文/常虎

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特殊子公司合并范圍的研究

文/常虎

摘要：本章將具體討論有關(guān)合并范圍的一些特殊問(wèn)題，如合營(yíng)企業(yè)、暫時(shí)控制子公司、非同質(zhì)子公司以及超額虧損子公司合并范圍的界定問(wèn)題，以期解決我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在具體實(shí)務(wù)操作中遇到的一些困惑，服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步實(shí)施。

關(guān)鍵詞：子公司；非同質(zhì)子公司；超額虧損子公司

一、合營(yíng)企業(yè)的合并范圍界定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合營(yíng)企業(yè)的規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》對(duì)合營(yíng)企業(yè)的定義為：投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。因此，將合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍不具有理論支持和實(shí)際意義。

（二）合營(yíng)企業(yè)不應(yīng)納入合并范圍的建議

首先，合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍是實(shí)體理論的具體運(yùn)用。

其次，合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)并不能由合營(yíng)者單獨(dú)控制，若將合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，會(huì)使得報(bào)表所定義的資產(chǎn)出現(xiàn)歧義。

綜上所述，筆者認(rèn)為我國(guó)不宜采用比例合并法將合營(yíng)企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，而應(yīng)采用權(quán)益法不將合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍比較合適。

二、暫時(shí)控制子公司的合并范圍界定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)控制子公司的規(guī)定

對(duì)子公司進(jìn)行暫時(shí)控制，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)是在12個(gè)月內(nèi)出售，并且有證據(jù)表明購(gòu)買子公司的意圖是在12個(gè)月內(nèi)將其處置，并且管理層正在積極地尋找購(gòu)買者。

我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)以控制為界定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，并沒(méi)有提及暫時(shí)控制這一概念，也沒(méi)有明確規(guī)定暫時(shí)性控制子公司是否應(yīng)該納入合并范圍。

（二）對(duì)暫時(shí)控制子公司不納入合并范圍的評(píng)價(jià)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》并沒(méi)有對(duì)暫時(shí)性控制子公司的合并問(wèn)題做出特別規(guī)定。對(duì)此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體可能利用這一模糊點(diǎn)對(duì)長(zhǎng)期控制的子公司不予納入合并范圍。

就企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的整體性而言，暫時(shí)性控制子公司并不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本假設(shè)，對(duì)整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況并不會(huì)產(chǎn)生持久影響，若將其納入合并范圍，極易造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表不穩(wěn)定的弊端。因此，綜合權(quán)衡實(shí)質(zhì)重于形式和成本效益原則，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)將暫時(shí)性控制子公司排除在合并范圍之外。

三、非同質(zhì)子公司的合并范圍界定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)非同質(zhì)子公司的規(guī)定

非同質(zhì)子公司，其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與母公司極為不同，但卻滿足子公司的定義，這樣一類的經(jīng)營(yíng)實(shí)體在會(huì)計(jì)上就被稱為非同質(zhì)子公司。

（二）對(duì)非同質(zhì)子公司納入合并范圍的評(píng)價(jià)

對(duì)報(bào)表使用者而言，全面的合并報(bào)表能提供更具研究意義的財(cái)務(wù)信息。此時(shí)，最恰當(dāng)?shù)姆从硲?yīng)該是將非同質(zhì)子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

首先，將非同質(zhì)子公司納入合并范圍，可以提供更具全面性和綜合性的財(cái)務(wù)信息。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展朝多元化方向的發(fā)展，不同行業(yè)之間的企業(yè)合并已逐漸成為普遍現(xiàn)象。

反之，若不將這類非同質(zhì)子公司納入合并范圍，會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者。比如，美國(guó)在第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，不少企業(yè)集團(tuán)利用非同質(zhì)子公司這一特例，將一些子公司排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍之外，通用汽車公司就專門設(shè)立為融資之用的子公司，并將其不納入合并范圍。這種做法的直接后果就是低估了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債，高估了投資報(bào)酬率，同時(shí)也歪曲了產(chǎn)權(quán)比率，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷和決策。

其次，作為一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要工具，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在提供企業(yè)整體財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，同樣不能排除單獨(dú)列示額外財(cái)務(wù)信息的可能性，如分部報(bào)告。

換言之，將非同質(zhì)子公司不納入合并范圍，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法提供全面有用的信息，甚至為少數(shù)企業(yè)集團(tuán)提供隨意操縱合并范圍的借口。

四、超額虧損子公司的合并范圍界定

（一）超額虧損子公司在確定合并范圍時(shí)的困惑

超額虧損子公司應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這項(xiàng)規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，體現(xiàn)了子公司發(fā)生超額虧損必須通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映，有利于報(bào)表使用者對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)情況做出最準(zhǔn)確判斷和評(píng)價(jià)。

但將子公司的超額虧損全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，一方面抵減了合并凈利潤(rùn)，同時(shí)也相應(yīng)減少了母公司的合并凈資產(chǎn)。這種做法使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果可能存在以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.擴(kuò)大了母公司有限責(zé)任的范圍。我國(guó)《公司法》規(guī)定母公司只需以其出資額對(duì)子公司承擔(dān)有限責(zé)任，子公司發(fā)生的凈資產(chǎn)虧損并不由母公司承擔(dān)。

2.將超額虧損子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)疑會(huì)降低企業(yè)集團(tuán)的整體收益。母公司必須要承擔(dān)子公司發(fā)生的虧損，合并凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)隨著子公司的超額虧損也會(huì)相應(yīng)得到抵減，這種情況實(shí)質(zhì)上是母公司全部包攬子公司的債務(wù)。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)超額虧損子公司的處置沒(méi)有做出明確規(guī)定。當(dāng)母公司對(duì)超額虧損子公司做出處置時(shí)，原反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的那一部分超額虧損將會(huì)隨著子公司的處置而不再存在，此時(shí)，母公司不須再承擔(dān)超額虧損責(zé)任。

（二）超額虧損子公司合并范圍確定方法的探討

對(duì)超額虧損子公司的具體處理，有關(guān)規(guī)定也只提供了一個(gè)指導(dǎo)性意見(jiàn)，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界也存在眾多爭(zhēng)議。子公司的超額虧損在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)如何進(jìn)行具體的合并處理，目前還是一個(gè)無(wú)法給出明確答案的難題。

如果子公司在發(fā)生超額虧損以后，仍然具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，母公司對(duì)子公司的投資還有恢復(fù)成本的可能，那么根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將該超額虧損子公司納入合并范圍，并且相應(yīng)減少合并凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)。

如果超額虧損給子公司帶來(lái)破產(chǎn)清算的可能，子公司已不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，那么合并主體不應(yīng)該將該超額虧損子公司納入合并范圍，避免母公司利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表操縱利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（湖北清能投資發(fā)展集團(tuán)有限公司）