行業(yè)均衡提供了可能性。兩稅合并，增值稅全方位覆蓋是大勢所趨，“營改增”從開始實施至今也取得了一定的成效，“營改增”的全方位推進(jìn)有助于我國稅收制度的進(jìn)一步完善。

從2012年到2015年底，稅改改革紅利不斷釋放。國家稅務(wù)總局統(tǒng)計顯示：隨著“營改增”的推進(jìn)，增值稅納稅人整體上都有所獲利，總體實現(xiàn)減稅的數(shù)額累計高達(dá)6412億元，其中因稅制轉(zhuǎn)換減稅累計數(shù)額達(dá)3133億元，因增加抵扣減稅累計數(shù)額達(dá)3279億元。預(yù)計隨著2016年5月1日的全方位“營改增”的實施，2016年全年將要減稅超過5000多億元，改革紅利將進(jìn)一步釋放。

（二）會計師事務(wù)所“營改增”稅制變遷

“營改增”對于會計師事務(wù)所行業(yè)整體而言是利好的，該行業(yè)的稅負(fù)呈現(xiàn)下降趨勢：

1.“營改增”試點前的政策背景

“營改增”前，根據(jù)2008年國務(wù)院常務(wù)委員會修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)屬于服務(wù)業(yè)中的一種，征營業(yè)稅，營業(yè)稅的稅率為5%。

2.“營改增”試點后的政策背景

2012年1月1日，上海作為唯一的試點城市開始對試點辦法進(jìn)行實踐。會計師事務(wù)所行業(yè)屬于本次“營改增”試點運(yùn)行行業(yè)的范疇，本次試點開始改征增值稅，一般納稅人適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。

根據(jù)2013年5月24日印發(fā)的《財稅[2013]37號》文件，對部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”的舉措在2013年8月1日開始在全國范圍內(nèi)落地實施，全面推進(jìn)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”，該舉措從地域范圍上實現(xiàn)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的政策的相對均衡。

3.會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容

（1）會計師事務(wù)所產(chǎn)生增值稅銷項稅額的業(yè)務(wù)：2016年5月1日，全方位執(zhí)行“營改增”后，會計師事務(wù)所對外提供會計服務(wù)、審計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估、IT審計、財務(wù)顧問、人力咨詢、管理咨詢、工程造價等服務(wù)確認(rèn)業(yè)務(wù)收入時產(chǎn)生增值稅銷項稅額。

（2）會計師事務(wù)所產(chǎn)生增值稅進(jìn)項稅額的業(yè)務(wù)：2016年5月1日，全方位執(zhí)行“營改增”后，會計師事務(wù)所會在日常性商品及服務(wù)的采購環(huán)節(jié)時產(chǎn)生增值稅進(jìn)項稅額，如固定資產(chǎn)采購、房屋租賃、水電費、職工出差住宿費、物流服務(wù)、快遞服務(wù)等。

二、“營改增”對會計師事務(wù)所稅負(fù)的影響

對于人力資源密集型的會計師事務(wù)所的個體而言，因納稅身份的不同，稅負(fù)變化情況存在差異，稅負(fù)有增也有減。小規(guī)模納稅人因政策扶持，征收稅率較低，稅負(fù)有所減輕，而一般納稅人在不采取任何措施的情況下稅負(fù)有所加重。

（一）“營改增”對會計師事務(wù)所行業(yè)稅負(fù)的影響

國務(wù)院明確從5月1日起，全面推開“營改增”，實現(xiàn)全行業(yè)增值稅覆蓋，從地域及行業(yè)維度上全方位執(zhí)行“營改增”，貫通稅收抵扣鏈條，促進(jìn)制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展升級。注冊會計師行業(yè)屬于典型的人力資源密集型行業(yè)，具有可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額規(guī)模較小的特點，業(yè)內(nèi)人士曾擔(dān)憂此次稅改將導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)加重。但實際上自國務(wù)院決定于2012年開始實施“營改增”以來，會計師事務(wù)所收入逐漸上升，全行業(yè)總體稅負(fù)卻從10.20%下降到9.05%（見圖1、表1）。2016年“兩會”，李克強(qiáng)總理進(jìn)一步承諾全行業(yè)稅負(fù)只減不增，彰顯全方位“營改增”的信心。

（二）“營改增”對會計師事務(wù)所個體稅負(fù)的影響

“營改增”之后，實際稅負(fù)變化會受到相關(guān)配套政策的影響，對會計事務(wù)所的不同納稅主體身份的影響并不相同。

1.小規(guī)模納稅人

“營改增”后，符合小規(guī)模納稅人身份的會計師事務(wù)所將享受3%低稅率，該類事務(wù)所稅負(fù)下降幅度在四成左右。但小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時，根據(jù)有關(guān)規(guī)定不得自行開具增值稅專票，若遇上采購方當(dāng)事人要求開具增值稅專用發(fā)票的情況時，可以選擇向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行代開增值稅專用發(fā)票的申請。但小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為的對象為個人時，根據(jù)規(guī)定此種情況免征增值稅，因此不得申請代開增值稅專票。

2.一般納稅人

一般納稅人能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅抵扣，若稅改前后的稅率不變，單從進(jìn)項稅抵扣的角度而言，作為一般納稅人的會計師事務(wù)所的稅負(fù)將減輕。但實際情況是“營改增”前會計師事務(wù)所均繳納5%的營業(yè)稅，“營改增”后納稅身份為一般納稅人適用稅率為6%，稅率有所提升。增值稅涉及進(jìn)項稅抵扣事項，因此分析一般納稅人的會計師事務(wù)所的稅負(fù)變化，需進(jìn)一步考慮可抵扣進(jìn)項稅額的情況。由于進(jìn)項稅額可抵扣，會計師事務(wù)所實際稅負(fù)并非呈現(xiàn)出稅率變化比例增長（見表2）。

圖1 全行業(yè)增值稅、營業(yè)稅和總體稅負(fù)變化情況（2010-2014年）

表1 全行業(yè)稅費支出情況（2010-2014年）

表2 一般納稅人“營改增”前后對比

假設(shè)某會計師事務(wù)所的增值率為X，實際成本為C，在征收營業(yè)稅的方式下，會計師事務(wù)所的實際稅負(fù)為：C＊X＊5%＊＊(1+7%+3%+2%+1%)

=5.65XC%

在征收增值稅的方式下，會計師事務(wù)所承擔(dān)的實際稅負(fù)為：C＊X＊6%＊(1+7%+3%+2%+1%)/ (1+6%)≈6.40XC%

因此，對會計師事務(wù)所而言，同樣收費的業(yè)務(wù)，“營改增”實施后實際承擔(dān)的稅負(fù)約是改革前的1.13倍。

假設(shè)“營改增”前后的收費定價不變，某會計師事務(wù)所每月營業(yè)收入為200萬元，“營改增”前后對比情況如表3。

根據(jù)表3推算過程，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，稅改后會計師事務(wù)所實際的稅負(fù)增加了0.66%；在企業(yè)盈利的情況下，且進(jìn)一步考慮附加稅費及企業(yè)所得稅，則會計師事務(wù)所實際的稅負(fù)增加不到0.66%，只增加0.56%。

三、會計師事務(wù)所“營改增”存在的問題

增值稅原本以制造業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)計，顯然無法完全適應(yīng)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特點，制造業(yè)與服務(wù)業(yè)稅負(fù)失衡，無法滿足長期的“營改增”實現(xiàn)稅負(fù)公平的需求。目前試點辦法中對稅目及進(jìn)項稅抵扣范圍的設(shè)計較粗糙，未根植于會計師事務(wù)所等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)特點進(jìn)行稅制設(shè)計，造成了稅負(fù)不降反升?！盃I改增”改革后，會計師事務(wù)所的實際稅收負(fù)擔(dān)取決于銷項稅額與進(jìn)項稅額之間的差額，其中銷項稅額取決于增值稅稅率和計稅銷售額的大小，如果進(jìn)項稅額抵扣不足，則會導(dǎo)致會計師事務(wù)所的增值稅負(fù)擔(dān)增加。實際上會計師事務(wù)所可以抵扣的進(jìn)項稅額較少，日常發(fā)生的人工費、交通費等均不得抵扣。

（一）不能抵扣的成本占多數(shù)

據(jù)統(tǒng)計，人員工資和交通費用在咨詢服務(wù)業(yè)的成本中占到60%以上，即意味著成本至少有六成無法抵扣。會計師事務(wù)所支出之中，很大一部分是交通費，大約占收入的5-10%左右，該項支出不得抵扣，全額計入成本。會計師事務(wù)所屬于人力資源密集型行業(yè)，主要成本是勞動力，該項支出也不得進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣。根據(jù)中國會計視野2014年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所行業(yè)的職工薪酬總體支出約為222億元，此項支出占數(shù)額巨大，占整個行業(yè)總體收入比重高達(dá)37.7%。該筆支出體量龐大，若將此項支出納入進(jìn)項稅抵扣范疇，將對該行業(yè)稅負(fù)的減輕增添不少助力。

（二）可抵扣的稅額規(guī)模小

會計師事務(wù)所的成本可抵扣的項目規(guī)模較小，僅有電腦、辦公用品、水電費、房租、設(shè)備維修等少量費用可抵扣。對于這些可抵扣項目，一般納稅人應(yīng)重點關(guān)注如何才能夠取得“上游”的發(fā)票，在一定程度上降低稅負(fù)。然而在現(xiàn)實中進(jìn)項稅抵扣存在許多問題，作為可抵扣的項目大多通常因為各種因素導(dǎo)致難以取得增值稅專用發(fā)票，最終無法進(jìn)行相應(yīng)的抵扣。會計師事務(wù)所行業(yè)屬于中間投入較少的勞動與知識型服務(wù)行業(yè)，按有關(guān)規(guī)定，可予以抵扣進(jìn)項稅項目規(guī)模小，不能抵扣的成本占大多數(shù)，可抵扣的成本的體量太小，二者共同導(dǎo)致稅基過高，導(dǎo)致作為一般納稅人的會計師事務(wù)所的稅負(fù)增加，這與稅收中性原則相悖。

四、“營改增”后會計師事務(wù)所的應(yīng)對策略

“營改增”之后，作為一般納稅人的會計師事務(wù)稅負(fù)略有增加，應(yīng)當(dāng)積極采取措施降低自身稅負(fù)。

（一）從進(jìn)項稅抵扣角度

1.正確選擇供應(yīng)商采購

為通過進(jìn)項稅額抵扣的方式來減輕稅負(fù)壓力，會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇財務(wù)核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的單位。全行業(yè)“營改增”后，會計師事務(wù)所在購買商品或接受勞務(wù)時，能夠取得增值稅專用發(fā)票且屬于可以進(jìn)項稅額的范圍即可抵扣；合同談判策略方面，采購部門在維持通常價格的情況下，盡可能協(xié)商相關(guān)定價為含稅價格，借此降低一定的稅負(fù)。隨著2016年改革的推進(jìn)，進(jìn)項稅抵扣的范疇在一定程度上擴(kuò)大，新增不動產(chǎn)可進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，會計師事務(wù)所將從中獲益，進(jìn)項稅額將進(jìn)一步增加。

2.合理進(jìn)行稅收籌劃

會計師事務(wù)所應(yīng)積極采取措施，發(fā)揮自身的主觀能動性，進(jìn)行納稅籌劃，可以考慮選擇將一部分非核心業(yè)務(wù)外包給一般納稅人，例如：宣傳廣告、數(shù)據(jù)管理等，采取外包的方式既能夠保持自身的核心競爭力，又能獲取更多的進(jìn)項稅額，從而進(jìn)一步減輕稅收負(fù)擔(dān)。對服務(wù)進(jìn)行出口的企業(yè)符合政策規(guī)定的即可享受零稅率或免稅的政策優(yōu)惠，一般納稅人的會計師事務(wù)所可結(jié)合自身具體情況，積極進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，進(jìn)行服務(wù)出口，向境外開拓市場，享受稅制改革的過渡性政策帶來的紅利，但采取此種方式減輕稅負(fù)存在政策變動的風(fēng)險。而對于小規(guī)模納稅人的小型會計師事務(wù)所而言，由于在大客戶市場中的行業(yè)競爭中優(yōu)勢不足，可以選擇轉(zhuǎn)戰(zhàn)非增值稅納稅人或小規(guī)模納稅人尤其是小微企業(yè)的市場，主動對目標(biāo)客戶市場進(jìn)行細(xì)分，打造咨詢、鑒證和代理等的個性化差異服務(wù)，提高自身的服務(wù)質(zhì)量。

（二）從稅負(fù)轉(zhuǎn)移的角度

應(yīng)用“結(jié)構(gòu)性減稅”而不是進(jìn)行簡單的免稅或降低稅率，促進(jìn)會計師事務(wù)所與企業(yè)之間的協(xié)同合作，通過提高自身的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行服務(wù)“議價”，從而進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移。增值稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性，會計師事務(wù)所可對下游客戶進(jìn)行梳理，有針對性地進(jìn)行增值服務(wù)，制定銷售“議價”策略，同時發(fā)揮行業(yè)之間的稅收協(xié)同效應(yīng)，通過多方協(xié)商進(jìn)行“議價”，不僅降低自身總體“負(fù)擔(dān)”，同時使下游企業(yè)一同受益，也能夠降低行業(yè)的成本，促進(jìn)行業(yè)的整體發(fā)展。

1.會計師事務(wù)所服務(wù)“議價”的可能性

（1）從下游客戶的納稅身份考慮

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可行性，首先考慮下游客戶的納稅身份：如果下游客戶是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人無法進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅抵扣，作為會計師事務(wù)所無法向此類客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，從而在一定程度上導(dǎo)致實際稅負(fù)增加。如果下游客戶是一般規(guī)模納稅人，作為一般納稅人的會計師事務(wù)所可通過“議價”的方式，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。

（2）從需求彈性的角度分析

制約稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的要素之一為需求彈性。按照法律規(guī)定，上市公司的年報必須由會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，因此審計業(yè)務(wù)不可替代，不會因為收費的變動而降低對審計的需求。審計服務(wù)的價格變動并不會導(dǎo)致審計需求量的大幅度變動，審計服務(wù)缺乏價格彈性，會計師事務(wù)所的“議價”能力較強(qiáng)，可以對該類業(yè)務(wù)與企業(yè)進(jìn)行服務(wù)“議價”?！盃I改增”之后，一般納稅人的會計師事務(wù)所在短期內(nèi)稅負(fù)上升，可以考慮對某些缺乏彈性的服務(wù)進(jìn)行“議價”。但對于不是法律規(guī)定必須由會計師事務(wù)所展開的業(yè)務(wù)，例如稅務(wù)籌劃、管理咨詢等，價格變動可能會引起需求的減少，會計師事務(wù)所的“議價”能力相對較弱。

（3）從市場結(jié)構(gòu)的角度分析

制約稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的另一要素為市場結(jié)構(gòu)。在不同的市場結(jié)構(gòu)中，生產(chǎn)者或消費者的“議價”能力差異較大，在不同的市場環(huán)境下稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況有所不同。會計師事務(wù)所行業(yè)市場屬于壟斷競爭市場，即具有壟斷性又具有競爭性，由于未形成完全壟斷市場，作為下游企業(yè)具備一定“議價”能力，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁只能部分實現(xiàn)。

2.會計師事務(wù)服務(wù)“議價”的做法

“營改增”之后，會計師事務(wù)所需考慮原有的定價機(jī)制的合理性。小型事務(wù)所在一些競爭領(lǐng)域的“議價”優(yōu)勢凸顯，價格戰(zhàn)的產(chǎn)生概率增加，不利于行業(yè)市場的整體發(fā)展。假設(shè)不存在價格戰(zhàn)，如果下游客戶可以抵扣進(jìn)項稅額，一般納稅人的會計師事務(wù)所通過“議價”將稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，采購成本實際有所下降，這種上下游相反的變動趨勢會產(chǎn)生共贏的結(jié)果，形成新的平衡。

表3 一般納稅人“營改增”前后對比

表4 “營改增”后“議價”與“不議價”的影響對比

（1）定性分析

假設(shè)前提條件如下：產(chǎn)業(yè)鏈上的企業(yè)都是一般納稅人，進(jìn)項稅額可以抵扣；不考慮上游進(jìn)項稅額抵扣；不損害下游的利益對服務(wù)價格“議價”?！盃I改增”之前，會計師事務(wù)所征營業(yè)稅，下游企業(yè)接受服務(wù)而無進(jìn)項稅抵扣，“營改增”之后能夠抵扣6%的進(jìn)項稅額，從而降低成本。下游企業(yè)的進(jìn)項稅抵扣存在，使會計師事務(wù)所通過“議價”策略與企業(yè)共享稅改成果存在可能。若會計師事務(wù)所不采取任何措施，不對服務(wù)價格“議價”，6%的進(jìn)項稅由客戶獨享，會計師事務(wù)所的稅負(fù)會上升；若會計師事務(wù)所通過提高自身的服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)行服務(wù)“議價”（價格變動上浮小于6%），企業(yè)的成本下降，會計師事務(wù)所與企業(yè)共享稅改成果，實現(xiàn)共贏；若“議價”成果為6%，企業(yè)的成本不變，會計師事務(wù)所獨享稅改成果，出現(xiàn)零和博弈，不利于行業(yè)均衡。對于稅改后下游企業(yè)能夠抵扣6%的進(jìn)項稅額，會計師事務(wù)所與下游企業(yè)如何分配，決定了會計師事務(wù)所稅負(fù)降低的程度。在不侵害下游企業(yè)利益、實現(xiàn)行業(yè)均衡發(fā)展的基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所服務(wù)“議價”的最高限制是6%。

（2）定量分析

a.“營改增”的稅負(fù)平衡點

原營業(yè)稅率5%時：

營業(yè)收入=2400→營業(yè)稅=2400×5%=120→稅費附加=120×13%=15.6→稅費率=（120+15.6）÷2400=5.65%→凈收入=2400-120-15.6=2264.4

假設(shè)“營改增”后要保持稅負(fù)不變，則稅后凈收入應(yīng)仍舊保持2264.4，設(shè)此時服務(wù)定價為x，則：

x-x÷（1+6%）×6%-x÷（1+6%）×6%×13%=2264.4

解得x=2419.13，則“議價”比例=（2419.13-2400）÷2400≈0.80%

在假設(shè)進(jìn)項稅額為零的前提下，保持“營改增”前后的稅負(fù)不變，會計師事務(wù)所服務(wù)“議價”取得最低成果為價格上浮0.8%。若考慮進(jìn)項稅，會計師事務(wù)所服務(wù)“議價”的成果不到0.8%，即可保持稅改前后凈收益不變。稅負(fù)的變動可能會影響服務(wù)價格的制定。但在實際中，會計師事務(wù)所是否“議價”以及“議價”多少，需綜合考慮自身的市場競爭力。

b.“營改增”后會計師事務(wù)所的服務(wù)“議價”

假設(shè)不考慮進(jìn)項抵扣，會計師事務(wù)所進(jìn)行服務(wù)“議價”，上浮1%對會計師事務(wù)所和下游客戶的影響：

對于會計師事務(wù)所：

一年向企業(yè)收取的服務(wù)費：2400＊（1+1%）=2424（萬元）

“營改增”后的營業(yè)收入：2424/（1+6%）=2286.79（萬元）

增值稅銷項稅：2286.79＊6% =137.21（萬元）

企業(yè)應(yīng)納稅所得額：2286.79-137.21＊13%=2268.95（萬元）

流轉(zhuǎn)稅及其附加增加：（137.21+17.84）-（120+15.6）=19.45（萬元）

企業(yè)所得稅增加：（2268.95-2264.4）＊25%=1.14（萬元）

綜合流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，總體稅負(fù)增加：19.45+1.14=20.59（萬元）

現(xiàn)金流入增加：24-20.59=3.41（萬元）

對于下游客戶：

一年付會計師事務(wù)所的服務(wù)費：2400×（1+1%）=2424（萬元）

流轉(zhuǎn)稅及其附加減少：2424×6%=137.21（萬元）

企業(yè)所得稅增加：（137.21-24）×25%=28.3（萬元）

現(xiàn)金流出減少：137.21-28.3-24=84.91（萬元）

由表4可知，會計師事務(wù)所“議價”成果為1%，對會計師事務(wù)所和企業(yè)雙方都有利?？紤]企業(yè)所得稅的情況下，“營改增”后會計師事務(wù)所稅負(fù)增加只有0.56%，會計師事務(wù)所可在0.8-6%的范圍進(jìn)行“議價”，從而實現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。進(jìn)項稅因可抵扣規(guī)模小，降低稅負(fù)的效果不顯著，“議價”具有范圍廣，談判空間大的優(yōu)勢，采取“議價”的方式降低稅負(fù)的效果比采取通過進(jìn)項抵扣降低稅負(fù)的效果好，若二者協(xié)同發(fā)揮作用，降低稅負(fù)效果更佳。

（三）從行業(yè)政策的角度

目前，“營改增”試點仍依據(jù)制造業(yè)的經(jīng)營規(guī)律，并未針對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特點進(jìn)行稅制改造，對進(jìn)項稅抵扣范圍的設(shè)計較粗，導(dǎo)致了會計師事務(wù)所的可抵扣進(jìn)項稅額規(guī)模小而不可抵扣的占大多數(shù)的問題，造成了一般納稅人的會計師事務(wù)所的稅負(fù)不降反升，因此，抵扣環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)成為稅制改進(jìn)的關(guān)鍵。會計師事務(wù)所行業(yè)屬于智力、人力資源密集型行業(yè)，可抵扣增值稅進(jìn)項稅項目具有規(guī)模小的顯著特征，若同其他行業(yè)一樣“一刀切”進(jìn)行稅改，不利于稅收中性的實現(xiàn)，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展極為不利。隨著 “營改增”的全面實施，抵扣鏈條貫通，會計師事務(wù)所可進(jìn)行“議價”將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，從這個角度說，會計師事務(wù)所爭取低稅率實為多慮。建議通過行業(yè)匯總上報相關(guān)成本實際測算結(jié)果，重點研究人員工資的成本抵扣、增值稅納稅人與非增值稅納稅人交易中的進(jìn)項抵扣制度以及各個抵扣項目的具體比例和限度設(shè)置，以此作為抵扣制度的引入依據(jù)。

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重慶市社會科學(xué)規(guī)劃項目《循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收制度創(chuàng)新研究》（2014BFX109）階段成果；重慶市決策咨詢與管理創(chuàng)新項目《重慶促進(jìn)建筑節(jié)能財稅政策研究》（cstc2015jccxA90002）階段成果。

作者單位：西南政法大學(xué) 華南理工大學(xué)