雷蕓+黃晶

[提要] 當(dāng)前綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)成本高居不下，原因之一是物流成本得不到重視和準(zhǔn)確的計(jì)算。本文在探索綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法模式基礎(chǔ)上，以江西贛金農(nóng)業(yè)有限公司為案例，應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)樣本產(chǎn)品進(jìn)行成本計(jì)算，并將計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行成本計(jì)算法進(jìn)行比較和差異分析。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)；應(yīng)用案例

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年10月22日

引言

隨著食品安全問題日益被人們重視，當(dāng)轉(zhuǎn)基因食品的安全性被一再遭到質(zhì)疑，綠色農(nóng)產(chǎn)品正以迅猛強(qiáng)勁的發(fā)展勢(shì)頭成為我國(guó)農(nóng)業(yè)領(lǐng)域當(dāng)前和未來的主導(dǎo)產(chǎn)品。經(jīng)分析論證，作業(yè)成本法應(yīng)用于綠色農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算是合理、可操作、可執(zhí)行的。但目前缺乏有關(guān)綠色農(nóng)產(chǎn)品領(lǐng)域的物流成本核算及作業(yè)成本方面的應(yīng)用研究。本文基于作業(yè)成本法，以江西贛金農(nóng)業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱G公司）作為研究對(duì)象，對(duì)綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)物流成本核算及應(yīng)用進(jìn)行研究。

一、應(yīng)用模式

綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)在構(gòu)建物流作業(yè)成本核算模式時(shí)，應(yīng)首先遵循以下基本原則：成本效益、簡(jiǎn)易可行、抓主抓重、真實(shí)準(zhǔn)確、動(dòng)態(tài)一致的原則，然后可以運(yùn)用以下模式來進(jìn)行物流作業(yè)成本核算：在建立好綠色農(nóng)產(chǎn)品物流作業(yè)（中心）的基礎(chǔ)上，首先從某一會(huì)計(jì)期間的賬簿中找到該期間消耗的資源成本，將它進(jìn)一步區(qū)分為直接成本和間接成本。直接成本直接計(jì)入各綠色農(nóng)產(chǎn)品。間接成本需要通過合適的資源動(dòng)因?qū)倩蚍峙溆?jì)入各項(xiàng)作業(yè)（中心）。其次，歸集好各作業(yè)（中心）的作業(yè)成本，再通過作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入各綠色農(nóng)產(chǎn)品。最后，匯總計(jì)算最終的各綠色農(nóng)產(chǎn)品的總成本。（表1、表2）

1、資源的分配過程

某項(xiàng)作業(yè)（中心）應(yīng)分配到的資源費(fèi)用=資源動(dòng)因分配率×該項(xiàng)作業(yè)（中心）的資源動(dòng)因數(shù)值

2、將作業(yè)成本分配到綠色農(nóng)產(chǎn)品的過程

某綠色農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分到的作業(yè)成本=作業(yè)動(dòng)因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)值

某綠色農(nóng)產(chǎn)品的物流作業(yè)總成本=∑該產(chǎn)品應(yīng)分到的各項(xiàng)作業(yè)成本

某綠色農(nóng)產(chǎn)品的總成本=該產(chǎn)品耗用的直接成本+該產(chǎn)品的物流作業(yè)總成本

二、G公司應(yīng)用案例

（一）企業(yè)及其樣本簡(jiǎn)介。本文選取一家經(jīng)營(yíng)金銀花茶、食用菌和農(nóng)副產(chǎn)品的產(chǎn)銷一體化的綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)、省級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)（G公司）作為研究對(duì)象。其主營(yíng)的金銀花茶被認(rèn)證為綠色食品，香菇被認(rèn)證為無公害農(nóng)產(chǎn)品。本文選取高級(jí)袋裝25×4g金銀花茶（產(chǎn)銷量最大的細(xì)分產(chǎn)品）作為樣本來進(jìn)行作業(yè)成本法的應(yīng)用研究。在研究資料和數(shù)據(jù)的選取上，考慮到金銀花茶的生產(chǎn)流程跨度時(shí)間大，因此選取了2014整年度的會(huì)計(jì)資料和數(shù)據(jù)。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用

1、認(rèn)定樣本消耗的作業(yè)（中心）。綜合對(duì)G公司的調(diào)查了解及與工作人員的訪談結(jié)果，將金銀花茶所涉及的作業(yè)劃分為16個(gè)：采購(gòu)、倉儲(chǔ)、耕地除草、施肥、灌溉排水、整形修剪、防治病蟲害、采摘、殺青、烘干、制茶、包裝、銷售、質(zhì)檢、運(yùn)輸、管理作業(yè)。

按照同質(zhì)性原則：將上述第3～8項(xiàng)作業(yè)歸入田間作業(yè)中心；將第9～11項(xiàng)作業(yè)歸入加工作業(yè)中心。共計(jì)設(shè)置9個(gè)作業(yè)中心：采購(gòu)、倉儲(chǔ)、田間、加工、包裝、銷售、質(zhì)檢、運(yùn)輸、管理作業(yè)中心。

2、確認(rèn)資源。首先將G公司2014年度成本費(fèi)用賬戶的明細(xì)整理出來，再與已確定的作業(yè)對(duì)照，將與作業(yè)無關(guān)的資源去掉。確認(rèn)出以下資源項(xiàng)目，最后通過對(duì)各成本費(fèi)用明細(xì)賬及會(huì)計(jì)憑證的分析，匯總出各項(xiàng)資源的價(jià)值。（表3）

3、分配資源

（1）將資源中的直接成本分配到樣本產(chǎn)品中。樣本產(chǎn)品高級(jí)袋裝25×4g是金銀花茶中一種具體規(guī)格和質(zhì)量的產(chǎn)品。因此，可按產(chǎn)量和等級(jí)品系數(shù)直接分配到樣本產(chǎn)品中去。直接或分配計(jì)入樣本產(chǎn)品的原材料費(fèi)和包裝物費(fèi)屬于直接材料項(xiàng)目、職工薪酬屬于直接人工項(xiàng)目、綠色食品費(fèi)和折舊費(fèi)屬于專屬成本項(xiàng)目。2014年度G公司樣本產(chǎn)品直接成本分配匯總情況：直接材料665，738.16元、直接人工190，012.24元、專屬成本149，510.24元，直接成本合計(jì)1，005，260.64元。

（2）將資源中的間接成本按資源動(dòng)因分配到作業(yè)（中心）。有間接成本的資源及所選取的資源動(dòng)因和待分配的金額見表3中有下劃線的內(nèi)容。分配結(jié)果見表4。（表4）

4、分配作業(yè)成本。根據(jù)每個(gè)作業(yè)中心匯集到的作業(yè)成本的性質(zhì)和具體資源情況，綜合考慮相關(guān)性、可計(jì)量性，確定出以下作業(yè)動(dòng)因用以分配作業(yè)成本。各作業(yè)成本庫的作業(yè)成本額采用作業(yè)動(dòng)因在大類產(chǎn)品中分配，先計(jì)算出金銀花茶類產(chǎn)品的各作業(yè)成本，再采用系數(shù)折算產(chǎn)量的作業(yè)動(dòng)因分配到樣本產(chǎn)品中去。（表5）

5、作業(yè)成本法下樣本產(chǎn)品的成本。2014年共計(jì)生產(chǎn)了11，572公斤（115，720盒）高級(jí)袋裝25×4g金銀花茶。通過作業(yè)成本法的計(jì)算，其直接成本為1，005，260.64元，物流作業(yè)總成本為388，601.34元，合計(jì)產(chǎn)品總成本為1，393，861.98元。單位成本為120.5元/公斤（12.05元/盒）。

三、現(xiàn)行成本計(jì)算法與作業(yè)成本法比較

（一）兩種方法計(jì)算結(jié)果的比較。根據(jù)資料，現(xiàn)行成本計(jì)算法下計(jì)算的樣本產(chǎn)品總成本為1，162，871.28元，單位成本為100.5元/公斤（10.05元/盒）。作業(yè)成本法計(jì)算的成本高出其20元/公斤（2元/盒），差異率達(dá)到近20%。

（二）兩種方法的差異分析

1、直接成本與間接成本歸集范圍的差異。現(xiàn)行成本計(jì)算法的直接成本一般指直接材料、人工，間接成本即制造費(fèi)用，不包括期間費(fèi)用。

作業(yè)成本法的直接成本指可直接歸屬于產(chǎn)品的資源集合。包括可直接歸屬于產(chǎn)品的直接材料、人工和間接資源費(fèi)用。如案例中金銀花茶加工包裝環(huán)節(jié)中只能用于金銀花茶的機(jī)器設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，會(huì)計(jì)核算中是計(jì)入制造費(fèi)用，但作業(yè)成本法中列入直接成本，這就提高了計(jì)算的精度。

作業(yè)成本法的間接成本指被作業(yè)消耗的不能直接歸屬于產(chǎn)品的間接資源費(fèi)用。它的歸集范圍包括了制造費(fèi)用和期間費(fèi)用。如，案例中金銀花茶的成本中就包括管理、銷售人員的薪酬、辦公費(fèi)、廣告營(yíng)銷費(fèi)等的分配額。

2、間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)的差異?，F(xiàn)行成本計(jì)算法的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一。此單一并不是指制造費(fèi)用的分配方法只有一種，而是指選定了某一種分配方法，就要按照該方法對(duì)應(yīng)的那個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用分配，不能同時(shí)使用幾種方法。制造費(fèi)用的分配方法一般有：生產(chǎn)工人工資比例法、生產(chǎn)工時(shí)比例法、機(jī)器工時(shí)比例法、耗用原材料的數(shù)量或成本比例法、產(chǎn)成品產(chǎn)量比例法、直接成本比例法和年度計(jì)劃分配率法。

比較而言，作業(yè)成本法的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)就多樣化了。其間接成本確定后，需經(jīng)兩輪分配。第一輪按資源動(dòng)因分配到各作業(yè)（中心），不同的資源可以有不同的資源動(dòng)因。第二輪按作業(yè)動(dòng)因分配到各最終產(chǎn)品，不同的作業(yè)（中心）也可以有不同的作業(yè)動(dòng)因。多動(dòng)因分配帶來的結(jié)果即是核算過程的復(fù)雜化和分配結(jié)果的精度化。

3、核算過程的差異?，F(xiàn)行成本計(jì)算法下有多種具體計(jì)算方法，以品種法為基礎(chǔ)，還有分批法、分步法等。核算過程大致為從資源到產(chǎn)品。（圖1）

作業(yè)成本法的核算過程更為復(fù)雜，大致為從資源到作業(yè)再到產(chǎn)品。（圖2）

4、所需信息及核算結(jié)果準(zhǔn)確性的差異?，F(xiàn)行成本計(jì)算法下用于核算的信息來自于會(huì)計(jì)核算資料，計(jì)算結(jié)果提供的信息因分配標(biāo)準(zhǔn)單一相較于作業(yè)成本法來說準(zhǔn)確性更低。

在所需信息方面，作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)信息化要求明顯提高。會(huì)計(jì)核算資料是所需信息的主要來源，除此它還需要更多來自生產(chǎn)、加工、管理方面的信息。所需信息廣度和深度的拓寬，有助于作業(yè)成本法的實(shí)施并影響最終結(jié)果。比如，作業(yè)成本法要針對(duì)核算對(duì)象設(shè)置作業(yè)及作業(yè)中心，這就需要掌握核算對(duì)象全方位的信息。再如，成本動(dòng)因的選擇上主要考慮相關(guān)性、可量化性。但有些相關(guān)性強(qiáng)的成本動(dòng)因卻因信息不完善導(dǎo)致無法量化，只能選擇其他相關(guān)性更弱的成本動(dòng)因?；蛘叱杀緞?dòng)因選擇后因信息不完善導(dǎo)致量化時(shí)不準(zhǔn)確。這里邊所需的很多信息是可以通過加強(qiáng)企業(yè)信息化建設(shè)來得到的，即是在遵循成本效益原則下可行的。

（三）作業(yè)成本法的優(yōu)越性。作業(yè)成本法揚(yáng)棄了現(xiàn)行成本計(jì)算法中用單一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接成本的不合理性，使成本核算結(jié)果更準(zhǔn)確。通過適當(dāng)且多元的成本動(dòng)因，將作業(yè)和間接費(fèi)用聯(lián)系起來。這樣的好處是：企業(yè)可以充分了解間接費(fèi)用發(fā)生的環(huán)節(jié)，找出那些不合理或存在浪費(fèi)資源或需要改進(jìn)的作業(yè)；企業(yè)可以明確間接費(fèi)用形成的原因，從而更有效地進(jìn)行成本的過程控制。

其核算的重心在作業(yè)上，動(dòng)態(tài)地跟蹤各作業(yè)的情況。這樣有利于確定企業(yè)各層面的責(zé)任中心，將責(zé)任明確到人；有助于企業(yè)對(duì)成本的管理和控制，便于企業(yè)進(jìn)行績(jī)效考核。

作業(yè)成本法還有助于企業(yè)進(jìn)行決策，它為企業(yè)定價(jià)、生產(chǎn)、新產(chǎn)品開發(fā)決策等提供有效的信息。

通過案例的核算和應(yīng)用，作業(yè)成本法在綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)中是可行、可操作實(shí)施的，并能為企業(yè)提供更準(zhǔn)確、更有效的生產(chǎn)、管理、控制、決策信息。在具體實(shí)施應(yīng)用中應(yīng)首要遵循成本效益原則，可先從企業(yè)某種產(chǎn)品或企業(yè)某個(gè)部門、車間進(jìn)行嘗試，由點(diǎn)及面，逐步將作業(yè)成本法納入企業(yè)預(yù)算管理工作。要加強(qiáng)員工專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)、綠色農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)流程、加工工藝特點(diǎn)等設(shè)計(jì)出適合本企業(yè)的作業(yè)成本核算系統(tǒng)。作業(yè)成本法可以作為不影響現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)核算下的有效補(bǔ)充，為綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理提供更為準(zhǔn)確的信息，為降低和控制物流成本起到作用。作業(yè)成本法也有自身的不足和推廣的困難，但這不影響它作為今后物流成本核算的發(fā)展方向。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]雷蕓，黃晶.基于作業(yè)成本方式的綠色農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2015.9.

[2]許鎮(zhèn)松.制造費(fèi)用分配方法對(duì)產(chǎn)品成本的影響分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010.4.