徐曉晶

[提要] 財(cái)務(wù)報(bào)表附注是為了便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的研究起步較晚，財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露制度和實(shí)務(wù)還存在一些不足。本文對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露現(xiàn)狀及存在的問題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表附注；信息披露；信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年10月14日

一、問題的提出

財(cái)務(wù)報(bào)表是信息使用者做出決策的主要依據(jù)，然而財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露方面有諸多局限性。比如：財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息以財(cái)務(wù)信息為主，但是一些重要的非財(cái)務(wù)信息，如商譽(yù)、人力資源、企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力和創(chuàng)新能力等沒有得到有效披露；財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息主要是歷史信息，對(duì)企業(yè)未來狀況的預(yù)計(jì)則較為缺乏；財(cái)務(wù)報(bào)表的通用性與個(gè)體需求的差異性存在矛盾等。這些問題的存在就需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不能提供的信息進(jìn)行列示，并對(duì)企業(yè)未來狀況進(jìn)行合理預(yù)計(jì)，以供決策者參考，并做出正確的決策。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是為了便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋。經(jīng)過十多年的發(fā)展，我國(guó)已初步形成既向國(guó)際慣例靠攏、又體現(xiàn)中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)表附注規(guī)范。然而，我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的研究起步較晚，財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露制度和實(shí)務(wù)還存在一些不足。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露存在的問題

（一）附注披露的信息質(zhì)量不足。一是我國(guó)上市公司報(bào)表附注披露的信息可靠性和相關(guān)性較差。何建國(guó)等（2010）指出，目前我國(guó)許多企業(yè)為了達(dá)到操縱盈余，達(dá)到配股、貸款等盈余管理的目的，盡量避免確認(rèn)負(fù)債，在信息披露時(shí)往往對(duì)有利事項(xiàng)披露較多，對(duì)不利事項(xiàng)披露較少或根本不披露。某些企業(yè)在披露會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息時(shí)，故意含含糊糊、避重就輕，甚至隱瞞真相、歪曲事實(shí)。企業(yè)實(shí)際披露中避重就輕、報(bào)喜不報(bào)憂的情況屢屢出現(xiàn)。我國(guó)上市公司報(bào)表附注披露相關(guān)性不足，主要體現(xiàn)在對(duì)沒必要過多披露的內(nèi)容作了大篇幅的陳述以及對(duì)應(yīng)該披露的信息披露不足兩個(gè)方面；二是我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息關(guān)于未來信息的披露不足。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出了更高的要求，不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要披露的是歷史信息，對(duì)未來信息的披露少之又少，還不能很好地滿足人們的要求。

（二）附注披露規(guī)范之間存在沖突。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的規(guī)定較多，制定者有全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)。這里說的沖突主要產(chǎn)生于財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)之間。我國(guó)的附注披露規(guī)范主要體現(xiàn)在財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之中。此外，上市公司還要接受證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管，按其披露要求進(jìn)行附注披露。財(cái)政部強(qiáng)調(diào)的是協(xié)調(diào)，消除與國(guó)際慣例之間不必要的分歧，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性；而證監(jiān)會(huì)強(qiáng)調(diào)的是接軌、規(guī)范和統(tǒng)一，即實(shí)行與國(guó)際慣例相同的標(biāo)準(zhǔn)化會(huì)計(jì)，使我國(guó)會(huì)計(jì)融入國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)，也因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和證監(jiān)會(huì)的要求二者之間在內(nèi)容上還缺乏協(xié)調(diào)，存在一定的沖突。例如，對(duì)分部信息的披露，財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)以附表的形式披露相對(duì)詳細(xì)的分部信息，并未要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中揭示；而證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——公開發(fā)行證券的公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》，則要求上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本這兩個(gè)項(xiàng)目披露分部信息，且二者對(duì)于分部基礎(chǔ)、可報(bào)告分部的確認(rèn)以及分部信息的關(guān)鍵指標(biāo)之間都存在著分歧。二者之間的沖突降低了財(cái)務(wù)信息的可比性，造成了實(shí)務(wù)中的混亂。

（三）財(cái)會(huì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要性認(rèn)識(shí)不夠。財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露不同于財(cái)務(wù)報(bào)表主表披露，財(cái)務(wù)報(bào)表主表披露的信息主要來源于會(huì)計(jì)憑證和賬簿，而財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的信息來源比較廣泛，如會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更、預(yù)測(cè)信息、衍生金融工具的揭示，甚至企業(yè)管理、專業(yè)技術(shù)性知識(shí)等，這就要求會(huì)計(jì)人員不僅具備一定的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，還要求具有一定的相關(guān)專業(yè)知識(shí)。目前，我國(guó)多數(shù)財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)還無法滿足財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的要求。

三、完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的建議

（一）完善財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露規(guī)范體系。作為財(cái)務(wù)報(bào)表附注編制的依據(jù)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注規(guī)范的科學(xué)合理是編報(bào)良好的財(cái)務(wù)報(bào)表附注的基礎(chǔ)。在我國(guó)，當(dāng)務(wù)之急是完善財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露規(guī)范體系。首先，要不斷完善我國(guó)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，尤其是應(yīng)當(dāng)針對(duì)那些實(shí)際中遇到的新問題，及時(shí)制定具有可操作性的規(guī)范；其次，建立和完善證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部在制定準(zhǔn)則和制度時(shí)的協(xié)調(diào)機(jī)制，從而避免政出多門，避免規(guī)定之間相互重復(fù)或矛盾。最關(guān)鍵的是要有一套合理公平的制定程序，即制定機(jī)構(gòu)首先要充分了解使用者的信息需求，再根據(jù)使用者的需求草擬準(zhǔn)則，然后廣泛征求意見，根據(jù)反饋的意見修改準(zhǔn)則，最終形成定稿。只有這樣才能有利于財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露規(guī)范的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)；第三，財(cái)政部應(yīng)積極研究和制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表附注》的具體準(zhǔn)則，為編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供一個(gè)總體的思路和具體的操作規(guī)范，明確附注的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，并可以提供前瞻性的指導(dǎo)，從而避免由于新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而相關(guān)信息得不到披露的情況發(fā)生。

（二）拓展財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。我國(guó)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度就財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)披露的內(nèi)容做出了明確的規(guī)范，具體包括“不符合基本會(huì)計(jì)假設(shè)的說明”、“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的說明，以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說明”、“或有事項(xiàng)的說明”等十三項(xiàng)內(nèi)容。大多數(shù)企業(yè)以此為依據(jù)進(jìn)行編制。但面對(duì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和社會(huì)環(huán)境的巨大變化，這些已不再滿足人們對(duì)于信息的需求，因此應(yīng)對(duì)報(bào)表附注的內(nèi)容有所擴(kuò)充。（1）隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人才、知識(shí)和技術(shù)在社會(huì)生產(chǎn)和資源配置中發(fā)揮主導(dǎo)作用，企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本，而是人力資源，應(yīng)考慮從定性或定性與定量相結(jié)合的角度對(duì)此進(jìn)行披露；（2）隨著信息使用者對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)信息、不確定信息以及前瞻性信息需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，應(yīng)適當(dāng)增加對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的有關(guān)分析；（3）隨著企業(yè)社會(huì)性的增強(qiáng)，為規(guī)范企業(yè)履行其社會(huì)責(zé)任，需要企業(yè)編制反映就業(yè)水平、報(bào)酬及福利、工作組織、保險(xiǎn)與安全措施、環(huán)境及能源保護(hù)等方面的信息。此外，還有物價(jià)變動(dòng)、市場(chǎng)分布、管理當(dāng)局的討論與分析等等，應(yīng)充分考慮使用者的需求、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整和補(bǔ)充。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的質(zhì)量。由于會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)有規(guī)章、制度理解不夠、實(shí)務(wù)操作能力不強(qiáng)，對(duì)附注信息披露很多不規(guī)范，有證據(jù)表明，一些信息披露不夠規(guī)范的原因，主要在于一些會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較差。一些上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所編制的，據(jù)此，很多公司的會(huì)計(jì)人員還達(dá)不到對(duì)附注信息進(jìn)行編制及披露所要求的業(yè)務(wù)水平。這就必然要求加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，加強(qiáng)誠(chéng)信教育，加大技能培訓(xùn)，嚴(yán)控把握會(huì)計(jì)從業(yè)資格關(guān)，盡量減少因會(huì)計(jì)人員道德、技術(shù)原因造成的附注信息披露的不規(guī)范之處。提高會(huì)計(jì)人員的思想素質(zhì)、知識(shí)水平和專業(yè)技能。強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，明確自己的社會(huì)責(zé)任，樹立良好的職業(yè)道德形象。當(dāng)前，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的主要措施有：（1）實(shí)行會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育。繼續(xù)教育包括會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)制度、會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范及其他相關(guān)法規(guī)制度；（2）實(shí)行會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試制度。這對(duì)會(huì)計(jì)人才的選拔，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員系統(tǒng)學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)等都有重要作用。

主要參考文獻(xiàn)：

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